SIMPOSIUM “El sistema fiscal español en tiempos de crisis: ¿cambios o reforma?” Barcelona, 4-5 diciembre, 2012 Auditori de La Pedrera (Barcelona)
La reforma de la Administración Tributaria: mitos y realidades Jorge Onrubia Universidad Complutense de Madrid
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Motivación El objetivo de esta presentación: tratar de responder a algunos interrogantes acerca del funcionamiento de la administración tributaria en España y su capacidad para reducir el fraude fiscal y mejorar el cumplimiento tributario Se realiza un análisis comparativo de la administración tributaria española en el conjunto de la Unión Europea (15 Estados miembros): Los aspectos principales de esta función: costes administrativos, distribución por tipos de gasto, estructura de los recursos humanos disponibles, gasto en Tecnologías de Información Relación con el volumen estimado de economía sumergida, con el grado de moral tributaria y con la presión fiscal ajustada al ciclo
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Sumario 1. Introducción 2. Consideraciones teóricas recientes sobre administración y cumplimiento tributario 3. Los aspectos organizativos y la eficiencia de la administración tributaria 4. La organización de la administración tributaria en el contexto internacional 5. Administraciones tributarias y la lucha contra la economía sumergida y el fraude fiscal 6. La lucha contra el fraude fiscal en España 7. Conclusiones
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1. Introducción El diseño de la política tributaria descuida la faceta de la administración y el cumplimiento de los sistemas impositivos (Shaw, Slemrod y Whiting, 2010. Dimensions of Tax Reform: The Mirrlees Review) Consecuencias costosas para la sociedad: quiebra de los patrones de equidad; aumento de la distorsiones; brecha en la capacidad del sistema fiscal para financiar la actividad pública Nuevos costes sociales: erosión de la moral tributaria, nuevos aumentos de la presión fiscal con repartos inequitativos España convive desde la reforma tributaria de la Transición con la percepción de un importante grado de incumplimiento tributario, consecuencia de una enorme economía sumergida Crisis actual: situación insostenible con el desplome de la recaudación impositiva y los ajustes de consolidación fiscal 11/12/2012
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2. Consideraciones teóricas recientes Cambios muy significativos en las dos últimas décadas en el entorno de actuación de las AT, consecuencia de la globalización La investigación en economía pública no ha avanzado lo suficiente respecto del enfoque tradicional de los costes de administración y de cumplimiento (Tomkins et al., 2001): uso generalizado de paraísos fiscales por empresas y particulares, evasión fiscal a gran escala, gran complejidad de los códigos tributarios, servicios plenos de asesoramiento y planificación fiscal agresiva, implantación creciente del e-commerce, desbordante globalización económica y financiera Su tratamiento no afecta exclusivamente a contribuyentes y administración tributaria (Hasseldine, 2010): expertos en el diseño impositivo, legisladores, asesores fiscales, consultores de servicios de planificación, grupos de presión, votantes 11/12/2012
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2. Consideraciones teóricas recientes Controles basados en comprobaciones exhaustivas requieren elevadísimos recursos (gastos de personal), lo que supone una reducción importante de la probabilidad de detección del fraude fiscal organizado (sobre todo de ámbito internacional) El uso intensivo de las TI (detección cuasi-automática de omisiones o errores en las autoliquidaciones) induce el cumplimiento voluntario, pero no asegura resultados destacables en el descubrimiento de bolsas de fraude, al operar con las retenciones y sobre actividades previamente registradas Búsqueda de un equilibrio entre GP y TI (Braithwaite, 2007): el papel de las “cartas del contribuyente” en las administraciones presupuestarias “exitosas”
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2. Consideraciones teóricas recientes Premisa de las “cartas del contribuyente”: las normas tributarias son complejas y discutibles en su interpretación, por lo que las discrepancias no siempre atienden a acciones intencionadas de evasión o elusión fiscal ¿Voluntarismo, ingenuidad o realidad?: en países anglosajones y del norte de Europa su aceptación permite ahorros presupuestarios importantes, reorientados a la lucha contra el fraude fiscal organizado (coste de oportunidad) Iniciativa de la Australian Taxation Office con dos metas: 1) Ayudar a los contribuyentes a cumplir correctamente con sus obligaciones fiscales; 2) hacer cumplir sus obligaciones a los contribuyentes que intencionadamente tratan de eludirlas Las dos metas al mismo nivel busca robustecer la confianza y el respeto mutuo entre ciudadanos y AT, como base de aceptación 11/12/2012
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2. Consideraciones teóricas recientes
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2. Consideraciones teóricas recientes El “cumplimiento fiscal cooperativo”: operatividad basada en la protocolización de sistemas de consultas y respuestas, lo que supone un refuerzo de la credibilidad cooperativa de la AT (Braithwaite, 2007); reorientación de los regímenes sancionadores basado en un enfoque conductual (Hasseldine, 2011) Segmentación en el grado de incumplimiento fiscal y la predisposición a la evasión y la elusión fiscal por tamaño de los contribuyentes: dos estrategias diferenciadas El fraude y la elusión fiscal de las grandes empresas no ha parado de crecer con la globalización (Desai, 2005; Palan et al. 2010), facilitados por la opacidad de las transacciones internacionales y la actividad intensa en paraísos fiscales)
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2. Consideraciones teóricas recientes Presión a favor de una mayor responsabilidad social corporativa de grandes empresas: lavado de imagen desmarcándose de las prácticas evasoras, aunque potenciando sus actividades de planificación y elusión fiscal (Sikka, 2010). Efecto inducido con la aprobación en 2002 de la Sarbanes-Oxley Act (Cook et al., 2008). Aunque con mejoras en la gestión del riesgo tributario, al exigir más transparencia (Wunder, 2009). USA (avances) vs UK (empeoramiento) (Mulligan y Oats, 2009) España: en 2010, 86% de las empresas del IBEX 35 tenían filiales domiciliadas en paraísos fiscales (ORSC, 2010) El papel de las consultoras en la gestión del “riesgo fiscal”: valoración ¿independiente? (Bakker y Kloosterhof, 2010) Papel controvertido de las consultoras en la planificación fiscal agresiva (The Times, 2012): código deontológico. 11/12/2012
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2. Consideraciones teóricas recientes Avances relevantes a partir de la diferenciación entre actividades de evasión y de elusión fiscal, promovidos por instituciones internacionales, p.e. OCDE , que han permitido a los gobiernos mejorar sus estrategias de lucha contra la elusión mediante cambios normativos y ampliación de acuerdos de intercambio de información (Hasseldine y Morris, 2012) Potenciar instrumentos como el mayor uso de reportable transactions y el establecimiento de future compliance agreements (USA), el disclosure regime (UK) o la institucionalización del uso del impartial approach (AUS), y otros mecanismos basados en la cooperación entre empresas, intermediarios fiscales y AT (OECD, 2008, Role of Tax Intermediaries)
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2. Consideraciones teóricas recientes El “mercado del conocimiento tributario cualificado” en el que participan empresas (adquirentes), consultoras y asesores fiscales (vendedores) y las autoridades tributarias (productores de la información básica)(Husseldine et al., 2011): origen en la excesiva complejidad de las normas tributarias. Minimizar los costes de la complejidad normativa: combinación adecuada de estrategias de AT, con incentivos compatibles para fomentar el cumplimiento voluntario y las actuaciones de investigación para identificar comportamientos elusores. Apostar a corto plazo (recaudación) por una vía: error a largo El caso español (Onrubia, 2010): diseños impositivos simplificados (p.e. IRPF de las Leyes 40/1998 y 35/2006), junto a diseños complejos (p.e. IS) pero ambos con una regulación casuística inabarcable, parcheada y contradictoria en objetivos 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Eficiencia de la AT: resolución de problemas de naturaleza organizativa, de coordinación e incentivos (Milgrom y Roberts, 1992; Didd, 2010) Encaje del diseño de arquitectura interna en el modelo políticoinstitucional que rige las decisiones de política tributaria (Silvani y Baer, 1997; Das-Gupta y Mookherjee, 1998): cuestión clave, asegurar la autonomía de la administración tributaria en todas sus decisiones operativas y en las estratégicas de carácter técnico (Crandall, 2010) Modelos de organización de la AT (uno, predominante): a) basados en las figuras impositivas; b) división de tareas del proceso de AT, con variantes (unidades transversales: TI, estudios, gestión económica, recursos humanos); c) basadas en características de los contribuyentes; d) ámbito territorial 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Proceso de rediseño organizativo de la AT (Gill, 2003): Establecer disposiciones de gobernanza de la organización Definir el marco institucional (normas: ley fundacional, leyes, reglamentos, otras) regulador de su funcionamiento Fijación de la arquitectura organizativa: división de tareas y responsabilidades, sistemas de seguimiento, información, coordinación y control Establecer procesos de actividad y sus objetivos medibles Implantar los sistemas de información Asignar recursos y cargas de trabajo a las distintas tareas Establecer el entorno físico de trabajo
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Diseño de la “organización informal” (cultura de la organización) (Gill, 2003): Establecer normas “informales” (convenciones, valores, procesos, patrones, canales comunicaciones, mecanismos de influencia, modelos de actuación a seguir) Estos elementos informales no suelen estar implícitos (no protocolizados), pero con gran influencia en los aspectos formales: determinantes del comportamiento organizativo El “factor humano” (determinante, al ser una función intensiva en medios humanos, internos y externos) (Gill, 2003): El grado de éxito depende del número de personas, grado de formación, destreza, experiencia, compromiso y honestidad moral
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3. Aspectos organizativos y eficiencia La elección entre modelos de estructura organizativoinstitucional “departamentales” (jerárquicos) vs “gerenciales o de agencias” (autónomos) La A.T. es una organización económica, de titularidad pública, encargada de desempeñar actividades dirigidas a conseguir unos objetivos fijados por el gobierno, vinculados a la aplicación efectiva de los sistemas tributarios Función de producción compleja, sujeta a principios asociados al ejercicio del poder de coacción fiscal La eficacia de la A.T. respecto de sus objetivos dependerá de los factores externos que definen el entorno de actuación y del grado de eficiencia mostrado en su comportamiento organizativo (escasez de literatura en el ámbito de la economía de la organización; Onrubia, 2010) 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Cuestiones clave en el diseño de la arquitectura organizativa (resolución de problemas de coordinación e incentivos): Mecanismos retributivos y diseño de carreras profesionales, división y coordinación de puestos de trabajo Inversión y utilización óptima de las TI: minimización de costes de administración y cumplimiento a largo plazo, los costes de uso de información, relación con capital humano Ubicación político-institucional de la AT: apoyo político esencial y participación activa en los procesos de reforma tributaria (factibilidad) (Bird, 2004); autonomía suficiente y efectiva para la captación y gestión de recursos; planificación actividades y decisiones operativas. Contaminación : pérdida valor organizativo (credibilidad) Checks and balances: nombramientos, limitar mandatos 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Cuestiones clave en el diseño de la arquitectura organizativa (resolución de problemas de coordinación e incentivos) : Aprovechamiento de información procedente del intercambio de experiencias (p.e. Swedish Tax Agency) Fomento por instituciones (IMF, OECD, …): regularidad en la información comparativa sobre organización, estrategias y prácticas de las AT de países desarrollados. Benchmarking operativo, no es una simple comparación de costes y niveles de actividad entre AT (Hasseldine, 2008): institucionalización de evaluaciones, rendición de cuentas transparente y sistema de incentivos (Onrubia, 2010) Best practices performance vs best practices exercise (Keehley et al., 1997): información de calidad homogénea y comparable a largo plazo, sesgo de independencia 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia Las unidades de control interno en las agencias de AT: Función: suministro de información precisa y detallada sobre los recursos a disposición de los gestores, facilitar indicadores de actividad y rendimiento utilizables por las técnicas de evaluación estándar (aceptación internacional) Papel clave en el modelo de agencias autónomas: valoración rigurosa de resultados y marco transparente de exigencia de responsabilidades vinculado a los mismos (Onrubia, 2006) España: fuertes limitaciones institucionales en todos los niveles de gobierno (modelo de gestión pública “administrativo”): sistemas de evaluación y rendición de cuentas no homologables estándares internacionales, no delimitación de responsabilidad profesional y política Mejoras “gobernanza” de A.T. (UK, AUS) (Hasseldine, 2010) 11/12/2012
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3. Aspectos organizativos y eficiencia AT en países con fuerte descentralización del sistema fiscal: Complicación del diseño global de la arquitectura organizativa y el marco político-institucional (MartínezVázquez y Onrubia, 2007) Interés limitado en la literatura (frente a la enorme literatura sobre diseño de sistemas tributarios descentralizados) Mucha diversidad de modelos de organización, independiente del grado de descentralización, sin patrones claros de superioridad (Martínez-Vázquez y Timofeev, 2010) Requisitos desde la economía de la organización: coordinación efectiva (compartición vertical y horizontal de información sobre contribuyentes e intermediarios) basados en mecanismos de incentivos operativos. Reducción global de costes de administración y cumplimiento a largo plazo 11/12/2012
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4. La organización de la AT en la UE Análisis comparativo para la U.E. (15): homogeneidad en nivel económico y en estructura e implantación de sistemas fiscales Datos homogéneos a 2009: Tax Administration in OECD and selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series 2010. Forum of Tax Administration, OECD. (Grecia N/A) Recursos humanos en tareas de AT: Desde el inicio de la crisis en 2007 hay una tendencia a la reducción de efectivos (planes de ajuste fiscal) Extensión de competencias de naturaleza no tributaria Diferencias notables en la asignación por funciones de AT (gestión tributaria, inspección y comprobación, recaudación ejecutiva, servicios comunes, otras funciones). Factores: intensidad autoliquidaciones, centralización de funciones, comprobación automatizada, contracting-out, red oficinas 11/12/2012
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4. La organización de la AT en la UE
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4. La organización de la AT en la UE Cuadro 3. Evolución del Personal al servicio de la Administración Tributaria en la Unión Europea (15 Estados Miembros) (2002-2009) País
Empleados a TCE (tareas tributarias ) 2002 2004 2007 2009
Austria 8.750 n.d. Bélgica 21.489 18.696 Dinamarca 8.226 9.826 Finlandia 6.323 6.305 Francia 75.046 76.208 Alemania 122.278 118.000 Grecia 14.000 12.779 Irlanda 6.364 6.400 Italia 47.575 34.677 Luxemburgo 628 885 Países Bajos 25.400 26.000 Portugal 13.238 11.560 España 23.961 27.415 Suecia 9.030 10.851 Reino Unido 81.859 73.863 Fuente: OCDE (2011) y elaboración propia.
7.993 17.322 8.026 5.913 75.280 111.988 12.566 6.656 54.619 907 25.500 11.463 27.513 8.650 88.934
7.732 n.d. 7.680 5.595 72.814 112.291 n.d. 6.105 n.d. 915 23.606 10.760 27.775 7.920 70.700
Variación 2002-2009 (*)
(*) (*)
−11,6 −19,4 −6,6 −11,5 −3,0 −8,2 −10,2 −4,1 +14,8 +45,7 −7,1 −18,7 +15,9 −12.2 −13,6
Previsión Reducción hasta 2013 Reducción 0,7% AA.PP. 2010 Reducción 35% costes 2014 Recorte 10,5% efectivos 2014 Recorte 2.650 efectivos 2011
Plan de reducción de las AA.PP.
Plan de reducción de las AA.PP. Provisión 10% vacantes Reducción 25% gasto a 4 años
NOTAS: (*) Variación calculada para el periodo 2002-2007.
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4. La organización de la AT en la UE Costes de administración del sistema tributario: Indicador usado con mayor habitualidad: coste en euros de obtener 100 euros de recaudación neta No es una medida de éxito (ni eficiencia ni efectividad) Limitaciones de comparabilidad (homogeneidad): externalización, tareas no tributaria, cambios temporales de la recaudación debidos a cambios normativos (discrecionales) o por el ciclo económico (coyunturales) Horquilla entre países: altos costes (Portugal, Bélgica, Francia: >1,3€/100€), medio-altos (Italia*, Reino Unido, Luxemburgo, Países Bajos e Irlanda 1,20€-1,08€/100€), medio-bajos (España, Finlandia, Austria: 0,97€-0,80€/100€), reducidos (Alemania y Dinamarca: 0,79€-0,67€/100€), muy reducidos (Suecia*, 0,40€/100€: Cotizaciones, recaudación). 11/12/2012
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Evolución temporal: no hay tendencias claras (crecen en 2009) Países del Norte de Europa: costes más reducidos Países del Sur de Europa: costes mayores (salvo España) Reino Unido, Irlanda, Países Bajos y Luxemburgo: intermedios 11/12/2012
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Fuerte heterogeneidad por países Costes de Personal: 80% - 56% del total (España: 73,1%) Costes en TI: 20% - 5% del total (España: 5,4%) Mayores diferencias en términos de PIB (España: 0,1%; 0,01%) 11/12/2012
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No existe correlación (amplia variabilidad) Desde una perspectiva de comportamiento organizativo, la ausencia de correlación puede apuntar diferencias de eficiencia entre AATT subyacentes diferentes modelos organizativos Jorge Onrubia Universidad Complutense de Madrid La reforma de la Administración Tributaria
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Resultados heterogéneos apuntan realidades distintas Un sistema tributario con alto nivel de presión fiscal no supone unos costes de administración superiores Razones: eficiencia, calidad diseño tributario, moral tributaria 11/12/2012
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Países moral tributaria alta: Suecia, Dinamarca, Alemania, Austria y Finlandia tienen AATT menos costosas ( 50.000€ de facturación (excepciones) Dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en entregas de inmuebles: renuncia a la exención y asunción de deudas garantizadas, para asegurar el ingreso de deudas Modificar normativa de IVA para concursos de acreedores Modificar la Ley del Mercado de Valores (tras cambios poco efectivos) para limitar la utilización de sociedades off-shore Obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero 11/12/2012
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6. La lucha contra el fraude fiscal en España Incremento de sanciones por resistencia, obstrucción, excusa o negativa antes las actuaciones de la AT Inclusión del recargo de apremio en las garantías para la suspensión de deudas recurridas Exclusión del régimen de módulos de IRPF e IVA de actividades con facturación >50% a empresarios y profesionales y > 50.000€ de facturación (excepciones) Dos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo en entregas de inmuebles: renuncia a la exención y asunción de deudas garantizadas, para asegurar el ingreso de deudas Modificar normativa de IVA para concursos de acreedores Modificar la Ley del Mercado de Valores (tras cambios poco efectivos) para limitar la utilización de sociedades off-shore Obligación de declarar bienes y derechos en el extranjero 11/12/2012
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6. La lucha contra el fraude fiscal en España La amnistía fiscal (“regularización fiscal”) de D.A. 1ª Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo: Gravamen plenamente liberatorio del 10% (sin sanciones, intereses y recargos) de contribuyentes del IRPF, IS, IRNR que no hayan declarado correctamente rentas de bienes y derechos de su titularidad antes 31 de marzo de 2012. Medida de dudosa “moralidad tributaria”, como es habitual, ofertada como “la última oportunidad para los defraudadores”: problema de credibilidad y de reputación (literatura abundante, p.e. López-Laborda y Rodrigo, 2001) Alternativa poco rentable (cortoplacista). Otras: Pagarés de la Ley 18/1991, con suscripción de deuda pública a bajo interés. Otras: deuda de amortización a largo plazo, etc. Recaudación discreta: sobre el 50% del objetivo de 2.500M€. 11/12/2012
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7. Conclusiones Escasez de recursos humanos en la AT española (respecto UE27) Costes de cumplimiento modestos (respecto a la UE-15) Bajo nivel de “moral tributaria” Ausencia de medidas organizativas (arquitectura interna de la AEAT, diseño retributivo, carreras profesionales, reasignación de efectivos) Sistema fiscal muy difícil de gestionar (parcheado, inconsistente en objetivos, inseguridad jurídica, mala técnica legislativa, delito fiscal inoperante, formación judicial muy mejorable) Ausencia de implantación efectiva de procedimientos negociados o de arbitraje vs enorme litigiosidad Excesiva orientación hacia el control extensivo de “declarantes” en detrimento de la investigación del fraude organizado Necesidad de poderes ejecutivos (policía fiscal) 11/12/2012
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6. Conclusiones
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