Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas
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CURSO EN NORMAS INTERNACIONALES DE EMPRESAS
MÓDULO 12 Negocios Específicos Santiago-Diciembre 2014
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Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas
Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas Módulo 12: Negocios Específicos
Profesor: Juan Pizarro Bahamondes Especialista en IFRS y Finanzas
Glosario Valor razonable menos los costos de venta
El importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción
realizada
en
condiciones
de
independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costos que ocasione la disposición Actividad agrícola:
Gestión,
por
parte
de
una
entidad,
de
las
transformaciones de carácter biológico de activos biológicos, sea para destinarlos a la venta, como productos
agrícolas
o
como
activos
biológicos
adicionales. Activo biológico:
Un animal vivo o una planta.
Acuerdos de concesión de Un acuerdo mediante el cual un gobierno u otro servicios: organismo del sector público contrata a un operador privado para desarrollar (o actualizar), operar y mantener
los
activos
de
infraestructura
de
la
concedente, tales como carreteras, puentes, túneles, aeropuertos,
redes
prisiones u hospitales.
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de
distribución
de
energía,
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Producto agrícola:
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El producto cosechado procedente de los activos biológicos de la entidad.
Valor razonable:
El importe por el cual puede intercambiarse un activo, cancelarse un pasivo o intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
Actividades extractivas
Las actividades de extracción abarcan la exploración, evaluación o extracción de recursos minerales (por ejemplo,
petróleo,
renovables similares).
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gas
natural
y
recursos
no
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INDICE Sección 34: Negocios Específicos
1-
Agricultura
2-
Concesiones público - privada
3-
Actividades extractivas
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Objetivos: Los objetivos de este décimo segundo módulo del Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas, se centran en el tratamiento contable bajo IFRS PyME´s de negocios específicos, tales como agricultura en el que el tema central es el tratamiento de los activos biológicos; concesiones público – privadas, en el que el tema central es la aplicación de un modelo de activo intangible o activo financiero; actividades extractivas en el que el tema central es el tratamiento de los desembolsos de exploración. Los objetivos específicos de este módulo son principalmente los siguientes:
Identificar una actividad especial para la que se especifiquen requerimientos en la Sección 34: agricultura, actividades de extracción y acuerdos de concesión de servicios; Identificar ¿cuándo se debe reconocer un activo biológico o un producto agrícola?; Conocer ¿cómo se debe medir los activos biológicos y los productos agrícolas cosechados o recolectados de dichos activos biológicos?;
Conocer ¿cómo se aplican los requerimientos de otras secciónes de las IFRS para PyME´s a una entidad involucrada en la exploración, evaluación o extracción de recursos minerales? (actividades de extracción);
Entender ¿cómo se contabilizan los acuerdos de concesión de servicios, lo que incluye determinar si el operador de la concesión de servicios posee un activo financiero, un activo intangible, o ambos?; y
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Conocer los requerimientos de revelación a nivel de actividades especiales
Al finalizar este módulo el alumno contará con los conocimientos necesarios para comprender desde un punto de vista práctico las distintas alternativas de reconocimiento, medición, presentación, revelación de las transacciones económicas que nacen de los negocios específicos ya mencionados.
El alumno debe estudiar como mínimo la información de este documento que constituye un resumen práctico de las normativas, pero adicionalmente la sección 34 de IFRS PyME´s, igualmente debe cumplir con la autoevaluación una vez que haya revisado los contenidos mínimos. Al ser la normativa altamente resumida, cualquier duda es recomendable revisar NIC41 en caso de Agricultura, IFRIC 12 en caso de concesiones público-privada e IFRS 6 en caso de actividades extractivas. Todos los demás contenidos que se mencionan en el material de estudio de este módulo son complementarios, sin embargo permitirán que el alumno cuente con una visión integral de los temas tratados y son necesarios para la profundización de los contenidos.
Cada sección en la que se especifica el tratamiento de los activos tratados en este módulo, tiene una estructura base que contempla las distintas fases que se presentan desde el registro de un hecho económico hasta su presentación en los estados financieros, y que muestran en la siguiente gráfica:
Ciclo Contable
Reconocimiento
Medición inicial
Medición posterior
Clasificación y presentación
Revelación
Los principios generales de los puntos 1 al 3 del diagrama anterior se encontraran en la sección 2 estudiada en el módulo 1 y los puntos 4 y 5 en la sección 3 tratada en el módulo
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2 y las secciones tratadas en el módulo 3 que dicen relación con la preparación de los estados financieros básicos, cuando se indique explicitamente en el contenido de este módulo 4, es necesario y recomendable repasar los principios generales vistos en módulos 1, 2 y 3, en consideración a que los tratamientos contables que revisaremos en este módulo tiene como pilar fundamental dicha información.
Las fases del ciclo contable se explican a continuación 1) Reconocimiento: Proceso de incorporación, en el estado de situación financiera o en el estado del resultado integral de una partida que cumpla la definición de un elemento y que satisfaga los siguientes criterios: (a) Que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga, de la entidad, y (b) que la partida tenga un costo o un valor que pueda ser medido con fiabilidad. 2) Medición Inicial: Proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y registran los elementos de los estados financieros justo al momento de su reconocimiento. 3) Medición posterior: Proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y registran los elementos de los estados financieros posterior al momento de su reconocimiento y en cada cierre contable.
4) Clasificación y presentación: Es el proceso mediante el cual las partidas ya reconocidas y medidas se incorporan en ítem específicos de los estados financieros basados en los principios secundarios de la información vistos en el módulo 2. 5) Revelación: Las IFRS requieren que se revele cierta información para cada rubro específico adicional a los saldos de los estados financieros, en cada norma se detallan los requisitos mínimos a exponer por cada rubro, las revelaciones pueden ser estructuradas a través de notas con subclasificaciones y conciliaciones de los saldos de activos o de texto
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que explican políticas adoptadas, juicios y estimaciones aplicados, así como otras que exija IFRS.
Visión general del curso Nos preparamos para revisar el módulo 5 de una serie de 12 módulos que constituyen el Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas, según se visualiza en el esquema siguiente: Módulo 1
Módulo 2
Módulo 3
Introducción y marco conceptual
Presentación de los estados financieros
Estados Financieros Básicos
Módulo 5
Módulo 6
Activos (2da parte)
Pasivos
Módulo 9
Consolidación y combinación de negocios
Impuesto a la renta
Módulo 7 Instrumentos Financieros
Módulo 10
Módulo 11 Primera adopción IFRS
Módulo 4 Activos ( 1era parte)
Módulo 8 Ingresos
Módulo 12 Negocios Específicos
100 % Avance
FELICITACIONES
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SECCIÓN 34: AGRICULTURA
1 1-1 Alcance
Esta Sección proporciona una guía sobre la información financiera de las PyME´s involucradas en tres tipos de actividades especiales―actividades agrícolas, actividades de extracción y concesión de servicios.
Agricultura
Concesiones Público privadas
1-2 Agricultura
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Actividades extractivas
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Una entidad que use esta IFRS y que se dedique a actividades agrícolas determinará su política contable para cada clase de sus activos biológicos, tal como se indica a continuación: (a) La entidad utilizará el modelo del valor razonable, para los activos biológicos cuyo valor razonable sea fácilmente determinable sin un costo o esfuerzo desproporcionado.
(b (b) La entidad usará el modelo del costo para todos los demás activos biológicos.
¿Qué son los activos biológicos? Los activos bilógicos son las plantas y animales vivientes que son controlados por una empresa como resultado de eventos pasados, constituyendo por tanto un activo desde el punto de vista del marco conceptual de la IFRS. Los activos biológicos se asocian a la actividad agrícola que es la administración por una empresa de la transformación biológica de activos biológicos en productos agrícolas para la venta, procesamiento, o consumo. La NIC 41 y la sección 34 prescriben el tratamiento contable para los activos biológicos y para la medición inicial de la producción agrícola en cosecha. Sin embargo, esta Norma no trata del procesamiento posterior de la producción agrícola. Algunas personas podrían pensar que el procesamiento posterior es una actividad agrícola, especialmente si es hecho por la misma empresa que creó la producción agrícola (por ejemplo, el procesamiento de las uvas en vino por un viñatero que ha plantado las uvas). Aunque tales actividades pueden ser una extensión lógica y natural de las actividades agrícolas, y los acontecimientos que suceden pueden tener alguna similitud con la transformación biológica, esas actividades no están incluidas dentro de la
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definición de actividad agrícola de la NIC 41. Más bien, esas actividades son similares a la conversión de materias primas a inventarios comercializables según se define en la NIC 2, Inventarios. El siguiente cuadro adjunto brinda ejemplos de activos biológicos y de producción agrícola que está dentro del alcance de esta Norma y de la producción que es el resultado del procesamiento posterior que está fuera del alcance de esta Norma ACTIVO BIOLOGICO
PRODUCTO DE LA ACTIVIDAD PRODUCCION POSTERIOR QUE AGRICOLA
QUE
ESTA ESTA FUERA DEL ALCANCE DE
DENTRO DEL ALCANCE DE ESTA NORMA ESTA NORMA
Rebaño de ovejas
Lana
Hilo, alfombras
Árboles en un bosque
Troncos maderables
Vigas, pulpa
Plantas en una plantación
Algodón
Hilo, ropas
Hato lechero
Leche
Queso, caseína
Hato porcino
Carne y derivados porcinos Embutidos y jamón curado
Plantas en una plantación
Caña cortada
Azúcar
Árboles en una plantación
Látex
Hule
Arbustos en una plantación
Hojas
Té, tabaco curado
Enredaderas de un viñedo
Uvas
Vino
Industrias acuícola
Salmones – truchas
Productos
congelados,
filetes, etc.
La NIC 41 y la sección 34 se aplica a los activos biológicos que se transforman mediante un proceso gestionado de forma activa (es decir, actividad agrícola).
Los animales o plantas que no están sujetos a un proceso de gestión activa no entran en el alcance de la NIC4 y la sección 34 de IFRS PyME. Ejemplo animales de carga o animales de parques zoológicos.
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1-3 Reconocimiento
Una entidad reconocerá un activo biológico o un producto agrícola cuando, y solo cuando:
(a) La entidad controle el activo como resultado de sucesos pasados;
(b) Sea probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros asociados con el activo; y
(c) El valor razonable o el costo del activo puedan ser medidos de forma fiable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado.
1-4 Medición – modelo del valor razonable
Una entidad medirá un activo biológico en el momento del reconocimiento inicial, y en cada fecha sobre la que se informe, a su valor razonable menos los costos de venta. Los cambios en el valor razonable menos los costos de venta se reconocerán en resultados.
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Valor razonable
Costo al momento de vender
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Valor por el cual se mide el activo biológicos al valor razonable
Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Esta medición será el costo a esa fecha, cuando se aplique la Sección 13 Inventarios u otra sección de esta IFRS que sea de aplicación.
En la determinación del valor razonable, una entidad considerará lo siguiente:
(a) Si existiera un mercado activo para un determinado activo biológico o para un producto agrícola en su ubicación y condición actuales, el precio de cotización en ese mercado será la base adecuada para la determinación del valor razonable de ese activo. Si una entidad tuviera acceso a mercados activos diferentes, usará el precio existente en el mercado en el que espera operar. (b) Si no existiera un mercado activo, una entidad utilizará uno o más de la siguiente información para determinar el valor razonable, siempre que estuviesen disponibles: (i) el precio de la transacción más reciente en el mercado, suponiendo que no haya habido un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y el final del periodo sobre el que se informa; (ii) los precios de mercado de activos similares, ajustados para reflejar las diferencias existentes; y (iii) las referencias del sector, tales como el valor de un huerto expresado en términos de envases estándar para la exportación, fanegas o hectáreas; o el valor del ganado expresado por kilogramo de carne.
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(c) En algunos casos, las fuentes de información enumeradas en los apartados (a) o (b) pueden sugerir diferentes conclusiones sobre el valor razonable de un activo biológico o de un producto agrícola. Una entidad considerará las razones de esas diferencias, para llegar a la estimación más fiable del valor razonable, dentro de un rango relativamente estrecho de estimaciones razonables. (d) En algunas circunstancias, el valor razonable puede ser fácilmente determinable, sin un costo o esfuerzo desproporcionado, aun cuando no haya disponibles precios o valores determinados por el mercado para un activo biológico en su condición actual. Una entidad considerará si el valor presente de los flujos de efectivo netos esperados procedentes del activo descontados a una tasa corriente de mercado da lugar a una medición fiable del valor razonable.
1-5 Información a revelar – modelo del valor razonable
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a sus activos biológicos medidos al valor razonable: (a) Una descripción de cada clase de activos biológicos. (b) Los métodos y las hipótesis significativas aplicadas en la determinación del valor razonable de cada categoría de productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección y de cada categoría de activos biológicos. (c) Una conciliación de los cambios en el importe en libros de los activos biológicos entre el comienzo y el final del periodo corriente.
1-6 Medición – modelo del costo
La entidad medirá los activos biológicos cuyo valor razonable no sea fácilmente determinable sin costo o esfuerzo desproporcionado, al costo menos cualquier depreciación acumulada y cualquier pérdida por deterioro del valor acumulada.
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Costo historico
Depreciacion y deterioro acumulado
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Valor por el cual se mide el activo biologicos al costo
La entidad medirá los productos agrícolas, cosechados o recolectados de sus activos biológicos, a su valor razonable menos los costos estimados de venta en el punto de cosecha. Esta medición será el costo a esa fecha, cuando se aplique la Sección 13 u otras secciones de esta IFRS. 1-7 Información a revelar – modelo del costo
Una entidad revelará lo siguiente con respecto a los activos biológicos medidos utilizando el modelo del costo: (a) Una descripción de cada clase de activos biológicos. (b) Una explicación de la razón por la cual no puede medirse con fiabilidad el valor razonable. (c) El método de depreciación utilizado y las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas. (d) El importe en libros bruto y la depreciación acumulada (a la que se agregarán las pérdidas por deterioro del valor acumuladas), al principio y al final del periodo.
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SECCIÓN 34: Actividades extractivas
2-1 Tratamiento de las actividades extractivas
Una entidad que utilice esta IFRS y se dedique a la exploración, evaluación o extracción de recursos minerales (actividades de extracción) contabilizará los desembolsos por la adquisición o el desarrollo de activos tangibles o intangibles para su uso en actividades de extracción aplicando la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo y la Sección 18 Activos Intangibles distintos a la Plusvalía, respectivamente. Cuando una entidad tenga una obligación de desmantelar o trasladar un elemento o restaurar un emplazamiento, estas obligaciones y costos se contabilizarán según la Sección 17 y la Sección 21 Provisiones y Contingencias.
Si analizamos la tendencia y enfoque del IASB en la emisión de las normativas, vemos que en general no ha entregado normativas para industrias específicas, a excepción de casos puntuales como CIIFRS 12 negocio de concesiones y NIC 41 agricultura, en este sentido el objetivo del IASB es que exista un solo cuerpo normativo aplicable a todo tipo de negocios, sin embargo la complejidad de los temas contables en ciertas industrias y el peso específico de dichas industrias en la economía ha hecho que el IASB esté abierto a buscar nuevas normativas que regulen de mejor manera la esencia económica de determinados negocios permitiendo la uniformidad en la aplicación de criterios y por tanto la comparabilidad entre las empresas pertenecientes a dicha industria. En este sentido la actual IFRS 6 y su proyecto de mejoramiento buscan regular las actividades extractivas de recursos naturales y, mejorar la entrega de información financiera por parte de la industria. IFRS 6 tratamiento de actividades extractivas nace, en consideración a que los costos involucrados en las actividades de exploración y evaluación de recursos naturales y los desembolsos realizados en las actividades de desarrollo del proyecto de explotación de recursos naturales pueden ser considerables, y muchas veces hay años entre el inicio de la exploración y el comienzo de la producción o explotación. Además la exploración es una actividad arriesgada y compleja y en la que por tanto no está garantizada la fiabilidad de generación de flujos futuros. En dicha actividad existe una variedad de tratamientos contables para reconocer los gastos de exploración y evaluación de recursos naturales, que van de sistemas puramente conservadores hasta aquellos más alineados con la esencia económica de la actividad, Hasta la emisión de IFRS 6 en el año 2005, no había ninguna IFRS que tratara específicamente las actividades de exploración y evaluación de recursos naturales, el IASB considerando que la contabilidad de los gastos de exploración y evaluación es un elemento crítico para asegurar que los estados financieros de este tipo de empresas representen adecuadamente sus actividades de negocio, concibió por tanto la emisión de
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la IFRS 6 como un estándar transitorio focalizado solo en la etapa más crítica en términos de probar la calidad de activo de los desembolsos de exploración y desarrollo, sin embargo sin perder de vista que lo importante era generar un estándar común a todo el negocio de extracción de recursos naturales de modo posibilitar la comparabilidad y consistencia en la aplicación de la normativa. Por tanto el IASB inició un proyecto a fondo de las actividades extractivas, destinado a alinear en un solo modelo contable todas las etapas del negocio, esto es exploración, desarrollo, explotación y cierre del yacimiento. En abril de 2010 el IASB, organismo internacional responsable del estándar IFRS, publicó un documento de trabajo para abrir la discusión en torno a la elaboración de normas específicas para industrias extractivas, que entre otras actividades comprenden a la minería y los hidrocarburos. El borrador de la nueva IFRS 6 mejorada contiene las conclusiones de la investigación que fue encargada a un equipo integrado por representantes de entidades reguladoras de Australia, Canadá, Noruega y Sudáfrica y que se encuentra aún en fase de análisis previo a su emisión definitiva.
Las fases de del negocio de actividades de extracción son las siguientes
FASE 1: Exploración
FASE 2: Evaluación
FASE 3: Desarrollo
FASE 4: Producción
FASE 5: Cierre y rehabilitación
Donde se puede presentar mayor complejidad en el reconocimiento y medición de los desembolsos, es en la etapa de exploración minera, al ser inciertos los flujos futuros,
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dichos desembolsos deben llevarse a gasto, no obstante en algunos casos se puede argumentar su activación bajo IFRS 6. Las PyME´s que estén en el rubro de actividades mineras es muy recomendable que evalúen las ventajas de aplicar IFRS 6 y por tanto IFRS completas, ya que IFRS PyME no permite activar activos intangible, como lo pueden ser los activos de exploración minera. Ya hemos dicho que la actual IFRS 6 regula solo la fase de exploración de recursos mineros, la IFRS 6 mejorada que debiera ser emitida a finales de 2013, y abarcará todas las fases del negocio minero. Por tanto incluye adicionalmente las etapas de evaluación, desarrollo, producción y cierre. En todas estas etapas un tema central es considerar que desembolsos van a ser considerados activos mineros. Igualmente un tema central de la nueva normativa es la valorización de las reservas mineras, las que deberán ser reveladas en los estados financieros. Finalmente mencionar que el objetivo del IASB es incluir en una sola normativa los negocios mineros, de petróleo y gas y otros negocios similares con el geotérmico.
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SECCIÓN 34: Acuerdos de concesión de servicios
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3-1 Modelo contable concesión de servicios
Un acuerdo de concesión de servicios es un acuerdo mediante el cual un gobierno u otro organismo del sector público (la concedente) contrae con un operador privado para desarrollar (o actualizar), operar y mantener los activos de infraestructura de la concedente, tales como carreteras, puentes, túneles, aeropuertos, redes de distribución de energía, prisiones u hospitales. En esos acuerdos, la concedente controla o regula qué servicios debe prestar el operador utilizando los activos, a quién debe proporcionarlos y a qué precio, y también controla cualquier participación residual significativa en los activos al final del plazo del acuerdo.
Existen dos categorías principales de acuerdos de concesión de servicios:
Activo Financiero
Activo Intangible
(a) En una, el operador recibe un activo financiero―un derecho incondicional por contrato de recibir un importe de efectivo específico o determinable u otro activo financiero por parte del gobierno, a cambio de la construcción o actualización de un activo del sector público, y posteriormente de operar y mantener el activo durante un determinado periodo de tiempo. Esta categoría incluye las garantías del gobierno de pagar cualquier diferencia
(b) En la otra, el operador recibe un por el uso de un activo del sector público que construye o actualiza, y posteriormente opera y mantiene por un determinado periodo de tiempo. Un derecho de cobrar a los usuarios no es un derecho incondicional de recibir efectivo, porque los importes están condicionados al grado de uso que el público haga del servicio.
negativa entre los importes recibidos de los usuarios del servicio público y los importes especificados o determinables.
Algunas veces, un acuerdo individual puede contener ambos tipos: en la medida en que el gobierno concede una garantía incondicional de pago para la construcción del activo del sector público, el operador tiene un activo financiero y, en la medida en que el operador tiene que confiar en que el público use el servicio para obtener el pago, el operador tiene un activo intangible.
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3-2 Contabilización – modelo del activo financiero
El operador reconocerá un activo financiero en la medida en que tenga un derecho contractual incondicional de recibir efectivo u otro activo financiero por los servicios de construcción de la concedente o de una entidad bajo la supervisión de ella. El operador medirá el activo financiero a su valor razonable. Posteriormente, para contabilizar el activo financiero, seguirá lo dispuesto en la Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos y la Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros.
3-3 Contabilización – modelo del activo intangible
El operador reconocerá un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) de cobrar a los usuarios del servicio público. El operador medirá inicialmente el activo intangible a su valor razonable. Posteriormente, para contabilizar el activo intangible, seguirá lo dispuesto en la Sección 18.
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Se posee un flujo de caja garantizado Menor al Fair Value de la Obra:
En este caso el concesionario reconoce ambos activos, la parte del flujo de caja garantizado es reconocida como Activo Financiero y el excedente del valor razonable o fair value de la obra comparado con el flujo de Caja Garantizado será considerado como un Activo Intangible.
3-4 lngresos de actividades ordinarias de operación
El operador de un acuerdo de concesión de servicios reconocerá, medirá y revelará los ingresos de actividades ordinarias por los servicios que preste de acuerdo con la Sección 23 Ingresos de Actividades Ordinarias.
3-5 Requerimientos similares a IFRIC 12
En el año 2004 el IFRIC comenzó a colocar su foco en la generación de una nueva normativa para el negocio de concesiones, sin duda una tarea compleja por la gran variedad de acuerdos que existían a nivel de estos negocios en todo el mundo, y por el cambio radical que contemplaba esta nueva normativa, focalizada en la esencia económica de los acuerdos de concesión y que ponía énfasis en el concepto de control a nivel de reconocimiento de activos y un principio de devengado más amplio que implicaba reconocer no solo los derechos y obligaciones actuales, sino que bajo ciertas condiciones los derechos y obligaciones futuras representadas en los flujos del negocio durante todo el periodo de puesta en marcha.
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La importancia económica del sector concesiones en países como Francia, España, Reino Unido o Australia con alta influencia política en los organismos europeos y a nivel de representación en el IASB, generó una fuerte resistencia al cambio, solo en Marzo de 2005 el IFRIC da su aprobación a tres borradores de esta nueva normativa que no estuvieron exentos de ácidas discusiones, anticipando el alto impacto que tendría la aplicación de esta normativa en las empresas concesionarias. La CIIFRS 12 fue publicada el 30 de Noviembre de 2006, siendo de aplicación para los ejercicios contables que comenzaron a partir del 1º de Enero del 2009, existiendo la posibilidad de su aplicación anticipada. Un principio general del IASB es no generar normativas para negocios específicos, sino un cuerpo único de normativas contables de alta calidad aplicable a todo tipo de negocios, sin embargo IFRIC 12 constituye una excepción a la regla, regula un negocio en todas sus fases, muchos especialista en IFRS concordaron que cumplía con todos los requisitos para ser denominada una nueva IFRS, no obstante IASB optó por entregarle la categoría de una interpretación o IFRIC, pero, sin lugar a dudas constituye la interpretación de las IFRS más importante y que requiere utilizar en forma complementaria el mayor número de IFRS en su marco de referencia e interpretación. Particularmente en Chile, con un sector de concesiones fuerte a nivel latinoamericano la aplicación de IFRIC 12 ha sido uno de las normas con mayor impacto en las empresas reguladas por la SVS, sobre el 10% de las sociedades debieron aplicar dicha normativa generando un impacto importante a nivel patrimonial pero también a nivel de la composición de su estado de situación financiera, marcando una brecha importante respecto a la aplicación del boletín técnico 67 de contabilización de los contratos de concesiones de obras públicas.
A continuación se muestran algunos lineamientos entregados para IFRIC 12, la norma que regula los negocios de concesión público – privada en IFRS Full, que son validos también para IFRS PyME. Tipos de acuerdo en que se aplica IFRIC 12
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Cuando debemos aplicar IFRIC 12 o la sección 34 de IFRS PyME a negocios de concesión público privada:
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Un importante puerto del país, firma un contrato de concesión con el estado, a través del cual se obliga a construir un nuevo terminal portuario acorde con los estándares internacionales de la industria y obligarse a mantener en todo momento operativo las instalaciones del terminal, el acuerdo es a 20 años, como compensación de la inversión a realizar se fija una ingreso mínimo mensual más un variable por tonelada transferida, además el concesionario tiene la obligación de cobrar una tarifa estructurada en función de un polinomio y máximo fijo, más un premio por calidad de servicio. Al término del contrato de concesión la concedente no pagará ningún valor residual por la inversión realizada que técnicamente tenía una vida útil de 50 años, ¿Se debe aplicar sección 34 para el tratamiento contable de la concesión? Si aplica la sección 34 de IFRS PyME e IFRIC 12 , ya que existe una obligación de servicio público para el concesionario por la cual debe cobrar una tarifa regulada. Un casino de juegos del país, firma un contrato de concesión con la municipalidad de la zona, el acuerdo contempla que la empresa operadora de casino debe invertir en máquinas tragamonedas, mejorar y ampliar las salas de juego, entregar una participación de 50% de las ventas a la municipalidad, el acuerdo faculta al operador de casino para cobrar o no tarifa de entrada a las salas de juego, ya que el ingreso no se genera por ese concepto, sino por las apuestas que realizan los jugadores o asistentes al casino, el acuerdo también contempla que el casino debe hacerse cargo del ornato y aseo de las principales plazas de la ciudad, el acuerdo tiene una duración de 10 años al término del cual puede ser renovado ¿Se debe aplicar sección 34 para el tratamiento contable de la concesión? No aplica la sección 34 de IFRS PyME e IFRIC 12 , ya que si bien existe una obligación de servicio público para el concesionario, este no debe cobrar una tarifa regulada en caso de las apuestas. Ejemplos de modelos contables aplicados a las concesiones público privadas ESCENARIO
NATURALEZA DEL ACTIVO
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EJEMPLOS
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Concedente paga al operador y los importes no dependen del uso de la infraestructura. Usuarios pagan al operador y los importes dependen del uso de la infraestructura, sin que exista un mínimo garantizado. Concedente paga al operador y los importes dependen del uso de la infraestructura, sin que exista un mínimo garantizado. Usuarios pagan al operador y los importes dependen del uso de la infraestructura y el concedente garantiza al operador un ingreso mínimo. Concedente paga al operador y los importes dependen del uso de la infraestructura y se garantiza un ingreso mínimo.
Activo Financiero, aunque los importes dependan de condiciones de calidad y eficiencia Activo Intangible, aunque el riesgo de la demanda sea mínimo.
Prisiones y Hospitales
Activo Intangible.
Autopistas de peaje “Peaje en Sombra”
Activo Financiero y Activo Intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir el importe mínimo garantizado. Activo Financiero y Activo Intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir un importe mínimo garantizado.
Autopistas de puertos, etc.
Usuarios pagan al operador y el concedente controla los precios unitarios que el operador puede aplicar, en base a una tasa de retorno objetivo que puede ser revisada. Usuarios pagan al operador y los importes dependen del uso de la infraestructura y el concedente acuerda pagar al operador cualquier déficit entre los beneficios antes de intereses e impuestos y un importe fijo. Concedente paga al operador y el importe no depende del uso de la infraestructura durante la mitad del plazo de concesión y si durante la última mitad de la concesión.
Activo Intangible, ya que aunque el riesgo del operador es bajo, no tiene un derecho contractual a recibir efectivo.
Concesión de activos por tiempo limitado.
Activo Financiero y Activo Intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir el importe determinado.
Contratos sobe activos por tiempo limitado.
Activo Financiero y Activo Intangible. El activo financiero surge por el derecho a recibir efectivo durante la primera mitad de la concesión. Activo Financiero y Activo Intangible. El activo financiero surge por el pago inicial del concedente.
Concesiones de ferrocarril que comienza con pago en base a la disponibilidad y cambia a un pago en base al uso. Autopista de Peaje.
Activo Intangible.
Autopistas de Peaje.
Concedente paga al operador un pago inicial y los usuarios pagan al operador en base al uso de la infraestructura.
Usuarios pagan al operador y los importes dependen del uso y la condición tiene condiciones variables y finaliza cuando el total de ingresos cobrados por el operador alcanzan un nivel determinado.
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Autopistas de Peaje
peaje,
Puertos, Hospitales, etc. Basados en ocupación y pagos mínimos garantizados.
Curso en Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) para Pequeñas y Medianas Empresas
INFORMACION COMPLEMENTARIA DEL MÓDULO
Material de estudio 3
Sección 34: actividades especificas
4
NIC 41 Activos biológicos
5
IFRIC 12 Concesiones Público - Pavada
6
Obligatorio
IFRS 6 Actividades extractivas
7
Fundamentos de las conclusiones sección 34 Notas explicativas y revelaciones formato XBRL sección 34 8 9
Opcional
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2014
