Nº 24, diciembre 2013
Implicaciones contables de la Ley de Emprendedores II. El empresario y el deber de llevanza de la contabilidad
Aurelio Gurrea Martínez Profesor de Derecho Mercantil USP CEU Abogado. Economista y auditor de cuentas Socio de Dictum Abogados
I. Introducción La entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización ha supuesto un cambio en el régimen jurídico de la contabilidad de los empresarios y otros sujetos clásicamente excluidos del deber de llevanza de la contabilidad. Por un lado, se modifican o, según se entienda, se adicionan determinas obligaciones contables para el empresario persona física que se acoja al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada, al imponer un deber de formulación, verificación (en su caso) y depósito de las cuentas anuales, que, en ocasiones, ni siquiera existe para los emprendedores que tributen por el régimen de estimación objetiva (art. 11.4 LE). Por otro lado, también se introducen determinadas obligaciones contables actualmente inexistentes para determinados sujetos no mercantiles, siempre que se sometan al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. No obstante, las implicaciones contables de la nueva Ley de Emprendedores no se limitan, exclusivamente, a la introducción, reducción o modificación de las obligaciones contables de empresarios individuales y otros sujetos eventualmente acogidos al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. También ha supuesto una modificación del régimen de legalización de los libros (contables o no) de los empresarios (art. 18 LE), así como las normas que regulan la formulación del balance en formato normal y la auditoría obligatoria de cuentas anuales (art. 49 LE).
El estatuto jurídico del empresario ha implicado, clásicamente, tres deberes fundamentales: (i) el deber de llevanza de una contabilidad; (ii) el deber de inscripción en el Registro Mercantil; y (iii) el deber de tramitar las situaciones de insolvencia a través de unos procedimientos concursales especiales: la suspensión de pagos y la quiebra. No obstante, con la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, caracterizada, entre otros aspectos, por la denominada unidad subjetiva o de disciplina, el sometimiento a unos procedimientos de insolvencia especiales no resulta una consecuencia derivada de la condición de empresario. Asimismo, el deber de inscripción en el Registro Mercantil tampoco constituye un deber absoluto para todos los sujetos mercantiles, al resultar potestativa para el empresario individual, a excepción del naviero que quiera gozar del beneficio de la responsabilidad limitada (art. 19 CCom). Por tanto, el único deber inexorablemente vinculante para todos los empresarios parece ser el deber de llevanza de la contabilidad (art. 25.1 CCom). Por este motivo, parece necesaria la delimitación del concepto jurídico de empresario, pues, junto a la posible aplicación de un régimen especial respecto de las obligaciones y contratos derivados de la participación de estos sujetos en el tráfico económico, el incumplimiento de sus inexorables obligaciones contables puede generar un régimen de sanciones directas e indirectas (v., en este sentido, arts. 282 y 283 LSC; y arts. 164.2-1º y 165-3º, en relación con el art. 172 y 172 bis LC). Sin embargo, el Código de Comercio no define al empresario, sino que, simplemente, enumera los sujetos mercantiles (el comerciante individual y las sociedades mercantiles) y, seguidamente, define el comerciante. En este sentido, establece que se reputarán comerciantes quienes, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedicaren a él habitualmente (art. 1.1 CCom). No obstante, esta definición legal de comerciante parece «pecar» tanto por exceso como por defecto por varios motivos. Por un lado, ya no existe la correlación inicial entre comercio y actividad mercantil. En segundo lugar, la acepción «habitual» debe entenderse como una actividad organizada o profesional, con independencia de su sucesión en el tiempo. En tercer lugar, existen determinados sujetos que, sin tener la capacidad legal
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para ejercer el comercio, ostentan la condición de comerciantes (v., en este sentido, art. 5 CCom, en relación a la atribución del carácter de empresario de determinados menores). Finalmente, la habitualidad –o profesionalidad– y la capacidad legal parecen ser requisitos necesarios aunque no suficientes para la calificación de empresarios (v., en este sentido, STS de 25 de marzo de 1922, que también introduce el requisito del ejercicio de la actividad empresarial por cuenta propia).
la actualidad, en el ámbito de las sociedades mercantiles, se reputarán empresarios: (i) todas las sociedades colectivas y comanditarias simples constituidas con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio, siempre y cuando su objeto de actividad tenga carácter mercantil; y (ii) en todo caso, las sociedades anónimas, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades comanditarias por acciones, las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de interés económico, con independencia de cuál sea su objeto social .
Por otro lado, existen determinados sujetos que, a pesar de la concurrencia de tales elementos –legales y/o jurisprudenciales– definitorios de la condición de empresarios, han quedado clásicamente excluidos del Derecho mercantil y, en consecuencia, de la aplicación del estatuto jurídico del empresario. Tal es el caso de los denominados profesionales liberales (abogados, economistas, ingenieros, médicos, etc.) que, como consecuencia de la – clásica– falta de organización de factores productivos con la finalidad de llevar a cabo actividades comerciales, no han sido calificados como empresarios; los agricultores, ganaderos y otros profesionales de actividades pesqueras o mineras que, dada su vinculación a la tierra, al mar y a otros factores aleatorios –especialmente, climatológicos– relacionados con su actividad, han permanecido excluidos del ámbito del Derecho mercantil; y, finalmente, los artesanos, cuyas ventas, por voluntad expresa del legislador, no se calificarán como mercantiles, cuando, efectuándose en sus respectivos talleres, se tratare de objetos que ellos mismos fabricasen (art. 326-3º). Asimismo, junto a la figura de los comerciantes o empresarios individuales, el Código de Comercio también asigna la condición de sujetos mercantiles o, si se quiere, de empresarios, a las sociedades mercantiles. Ahora bien, no todas las sociedades mercantiles deben calificarse jurídicamente como empresarios. Por un lado, existen determinadas sociedades que, en todo caso, se reputarán mercantiles (art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE). No obstante, existen otros tipos societarios (incluso mercantiles) que, para ser calificados como empresarios, exigen constatar, además, la existencia de un elemento adicional: el carácter mercantil del objeto social. En este sentido, conviene tener en cuenta que, tras la promulgación del Código Civil, se pusieron al servicio del tráfico civil los tipos societarios previstos en el Código de Comercio, y, en ocasiones, se producía una desnaturalización del carácter –ab initio– mercantil de un determinado sujeto en función de su forma, al dedicarse a un objeto civil. Este problema fue subsanado por la legislación posterior, que, otorgando el carácter mercantil a determinados sujetos en razón –exclusivamente– de su forma, permite afirmar que, en
(art. 2 LSC; art. 4 LSGR; art. 1.1 LAIE) Por tanto, una sociedad colectiva o comanditaria simple con objeto civil no se reputarán como un verdadero empresario, a pesar de encontrarnos ante un tipo societario previsto en el Código de Comercio. En este caso, nos encontraremos en presencia de una sociedad mixta, que habrá de regirse por las normas establecidas en el Código de Comercio, en tanto no se opongan a las del Código Civil (art. 1670 CC). En cualquiera de los casos, a los efectos de determinar si una persona natural o jurídica se encuentra sometida al deber de llevanza de la contabilidad, parece necesario analizar, en un primer estadio, si, de acuerdo con los criterios legales y jurisprudenciales vigentes, debe ser calificada jurídicamente como un empresario. En el caso de determinar que, efectivamente, nos encontramos ante un verdadero empresario, no sólo resultarán de aplicación regímenes jurídicos especiales, sino que, además, el derecho le atribuirá un estatuto jurídico particular que, entre otros aspectos, implicará la llevanza obligatoria de un libro diario y un libro de inventarios y cuentas anuales, junto a otras obligaciones formales y materiales establecidas en el Código de Comercio y en la demás legislación contables y mercantil vigente.
III. El nuevo régimen contable de los emprendedores de responsabilidad limitada La condición de emprendedor de responsabilidad limitada de una determinada persona física supone la aplicación de un nuevo régimen contable. Este nuevo régimen, en el caso de los empresarios individuales, parece sustituir o, según se entienda, adicionarse al régimen contable establecido en el Código de Comercio; y supone, para al resto de sujetos acogidos a la figura del emprendedor de responsabilidad limitada (esto es, cualquier persona física que no ostente la condición de empresario), la aplicación de un régimen contable completamente novedoso. En concreto, cualquier emprendedor de responsabilidad limitada, sea o no empresario, quedará sometido, con carácter general, a un deber de formulación, verificación (en su caso) y depósito de unas cuentas anuales, en los mismos términos que las sociedades unipersonales
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(art. 11.1 LE). Si bien, cuando el emprendedor de responsabilidad limitada tribute por el régimen de estimación objetiva, las obligaciones contables podrán reducirse, exclusivamente, a la elaboración y depósito de un «modelo estandarizado» de doble propósito, fiscal y mercantil, en los términos que se desarrollen reglamentariamente (art. 11.4 LE). Cuestión diferente sería si el cumplimiento de las obligaciones contables establecidas en la Ley de Emprendedores resultaría suficiente para el empresario persona física que se acoja al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada o si, por el contrario, se mantendrían vigentes sus inexorables obligaciones contables establecidas en el Código de Comercio. Y la respuesta parece relevante, además, no sólo por las eventuales sanciones directas que podría generar su incumplimiento (que, en el caso de los empresarios individuales, son mínimas), sino, sobre todo, por las eventuales consecuencias jurídicas que podría suponer el incumplimiento de estas obligaciones contables en una eventual situación concursal (v., en este sentido, art. 164.2-1º LC). A este respecto, y aunque nuestra opinión contradiga lo que, en principio, parecería pretender el legislador con la promulgación de la Ley de Emprendedores, debemos entender que la falta de derogación expresa –y ni siquiera tácita– del contenido de las normas contables establecidas en el Código de Comercio suponen un mantenimiento de las obligaciones contables generales de los empresarios individuales, aunque se encuentren acogidos al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. Por tanto, aunque el incumplimiento de estas obligaciones no afecte, en ningún caso, a la posible aplicación del régimen del emprendedor de responsabilidad limitada, y, más concretamente, a sus posibles beneficios en términos de limitación de responsabilidad, el eventual incumplimiento de las normas contables establecidas en el Código de Comercio podrá suponer la calificación culpable del concurso de un empresario persona natural sometido al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. Consecuencia de lo anterior, más que reducir –como, creemos, pretendía el legislador– los deberes contables del empresario individual, en nuestra opinión, la Ley de Emprendedores ha ampliado las obligaciones contables de aquellos empresarios individuales que se hubieran acogido al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada. En concreto, mientras que, con el régimen mercantil vigente, los empresarios individuales sólo tenían que elaborar libros contables obligatorios y formular (aunque no depositar) cuentas anuales, con el nuevo régimen establecido en la Ley de Emprendedores se impondrán unos deberes legales que, en la actualidad, sólo resultaban potestativos para el empresario individual: el deber de
inscripción en el Registro Mercantil y el deber de depósito de las cuentas anuales. Por su parte, cuando el incumplimiento de las obligaciones contables hubiera sido realizado por una persona física sometida al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada que no tuviese la condición legal de comerciante, el concurso podrá ser calificado como culpable, porque, aunque no se trate de un empresario, se trata, en todo caso, de un deudor sometido a la llevanza de una contabilidad. En nuestra opinión, el cumplimiento del deber de llevanza de la contabilidad no serviría, exclusivamente, para permitir la aplicación del régimen de la responsabilidad limitada previsto en la Ley de Emprendedores, sino, también, como parte del contenido esencial del nuevo estatuto jurídico especial atribuido a un determinado sujeto en función de su condición de emprendedor de responsabilidad limitada.
IV. La legalización de los libros contables Además del establecimiento de un nuevo régimen contable diferente o, si se quiere, adicional para los sujetos acogidos a la figura del emprendedor de responsabilidad limitada, la nueva Ley de Emprendedores, refiriéndose –no a los emprendedores sino– a los empresarios, parece suponer una derogación tácita del Código de Comercio en lo relativo a la legalización de los libros de los empresarios (art. 27 CCom). En concreto, se establece la obligación de legalizar telemáticamente los libros de los empresarios (art. 18 LE), con independencia de que se trate de libros contables obligatorios (esto es, el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario), o de cualquier otro libro obligatorio de naturaleza extracontable (v. gr., libro de actas, libro registro de socios o libro registro de acciones nominativas).
V. La formulación del balance normal y la obligación de auditar Por otro lado, junto a las modificaciones legales anteriores, la nueva Ley de Emprendedores también ha supuesto un cambio en el régimen contable vigente para la elaboración del balance en formato abreviado. En concreto, se han incrementado los límites para la elaboración del balance, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria en formato abreviado, que ha pasado de dos millones ochocientos cincuenta mil euros de activo a un importe de cuatro millones, y de cinco millones setecientos mil euros de importe neto de la cifra de negocios a ocho millones de euros (v., en este sentido, el nuevo art. 257.1 LSC). Por tanto, empresas (sociedades o no) que, en la actualidad, debían elaborar balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria normal, ahora podrán elaborar los citados estados contables en su versión abreviada, con las consecuencias que esta posibilidad implica sobre otros aspectos jurídico-
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mercantiles (v. gr., obligación de elaborar estado de flujos de efectivo u obligación de elaborar el informe de gestión). Sin embargo, para que este incremento de los límites cuantitativos no suponga una reducción de las empresas auditadas, se ha modificado igualmente la referencia al balance abreviado para la dispensa del deber legal de auditar las cuentas anuales en función del tamaño. En su lugar, ahora se establecen unos criterios cuantitativos que, precisamente, son los que se establecían para la elaboración del balance en formato abreviado, esto es, activo no superior a dos millones ochocientos cincuenta mil euros, importe neto de la cifra de negocios no superior a cinco millones setecientos mil euros y cincuenta trabajadores (v., en este sentido, el nuevo art. 263.2 LSC) Esta modificación podrá resultar eventualmente perjudicial para la seguridad del tráfico económico, al menos, en un doble sentido: (i) por un lado, podrán existir empresas que formulen balance abreviado que se encuentren obligadas a auditar sus cuentas anuales y, sin embargo, esta circunstancia no se conozca por los operadores del mercado mediante la simple constatación del formato del balance; y (ii) por otro lado, se producirá una ruptura de la hegemonía actualmente existente sobre el criterio para la aplicación del Plan General de Contabilidad o el Plan General de Contabilidad de pymes (que permanecen vinculados a los criterios cuantitativos de dos millones ochocientos cincuenta mil euros de activo, cinco millones setecientos mil euros del importe neto de la cifra de negocios y cincuenta trabajadores) y la elaboración del balance en formato normal.
VI. Conclusiones Aunque con una técnica legislativa notablemente deficiente, y sin tener en cuenta, además, otras normas legales aplicables, lo cierto es que la nueva Ley de Emprendedores supone un cambio relevante en el régimen jurídico de la contabilidad de los empresarios. Por un lado, modifica o, según entendemos, adiciona determinadas obligaciones contables a los empresarios individuales acogidos al régimen del emprendedor de responsabilidad limitada; al mismo tiempo, se produce una derogación tácita de las normas del Código de Comercio sobre la legalización de los libros obligatorios de los empresarios, sean o no de naturaleza contable; y, finalmente, se elevan los límites para la formulación obligatoria del balance en formato normal, aunque se mantienen los límites cuantitativos para la verificación obligatoria de las cuentas anuales. Sin embargo, las implicaciones contables de la Ley de Emprendedores no sólo afectan al régimen contable de los empresarios. También han afectado a determinados sujetos clásicamente excluidos de los deberes contables establecidos en la legislación mercantil. En la actualidad, estos sujetos no empresarios deberán cumplir con determinadas obligaciones contables, no sólo para gozar del régimen de limitación de responsabilidad establecido para el emprendedor de responsabilidad limitada, sino también para cumplir con las obligaciones impuestas por un nuevo estatuto jurídico que, aunque no implique la elaboración de libros y estados contables en los términos establecidos en el Código de Comercio, supondrá incluir a estos sujetos como personas legalmente obligados a la llevanza de una contabilidad, con las consecuencias que, en su caso, pudiera tener esta circunstancia en una eventual situación concursal.
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