Caso 1
REQUISITOS DE LOS GASTOS FISCALES 1. JUSTIFICACIÓN DEL GASTO. Factura completa. La jurisprudencia es flexible: prueba de la realidad del gasto pues prima la efectividad del gasto sobre el elemento formal. 2. CONTABILIZACIÓN DEL GASTO. Evidente por aplicación PGC‐07: y la BI se determina a partir del RC. Artículo 19.3 TRLIS: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias…” 3. CORRECTA IMPUTACIÓN TEMPORAL. Devengo. Regulación artículo 19 TRLIS 4.NECESIDAD DEL GASTO. Concepto: el gasto tiene que estar asociado a la obtención de ingresos. No recogido en TRLIS. Gastos no deducibles artículo 14 trlis. PGC‐07: El registro de los elementos (del balance y PyG) procederá cuando incorporen beneficios o rendimientos económicos 13
COMPROBACIÓN GASTOS EJERCICIO 200X I.- DESCRIPCION DEL SUJETO PASIVO. I.1.- SITUACION JURIDICA. La sociedad se constituyó el día 30 de septiembre de 1.99X, siendo su capital social actual de 601.010 euros. Los socios son D……. y D………., que son administradores solidarios. Objeto social es "La administración, compraventa y explotación en arrendamiento no financiero de toda clase de inmuebles, rústicos o urbanos, cualquiera que sea su destino.” La entidad está dada de alta: desde su constitución en el epígrafe del I.A.E. 861.2 como “arrendamiento de locales de negocio” y desde el día 2 de julio de 2.00X en el epígafe 855.2 "alquiler de embarcaciones.” I.2.- SITUACION CONTABLE. Se han exhibido el Libro Diario y el de Inventarios y Balances. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo. Según la Nota del Registro Mercantil expedida el día 7 de junio de 2.00X se vienen depositando las Cuentas Anuales. I.3.- SITUACION TRIBUTARIA. El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación: 14
DECLARACION –LIQUIDACIÓN PRESENTADA EJERCICIO 200X Fecha inicio del período 01/01/200X Fecha fin del período 31/12/200X BASE IMPONIBLE 29.938,00 Cuota Íntegra previa 10.478,30 Cuota Íntegra 10.478,30 Cuota Int. ajustada posit. 10.478,30 Cuota líquida positiva 10.478,30 Cuota reducida positiva 10.478,30 Reten. ingr. y pag a cuen. 24.018,09 Cuota del ejercicio ‐13.539,79 Pag frac. y cuot. imput. 9.914,42 Cuota diferencial A DEVOLVER ‐23.454,21
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II.2.- HECHOS Y DOCUMENTACION ANALIZADA. A. En el balance figuran las siguientes cuentas: 2181
Elementos de transporte: embarcación
2182
Elementos de transporte: vehículos
150.000,00 60.000,00
En la cuenta del resultados del ejercicio se han incluido los saldos de las siguientes cuentas: 681
Amortización inmovilizado material
7.500,00
622
Reparaciones y conservación
2.500,00
625
Primas de seguro
1.000,00
628
Suministros
500,00
B. Solicitada la acreditación documental de los conceptos e importes contabilizados APORTA: B.1. EMBARCACIÓN: 1. Factura de adquisición el 1 de julio de 2.00X a la empresa XXXXXX una embarcación Catamarán modelo XXXXXXXXXXXXX, equipada con dos motores Yamaha de 99,96 CV de potencia, constando en la factura como precio de compra 150.000,00 €. El pago de dicho importe se produce el mismo mes. 2. Factura por la adquisición de un amarre al Club Náutico de Valencia:precio de coste= 36.000,00 euros. 3. Facturas del seguro de la embarcación, materiales y equipo, reparaciones, compra de combustible y estancia en puertos. 4. Solicitó la exención del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte de dicha embarcación por destinarla al alquiler. Exención concedida el día 2 de julio de 2.00X (12% de 150.000=18.000 €). La embarcación es matriculada a nombre de la sociedad en diciembre de 2.00X. 5. Deducción IVA soportado en el cuarto trimestre de 2.00X: 31.500,00 € (21% de 150.000), 16
6. Respecto el alguiler de la embarcación resulta: - De los ejercicios 2.00X y 200X+1 no se han aportado facturas de alquiler. -En el ejercicio 2.00X+2, se han emitido un total de 4 facturas:, cuatro alquileres en diciembre de un día cada uno: 4 días. -Alquiler en ejercicios 2.00X+3: 8 y los días de alquiler son 13. En ejercicio 2.00X+4 son 2, por 10 días. B.2. Vehículos automóviles. El contribuyente es propietario de dos vehículos automóviles de la marca BMW con matrículas XXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXXX que han dado lugar a diversas facturas por reparaciones, mantenimiento y seguros. Dichos gastos figuran contabilizados en las cuentas correspondientes y han sido deducidos en la correspondiente declaración. El contribuyente no ha aportado documentación sobre la afectación de los vehículos a la actividad de la empresa. C. Documentación obtenida por la Inspección. 1. Acta incoada por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte correspondiente al período 2.00X, con una cuota de 18.000 €, firmadas en disconformidad. En base a: -la ausencia del ejercicio efectivo de la actividad de alquiler de la embarcación durante los ejercicios 2.00X y 2.00X+1, habiéndose realizado solamente cuatro alquileres de un día en el invierno del 2.00x+2. --, se constata el uso privado de la embarcación ya que en las fechas de la estancia de la embarcación en Denia, esto es, del 23 al 25 de julio y del 15 al 24 de septiembre, la empresa no ha formalizado ninguna factura de alquiler del catamarán. - Hay facturas de compra de combustible correspondiente al ejercicio 2.00X y a los meses de mayo, julio, septiembre y octubre del 2.00X+2 y solamente ha alquilado la embarcación en el último trimestre del 2.00X+2. "A. La afectación de la embarcación a la actividad de alquiler tiene que ser efectiva, es decir, -no basta con que nominalmente se ejerza esa actividad presentando el alta de la empresa en el IAE -no se ha celebrado contrato de arrendamiento desde la compra de la embarcación hasta 2.00X+2, más de 2 años - el alquiler de la embarcación es un porcentaje mínimo de los rendimientos obtenidos en el resto de actividades --la actividad de alquiler que puede presumirse no sólo no es exclusiva, sino que ni siquiera llega a ser mínimamente significativa, tanto por el número de días en que la embarcación ha permanecido alquilada desde la fecha de su inscripción (4 días en más de dos años), como por el volumen de ingreso facturado por este concepto (1.200 euros en más de dos años procedentes de un bien de inversión cuyo coste es más de 150.000 €)
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B. Teniendo en cuenta que el lugar de amarre de la embarcación es el Club Náutico de Valencia, cabe deducir que la embarcación ha sido objeto de utilización privativa, ya que la estancia de ésta en Denia no ha sido justificada con ningún contrato de alquiler. Adicionalmente, la exclusividad en la afectación de la embarcación a la actividad de alquiler que exige el artículo trascrito, se convierte en un requisito sine qua non para poder gozar de la exención del impuesto de matriculación. Este requisito se incumplen el caso que nos ocupa y por tanto, y ante el uso privado que se otorga a la embarcación, y ausencia de actividad efectiva de alquiler sobre la misma, se procede a regularizar la situación tributaria de la empresa en relación al impuesto sobre determinados medios de transporte de la embarcación." 2. Requerimiento de información a Marina de Denia solicitando las facturas emitidas a la sociedad en el año 2.00X+2, así como los registros de entradas y salidas de la embarcación. En la contestación a dicho requerimiento, Marina Denia señala que la embarcación estuvo entre otras fechas, en el Puerto de Denia del 23 al 25 de julio de 2.00X+2 y del 15 al 24 de septiembre de 2.00X+2. 3. Autorización para arrendar la embarcación de la Capitanía Marítima de Valencia expedida en fecha 23 de diciembre de 2.00X+2. Alegaciones contra la propuesta de imposición de sanción por el Impuesto sobre medios de Transporte, en el que sintéticamente aducía: - "... se ha visto obligada a retrasar el inicio de la actividad de alquiler de la embarcación hasta la obtención de toda la documentación (la Patente de Navegación el día 5 de abril de 2.00X+2 y el Certificado de navegabilidad el día 28 de junio de 2.00X+2) -"..las visitas a Denia se debieron a la necesidad de revisar y reparar parte del equipo de la embarcación que resultó ser defectuoso. -- "Respecto a los consumos de gasóleo, seis facturas en tres años comprobados, no pueden ser nunca una justificación del uso privado de la embarcación, ya que dicho consumo es meramente anecdótico, y se debe exclusivamente al mantenimiento de la embarcación y a los viajes realizados para reparar el equipo del barco."
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III.- CONCLUSIONES, PROPUESTA DE REGULARIZACION Y FUNDAMENTOS DE DERECHO. CONCLUSIONES. A la vista de lo expuesto en los puntos anteriores, no resultan deducibles los gastos ligados a la embarcación, ni los relacionados con vehículos automóviles, por no estar dichos bienes exclusivamente afectos a la actividad. A.- Gastos correspondientes a la embarcación. Nuestra conclusión es que resulta improcedente la deducción de los gastos por amortización, seguros, reparaciones y compra de combustible ligados a la embarcación, por no estar afecto dicho bien. La empresa ha considerado que dicha embarcación está completamente afecta. - La embarcación no está en condiciones de funcionamiento y de destinarse a la actividad de alquiler hasta dos años después de su adquisición (no sería inmovilizado). No se ha obtenido la Patente de navegación y el Certificado de navegabilidad hasta el segundo trimestre de 2.00X+2. - No ha obtenido la autorización para alquilar la embarcación hasta diciembre de 2.00X+2. En consecuencia, por muy intensa que fuese la intención de la empresa de alquilar, difícilmente puede considerarse que en el ejercicio 200X la embarcación vaya a destinarse a servir de forma duradera en la actividad de la empresa (concepto de inmovilizado del Plan General de Contabilidad). Tarda dos años en obtener la documentación siendo lo habitual que se obtenga en tres meses. - Aun aceptando la veracidad de los alquileres efectuados, consideramos que el alquiler que realiza la empresa es ocasional o esporádico (estamos hablando de 4 días de alquiler en 200x+2, 13 días en 200x+3 y 10 días en 200x+4, lo que permitiría hablar como máximo de una afectación parcial limitada a la proporción en que se encuentran los días alquilados respecto el total de días del año (representa unos porcentajes inferiores al 3 % ) y no de una afectación exclusiva . Para hablar de un arrendamiento habitual, el contribuyente debería haber probado por el medio que le conviniese (anuncios en prensa, Internet, contrato con empresa del sector, etc.), que ha habido unos intentos continuados encaminados al arrendamiento de la embarcación. - Atendiendo a los consumos de gasóleo y a las estancias en el puerto de Denia, ha habido una utilización privativa. - Los socios y administradores tienen la disponibilidad para uso privado de la embarcación prácticamente todo el año. B.- Gastos de vehículos automóviles. El contribuyente no ha aportación documentación por lo que no ha acreditado una afectación del 100 % de dichos vehículos, por lo que no resultan deducibles los gastos derivados de los mismos.
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EJERCICIO BASE IMPONIBLE
200X 29.938,00
Ajustes: Amortización no deducible
7.500,00
Gastos no deducibles
4.000,00
BASE IMPONIBLE COMPROBADA Tipo de gravamen
41.438,00 30%
Cuota Íntegra previa
12.431,40
Cuota Íntegra
12.431,40
Cuota ínt. ajust. positiva
12.431,40
Cuota líquida positiva
12.431,40
Cuota reducida positiva
12.431,40
Reten. ingr. y pag a cuen.
-24.018,09
Cuota del ejercicio
-11.586,69
Pagos fracc y cuotas imp.
-9.914,42
Cuota diferencial
-21.501,11
Devolución obtenida
-23.454,21
Líquido a ingresar
1.953,10
CUOTA DEL ACTA
1.953,10
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SENTENCIA ESTIMATORIA RESPECTO LA EMBARCACIÓN: La Sala considera verosímil la versión de la sociedad recurrente: ‐La embarcación no pudo ser utilizada para el alquiler hasta gozar de los permisos y autorizaciones ‐ estos permisos se obtuvieron en 200X+2 y justo después se iniciaron los arrendamientos –escasos‐‐ ‐se podría sospechar un uso diferente al alquiler en razón de los gastos de gasoil y desplazamientos a Denia acreditados, sin embargo, la parte actora justifica totalmente que fueron en razón de la reparación y mantenimiento en Denia ya que la embarcación necesita un mantenimiento mínimo aunque no esté alquilada. ‐por lo demás el alta de actividad de arrendamiento y el seguro constituyen prueba del destino único para alquiler ‐el barco no podía ser legalmente utilizado para ningún fin hasta verano de 200x+2 por lo que es también difícil sostener que fuera utilizado para otros fines. DESESTIMATORIA RESPECTO LOS VEHÍCULOS: La parte recurrente se ha desentendido absolutamente sobre la carga de la prueba que le incumbe; no ha aportado dato alguno sobre los extremos de hecho por ella alegados y que constituyen el soporte de la ventaja fiscal cuyo reconocimiento pretende.
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Caso 2
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la clasificada en el epígrafe 5.011 de “construcción completa, reparación y conservación”. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:
EJERCICIO
200X
200X+1
Consumos de explotación
837.498,99 350.502,96
Gastos de personal
183.307,48 250.118,37
Dotaciones amortiz. inmovilizado
16.127,95
19.135,36
Otros gastos de explotación
26.409,25
57.716,41
Gastos financieros y asimilados
507,05
Impuesto sobre Sociedades
2.660,16
2.598,21
Resultado del ejerc. (beneficios)
6.207,04
4.825,25
TOTAL DEBE
1.072.717,92 684.896,56
Importe neto cifra de negocios
1.072.717,92 684.896,56
Ingresos de explotación
1.072.717,92 684.896,56
TOTAL HABER
1.072.717,92 684.896,56
RESULTADO CONTABLE
6.207,04
4.825,25
Aumentos. Impuesto sobre Sociedades
2.660,16
2.598,21
COMP BIMP NEG PER ANT-APLIC
8.867,20
7.423,46
BASE IMPONIBLE
0,00
0,00
CUOTA ÍNTEGRA
0,00
0,00
LÍQUIDO INGRESAR-DEVOLVER (ESTADO)
0,00
0,00
32.374,13
23.506,93
8.867,20
7.423,46
23.506,93
16.083,47
BI NEGATIVAS PTES. COMPENSACION INICIO Aplicado en esta liquidación BI NEGATIVAS PTES. COMPENSACION FINAL
23
En los libros registros de facturas recibidas de los ejercicios 200X y 200X+1 figuran entre otras las siguientes anotaciones contables: Fecha
Proveedor
31/07/t
BI
IVA
Total
PROVEEDOR A, SL
19.933,00
3.189,28
23.122,28
31/07/t
PROVEEDOR B, SL
33.344,00
5.335,04
38.679,04
31/08/t
PROVEEDOR A, SL
15.233,00
2.437,28
17.670,28
31/08/t
PROVEEDOR B, SL
37.040,00
5.926,40
42.966,40
30/09/t
PROVEEDOR A, SL
11.970,00
1.915,20
13.885,20
30/09/t
PROVEEDOR B, SL
38.278,00
6.124,48
44.402,48
31/10/t
PROVEEDOR A, SL
30.257,10
4.841,14
35.098,24
30/11/t 31/12/t TOTALES t
PROVEEDOR A, SL PROVEEDOR B, SL
30/07/t+1
PROVEEDOR C, SL
37.957,00
6.073,12
44.030,12
31/08/t+1
PROVEEDOR C, SL
42.070,85
6.731,34
48.802,19
30/09/t+1
PROVEEDOR C, SL
32.470,25
5.195,24
37.665,49
TOTALES t+1
28.457,12 4.553,14 33.010,26 32.057,09 5.129,13 37.186,22 246.569,31 39.451,09 286.020,40
112.498,10 17.999,70 130.497,80
Se ha requerido al obligado tributario la siguiente documentación: Facturas recibidas, justificación de los medios de pago y justificación de la realidad de las operaciones en ellas documentadas. -Aporta sólo facturas, no la forma de pago ni la realidad de las mismas. -Identidad total en los formatos de las facturas de las entidades emisoras. -Ninguna de ellas detalla la obra en la que se realizan los trabajos, -No existen partes de trabajo ni relación de personal que participó en los mismos -Idénticos conceptos facturados en los cuerpos de las facturas de las entidades emisoras. -Extractos bancarios aportados: o figura el pago de las facturas. 24
PROVEEDOR A, SL Dedicada a la albañilería y pequeños trabajos de construcción, epígrafe IAE 5.013. De alta en el censo el día 11/02/200X y baja el día 31/12/200X. No presenta Declaración de Sociedades por lo que resulta difícil determinar su estructura patrimonial en dicho ejercicio. La entidad tampoco presenta declaraciones de IVA en el ejercicio. Incumple también su obligación de presentar el modelo 347. Las imputaciones de terceros a través del modelo 347 son: - Ventas imputadas 910.356,94 € - Compras imputadas 4.221,98 € Presenta modelo 190 ( modelo resumen anual de retenciones) con estos datos: - Total Retribuciones a trabajadores cuenta ajena 74.317,07 € De la información suministrada por la Tesorería General de la Seguridad Social resulta que para 200X : Media anual trabajadores 4,96. Se concluye que con medios propios no ha podido realizar los trabajos imputados por importe de 910.356,94€. La empresa carece de estructura para realizar esos trabajos. PROVEEDOR B, SL Dedicada a la CONSTRUCCION COMPLETA, REPAR. Y CONSERV. No presenta Declaración de Sociedades de 200X por lo que resulta difícil determinar su estructura patrimonial en dicho ejercicio. No obstante podemos tomar como referencia la estructura empresarial derivada de su declaración de 200X-1(año anterior). - Fondos Propios negativos : -8.265,87 € - Capital suscrito 3.012 € - Inmovilizado material 0 € - Inmovilizado inmaterial 0 € - Inmovilizado financiero 901,52 € - Existencias 93.265 € Incumple también su obligación de presentar el modelo 347 Declaración de operaciones con terceros. A ella le imputan los siguientes importes: - Ventas imputadas 667.749,41 € - Compras imputadas 62.360,54 € 25 -Total Retribuciones a trabajadores cuenta ajena 53.071,62 €
De la información suministrada por la Tesorería General de la Seguridad Social resulta que para 200X: Media anual Trabajadores 3,23 (resulta de dividir los días totales trabajados por los empleados de la entidad entre 365 días del año natural) Se concluye que con medios propios no ha podido realizar los trabajos imputados por importe de 667.749,41 €. Estamos en presencia de una empresa con una estructura mínima con inmovilizado PROVEEDOR C, SL Dedicada a la CONSTRUCCION COMPLETA, REPAR. Y CONSERV. Se da de alta en censo el 30/03/200X+1. No presenta Declaración de Sociedades de 200X+1 no se puede determinar su estructura patrimonial en dicho ejercicio. No presenta tampoco Declaración de IVA del 3T y 4T de 200X+1 y tampoco resumen anual. No presenta la Declaración de operaciones con terceros mod. 347. Imputaciones de terceros en el modelo 347. - Ventas imputadas 613.773,20 € - Compras imputadas 0 € El obligado tributario sí presenta modelo 190 (modelo resumen anual de retenciones) - Total Retribuciones a trabajador cuenta ajena 215.160,61 € -Número de registros en el modelo 190: 88 -Ratio total retribuciones/ ventas = 215.160,61/613.773,20 = 35% De la información suministrada por la Tesorería General de la Seguridad Social resulta que para 200X+1: media anual trabajadores 15,20. Análisis de los trabajadores dados de alta en la Seguridad Social a 30/09/200X+1, esto es, a fecha de emisión de la última factura de PROVEEDOR C, SL a la sociedad objeto de comprobación: e los quince trabajadores dados de alta en la Seguridad Social a 30/09/2004 nueve de ellos son recursos compartidos con otras empresas del sector en esa misma fecha. Sin datos de la estructura de la empresa y nueve trabajadores compartidos y solo 5 con dedicación exclusiva no parecen suficientes para facturar 613.773,20 26
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No se consideran fiscalmente deducibles gastos por importe de 246.569,31 euros en el ejercicio 200X y 112.498,10 euros en el ejercicio 200X+1, instrumentados en una serie de facturas recibidas de PROVEEDOR A, SL, de PROVEEDOR B, SL, y de PROVEEDOR C, SL, facturas que han sido aportadas a la Inspección por el propio obligado. No se admite la deducibilidad de éste gasto por cuanto la realidad de los servicios prestados por las sociedades mencionadas, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, REQUISITOS que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de necesario para la obtención de los rendimientos: - el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, - esté contabilizado y - sea justificado o justificable. El sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente: Artículo 105.1 de la Ley General Tributaria “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”. De acuerdo con el principio de carga de la prueba de la LGT, el contribuyente para justificar su derecho a la deducción de los gastos declarados debe probar los hechos constitutivos del mismo: y al respecto, con numerosas contradicciones por parte del contribuyente, los hechos expuestos no permiten concluir que resulte acreditadas las deducciones practicadas. Esta exigencia de acreditación, no satisfecha en el presente caso, es coherente con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, en materia de acreditación de gastos, al decir: "la declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público", por eso, "la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles." 27
Caso 3
Artículo 53 LGT. Método de estimación indirecta. 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. 2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes. 3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.
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Artículo 25 TRLIS. Compensación de bases imponibles negativas. 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. 2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social …adquirida … con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) …hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social. 3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. 4. … 5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
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DETERMINACION BI EN ESTIMACIÓN INDIRECTA BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANT.
I.DESCRIPCIÓN DEL SUJETO PASIVO. I.1. SITUACION JURÍDICA Y ACTIVIDAD. La sociedad se constituyó en documento público de fecha 9 de marzo de 200x‐3 inscrita en el Registro Mercantil el 4 de mayo de 200X‐3. Los socios son: NIF NOMINAL(€) % PART. APELLIDOS Y NOMBRE XXXXXXXXXXXXXXXXXX 1111111111 3.300.000 33 XXXXXXXXXXXXXXXXXX 2222222222 3.400.000 34 XXXXXXXXXXXXXXXXXX 3333333333 3.300.000 33 La actividad de la Sociedad es la producción, compra y venta al por mayor y menor de flores, plantas y elementos accesorios. Los centros donde se desarrolla la actividad son los siguientes: ‐ Almacén desde donde se hace el reparto de la mercancía y es donde se guardan las existencias y se lleva la gestión; ‐ Diez floristerías, en la que se vende al por menor; ‐ Mercaciudad, donde se vende al por mayor; La producción propia se realiza en terrenos arrendados a los socios de la sociedad. Comercializa flor cortada que adquiere en América y en países comunitarios y a productores españoles. El contribuyente se encuentra dado de alta en los ejercicios objeto de comprobación en el epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas que se indican a continuación: EPIG. DENOMINACION 6122 COM.MAY.CEREALES,PLANTAS,ABONOS 6597 COM.MEN.SEMILLAS,ABONOS,FLORES I.2.SITUACIÓN TRIBUTARIA. Declaraciones presentadas del Impuesto sobre Sociedades: 36
EJERCICIO INGRESOS Ingresos de explotación Ingresos financieros Diferencias positivas de cambio Subvenciones Ingresos extraordinarios Ingresos y beneficios otros ejecicios GASTOS Consumos de explotación Sueldos y salarios y asimilados cargas sociales Dotación amortización inmovilizado Otros gastos de explotación gastos financieros y asimilados Variac.provis.invers.financ. Diferencias negativas de cambio Pérd.proc.inmovilizado Gastos extraordinarios Gastos y pérdidas Otros ejercicios Impuesto sobre el beneficio RC AE(-) AE(+) COMPENSACIÓN BI < 0 BI
200X 194.152.767,00 194.152.767,00
199.408.193,00 152.416.334,00 18.495.500,00 4.137.738,00 686.829,00 22.700.457,00 2.747.740,00
200X+1 287.087.767,00 283.708.964,00 194 2.741.569,00 637.040,00
343.377.952,00 253.496.369,00 23.972.013,00 5.732.408,00 65.785.983,00 2.238.989,00 16.006.328,00
472.151,00 3.769,00 -2.252.325,00 -5.255.426,00 -2.252.325,00
-7.507.751,00
270.227,00 -24.124.365,00 -56.290.185,00 -24.124.365,00
-80.414.550,00
200X+2 354.005.378,00 339.632.936,00 2.525.029,00 391.131,00 10.361.831,00 1.094.451,00 343.282.648,00 264.735.841,00 28.281.732,00 6.297.416,00 4.630.701,00 26.876.731,00 3.757.427,00 2.114.496,00 809.416,00 674.300,00 484.657,00 4.619.931,00 10.722.730,00 4.619.931,00 15.342.661,00 0,00
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En 200X+2 aplicó BI NEGATIVAS por 15.342.661,00 €: 7.507.751,00 € de 200X 7.834.910,00 € de 200X+1. Las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación acreditadas en las declaraciones del I.S. son las siguientes: 200X
200X+1
200X+2
200X-3
19.967.699,00
19.967.699,00
0,00
200X-2
43.846.552,00
43.846.552,00
0,00
200X-1
38.227.229,00
38.227.229,00
0,00
0,00
7.507.751,00
0,00
200X 200X+1
72.579.639,00
PENDIENTE APLICACIÓN 102.041.480,00 109.549.231,00 72.579.639,00 En la declaración de 200X+2 no consignó las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios anteriores a 200X+1 pendientes de aplicación. En contabilidad estos resultados negativos se anularon con cargo a aportaciones de los socios. I.3.SITUACIÓN CONTABLE. El sujeto pasivo ha aportado la siguiente documentación: 1º-A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido libro registro de facturas emitidas y recibidas. 2º- Respecto a sus obligaciones contables: - Libros Diarios de contabilidad (con asientos resumen mensuales) legalizados en el Registro Mercantil; - Libros de Cuentas Anuales legalizados en el Registro Mercantil, que contienen los balances de sumas y saldos, el balance de situación, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria; - Cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil; y -Diario auxiliar de dichos ejercicios con anotaciones diarias y listados de los mayores de las cuentas utilizadas en su contabilidad con anotaciones diarias. -El Diario auxiliar de 200X y los listados de mayor no contienen el asiento de regularización, por lo que no son reflejo exacto de las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil. 38
II. DOCUMENTACIÓN APORTADA. Además de la contabilidad aportó: - facturas recibidas de sus proveedores por compras de mercaderías y gastos por servicios recibidos. - justificantes de los gastos de personal - documentación de gastos financieros. Las facturas aportadas figuran contabilizadas. Existen gastos contabilizados de los que no ha aportado justificantes. También ha aportado tikects, notas y recibos para justificar diversos gastos (restauración, aparcamiento, combustibles,ect) en los que no figura bien el expedidor bien el destinatario de la operación. - aportó documentación de gastos que no figura contabilizada y que no contiene los datos necesarios para que puedan ser denominados facturas (faltan los datos identificativos de las personas intervinientes, repercusión del impuesto sobre el valor añadido). - facturas emitidas por ventas, siendo relevante señalar que el contribuyente emite facturas sin destinatario que recogen las operaciones al contado de venta de flores. - relación de existencia a 31 de diciembre de cada ejercicio: realizada por recuento físico a final de cada año) -Extractos de movimientos de sus cuentas bancarias. --Al final de las actuaciones presenta otra contabilidad que “reefleja la realidad”. ANÁLISIS DE LA DOCUMENTACIÓN. DIFERENCIAS DE CAMBIO. El contribuyente manifestó que hay un error de transcripción en la declaración del impuesto ya que se consignó en la casilla 341, que corresponde a “Variaciones de las provisiones de inversiones financieras”, un importe que correspondía “Diferencias negativas de cambio”. En la memoria de los tres ejercicios en el apartado de “transacciones en moneda extranjera” el contribuyente indica que “no las ha habido en el ejercicio”. Solicitada justificación de las diferencias de cambio registradas en la contabilidad y en las autoliquidaciones presentadas ( con el error de casilla anteriormente comentado), el contribuyente no aportó documentación justificativa de los importes contabilizados. La documentación aportada puso de manifiesto que la empresa compra gran parte de la mercancía que comercializa en el exterior, ya sea países de Sudamérica como de la Comunidad Europea, pagando en moneda extranjera. No obstante no hay datos que acrediten que39 estas operaciones le ocasiones pérdidas.
EXISTENCIAS. COMPRAS Y VENTAS. La contabilidad recoge un importe elevado de existencias finales de un producto altamente perecedero como es la flor cortada. Se produce un gran aumento de las existencias finales pues pasa de 37.900.950,00 € en 200X a 155.600.950,00 € en 200X+1. En 200x+2 declara unas existencias finales de 157.370.666,00 €. La Inspección solicitó justificación de las existencias finales declaradas. El sujeto pasivo aportó un inventario a 31 de diciembre de cada año con una relación de productos a precios de venta, que manifestó obtenía de una recuento físico de mercancía a final de cada año. No aportó otra justificación de las existencias finales o documentación que permitiera verificar la realidad de sus manifestaciones. La Inspección no puede comprobar la variación de existencias declarada por los siguientes motivos: 1. No lleva registro de almacén que permita comprobar las entradas y salidas de cada producto, así como su precio de adquisición o de coste. Además el sujeto pasivo tiene producción propia que no queda reflejada en la contabilidad. 2. El sujeto pasivo ha contabilizado compras de 200X-1 en 200X, por importe de 15.155.370,00 €, y compras de 200X en 200x+1, por importe de 92.641.236,00 €, lo que ya de por sí desvirtúa los importes contabilizados de existencias finales. 3. Ha eliminado, a través de asientos de ajuste, compras que figuraban contabilizadas para “no dar tantas pérdidas”.
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TESORERÍA. La Inspección comprobó que la cuenta de Caja tiene saldos negativos regularmente en los tres ejercicios objeto de comprobación. Así contabiliza salidas de caja, cuyo destino es ingresar efectivo en Bancos, aunque tal asiento origine un saldo negativo en caja. En especial realiza reiteradamente un asiento muy característico que es el siguiente: 5720000X BANCOS C/c, PESETAS A 57000000 CAJA, PESETAS El asiento en sí no tiene nada de extraordinario, pero sí la utilización que le dá la empresa. Las ventas por caja del día no se reflejan como ingreso en las cuentas correspondientes del grupo siete del P.G.C. sino que se anotan con el mencionado asiento. El cobro de cheques, remesas y descuento de efectos se ingresan en el banco sin reflejar en la cuenta de ventas la operación. Un análisis de los ingresos realizados en las cuentas bancarias de la sociedad poniendóse de manifiesto un volúmen de ingresos superior a las ventas contabilizadas y declaradas en el Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado se comprobó que la cuenta se regularizaba periódicamente para eliminar esos saldos negativos. En 200X se efectúa un cargo en Caja de 80.600.204,00 €. sin cuenta de contrapartida en contabilidad y ello lleva a un descuadre en los saldos de las cuentas. En 200X+1 y 200X+2 contabiliza aportaciones de socios a Caja, o abona la cuenta “Partidas Pendientes de Aplicación” cuenta que después de saldaba total o parcialmente con “Cuenta Corriente con Socios y Administradores”.
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RELACIONES CON SOCIOS La contabilidad presenta una deuda con socios y administradores elevada que ha ido creciendo desde la constitución de la empresa, salvo en el ejercicio 200x+2 en el que existe una disminución porque se efectúa una compensación de pérdidas. La Inspección solicitó justificación de estas deudas. No aporta documentación respecto a la deuda existente a inicio de 200X que ascendía a 88.650.270,00 €. Aporta recibos de entregas en efectivo que cubren una parte de los importes contabilizados. Según manifestó estos fondos se entregan en calidad de préstamo siendo su origen el patrimonio familiar de los socios. La entrega de efectivo manifestó se realizaban en calidad de préstamo. El origen de dichos fondos no fue acreditado limitándose a indicar que procedía del patrimonio familiar. De las declaraciones de los socios no se desprende que se pudiesen realizar estas aportaciones. No presentan declaración del Impuesto sobre el Patrimonio. PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES. Por otra parte, la Inspección solicitó justificación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores. El contribuyente aportó los libros de balances y cuentas anuales de y libro diario (con asiento resumen mensual) y de balances de, con la diligencia de haber sido legalizados en el Registro Mercantil. El contribuyente no aporta auxiliares con detalle diario No aporta documentación que acredite las anotaciones realizadas en la contabilidad. La cuenta de caja presenta saldos negativos y aparecen ajustes mediante aportaciones de socios con las mismas características que en los años anteriores. En su contabilidad el contribuyente anuló las pérdidas de 200X-1, 200X-2 y 200X-3 con cargo a aportaciones de los socios.
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ganancias en las que figuraban ingresos y gastos no contabilizados cuyo resultado empresarial es superior al de la contabilidad oficial y al declarado. Así mismo, el contribuyente ha manifestado en diligencia que la contabilidad no refleja el resultado de la empresa y aportó documentación relativa a compras no contabilizadas. 2. Falta de inventario de existencias. El contribuyente no aportado inventario de las existencias que figuran en los asientos de apertura y cierre de su contabilidad por lo que no hay justificación de las existencias finales declaradas en cada uno de los ejercicios. La actividad de la empresa tiene por objeto un producto que es perecedero por lo que el volumen de existencias que pretende acreditar es de difícil comprensión. La empresa ha eliminado en su contabilidad gastos por compras incumpliendo el principio de correlación de ingresos y gastos que establece el PGC. 3. Situación de las cuentas de Tesorería. La cuenta de caja de la contabilidad del sujeto pasivo de los ejercicios comprobados presenta saldos negativos. El Plan General de Contabilidad define la cuenta de Caja y describe su movimiento. La naturaleza de la cuenta de Caja impide que pueda tener saldo negativo, ya que está constituida por dinero en efectivo. La contabilidad del sujeto pasivo refleja saldos negativos en la cuenta de Caja, derivados de la utilización de esta como contrapartida de los ingresos en bancos , con el objeto de no reflejar parte de las ventas obtenidas en su actividad. Así mismo, la Inspección ha obtenido de los extractos bancarios de las cuentas de la sociedad los ingresos realizados en las mismas, que son superiores a las ventas declaradas. Todo ello evidencia que la empresa obtuvo ingresos que no contabilizó. La empresa realiza regularizaciones contables utilizando las cuentas PARTIDAS PENDIENTES DE APLICACIÓN, ANTICIPOS CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS‐ADMINISTRADORES. 43
4. Situación de las cuentas con socios. Existen asientos contables que reflejan una deuda contraída con los socios que debemos calificar de ficticias. La Inspección solicitó la justificación de esa deuda o pasivo de la sociedad, teniendo en cuenta el principio contable de que toda anotación debe tener su soporte documental justificativo. El contribuyente aportó recibos de entregas en efectivo para justificar parte de la deuda contabilizada. La Inspección solicitó acreditación del origen de estos fondos y el contribuyente se limitó a manifestar que correspondían al patrimonio familiar. Las declaraciones de IRPF de los socios ponen de manifiesto que no reciben rentas suficientes para hacer estas aportaciones. No presentan declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio. 5. Pérdidas contabilizadas no justificadas. Desde el ejercicio de su constitución la empresa obtiene contablemente un resultado con pérdidas muy elevadas y ha declarado bases imponibles negativas hasta 1999. La financiación de estas pérdidas son las aportaciones de los socios que no se han podido justificar. 6. Ha resultado imposible obtener el margen bruto real que aplica la empresa, dada la variedad de productos y de precios (puesto que vende a otros mayoristas, a floristerías y al por menor), el gran volumen de facturación y la escasa información de las facturas de venta que no permite identificar con exactitud la mercancía comprada con la vendida. Por ello se estima procedente determinar por métodos indirectos el margen bruto aplicable a las compras para determinar el volúmen de ventas.
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IV. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN INDIRECTA. En aplicación de lo previsto en la LGT, la Inspección ha utilizado los siguientes medios para determinar la base imponible en régimen de estimación indirecta: a) Aplicando datos y antecedentes disponibles relevantes al efecto: La documentación aportada por el contribuyente permite determinar el importe de las compras por aprovisionamiento realizadas considerando las facturas contabilizadas así como la documentación de gastos de aprovisionamiento aportada que no figura en su contabilidad oficial por sus gastos en “B” sin repercusión del impuesto indirecto. Respecto a la variación de existencias se ha considerado que las existencias finales a fin de cada ejercicio son constantes. b) Utilizando elementos del respectivo sector económico: La Inspección ha aplicado sobre las compras acreditadas por el sujeto pasivo el margen normal del sector para estimar las ventas y obtener el resultado. El rendimiento del sector se ha obtenido de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentado por 46 sociedades que desarrollan la misma actividad (epígrafe del I.A.E. 6122 COM.MAY.CEREALES,PLANTAS,ABONOS), con el mismo volumen de compras y número de empleados, en todo el territorio nacional. Se incluye en el anexo VII una relación de los N.I.F. de las empresas que se han tomado en consideración para el estudio de los márgenes. CÁLCULOS Y ESTIMACIONES EFECTUADOS. La Inspección parte del importe de aprovisionamiento del sujeto pasivo que es el siguiente:
COMPRAS CON FACTURAS COMPRAS EN “B” (SIN FACTURAS) TOTAL APROVISIONAMIENTO
220.033.734 36.454.215 256.487.949
288.067.092 41.893.786 329.960.878
317.751.964 32.737.012 350.488.976
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Se calcula el cociente entre el aprovisionamiento de la media del sector y las ventas de la media del sector. Esta proporción se aplica sobre los aprovisionamientos del sujeto pasivo para obtener las ventas estimadas. Después se calcula la proporción que cada concepto de gasto, distinto del aprovisionamiento, tiene sobre las ventas en la media del sector. Las relaciones obtenidas se aplican a las ventas estimadas para obtener los gastos estimados y obtener por diferencia el resultado del sujeto pasivo. DATOS DE LA MUESTRA (MEDIA EN MILLONES EUROS): 200X 200X+1 200X+2 CIFRA DE NEGOCIO 312,8 345,4 363,7 OTROS INGRESOS EXPLOTACIÓN 2,6 5,7 3,4 VENTAS APROVISIONAMIENTOS OTROS GASTOS EXPLOTACIÓN
315,4 -213,9 -37,5
351,1 -233 -43,7
367,2 -244,9 -46,3
64 -43,5 -5,9 -0,6 14,1
74,4 -50,3 -6,5 -1,3 16,3
76 -53,2 -8 -1 13,9
0,9
1,1
0,9
-6,1 -0,2 -0,1 -5,4
-5,6 -0,5 -0,1 -5,1
-4,5 -0,1 -0,1 -3,9
RESULTADO ACTIVIDAD ORDINARIA
8,7
11,3
10
RESULTADO EXTRAORDINARIO
7,4
0,7
2,7
16,1
12
12,7
RESULTADO BRUTO GASTOS DE PERSONAL AMORTIZACIONES VAR PROV TRAFICO RESULTADO NETO EXPLOTACIÓN OTROS INGRESOS FINANCIEROS GASTOS FINANCIEROS DIF CAMBIO NETAS VAR PROV INV FINANC RESULTADOS FINANCIEROS
RESULTADO ANTES IMPUESTOS
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PROPORCIÓN DE GASTOS SOBRE VENTAS: APROVISIONAMIENTOS OTROS GASTOS EXPLOTACIÓN
-0,6782 -0,1189
-0,6636 -0,1245
-0,6669 -0,1261
GASTOS DE PERSONAL AMORTIZACIONES VAR PROV TRAFICO RESULTADO NETO EXPLOTACIÓN
-0,1379 -0,0187 -0,0019 0,0447
-0,1433 -0,0185 -0,0037 0,0464
-0,1449 -0,0218 -0,0027 0,0379
OTROS INGRESOS FINANCIEROS
0,0029
0,0031
0,0025
-0,0193 -0,0006 -0,0003 -0,0171
-0,0159 -0,0014 -0,0003 -0,0145
-0,0123 -0,0003 -0,0003 -0,0106
RESULTADO ACTIVIDAD ORDINARIA
0,0276
0,0322
0,0272
RESULTADO EXTRAORDINARIO
0,0235
0,0020
0,0074
RESULTADO ANTES IMPUESTOS
0,0510
0,0342
0,0346
GASTOS FINANCIEROS DIF CAMBIO NETAS VAR PROV INV FINANC RESULTADOS FINANCIEROS
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APLICACIÓN DE LOS PORCENTAJES DE LA MUESTRA AL CONTRIBUYENTE: 200X 200X+1 200X+2 TOTAL APROVISIONAMIENTO 256.487.949,00 329.960.878,00 350.488.976,00 VENTAS=APROVIS/(%MUESTRA) APROVISIONAMIENTO OT GAST EXPL=%MUESTRA*VTAS RESULTADO BRUTO GASTOS DE PERSONAL AMORTIZACIONES VAR PROV TRAFICO RESULTADO NETO EXPLOTACIÓN OTROS INGRESOS FINANCIEROS GASTOS FINANCIEROS DIF CAMBIO NETAS VAR PROV INV FINANC RESULTADOS FINANCIEROS RESULTADO ACTIVIDAD ORDINARIA RESULTADO EXTRAORDINARIO RESULTADO ANTES IMPUESTOS
378.196.817,00 -256.487.949,00 -44.966.330,00 76.742.537,00 -52.160.943,00 -7.074.703,00 -719.461,00 16.787.430,00 1.079.192,00 -7.314.523,00 -239.820,00 -119.910,00 -6.595.062,00 10.192.368,00 8.873.356,00 19.065.724,00
497.207.143,00 -329.960.878,00 -61.885.366,00 105.360.898,00 -71.231.898,00 -9.204.917,00 -1.840.983,00 23.083.100,00 1.557.755,00 -7.930.390,00 -708.071,00 -141.614,00 -7.222.320,00 15.860.780,00 991.299,00 16.852.079,00
525.518.791,00 -350.488.976,00 -66.262.309,00 108.767.506,00 -76.137.254,00 -11.449.211,00 -1.431.151,00 19.749.889,00 1.288.036,00 -6.440.181,00 -143.115,00 -143.115,00 -5.438.375,00 14.311.514,00 3.864.109,00 18.175.623,00
De esta forma, partiendo de las compras del sujeto pasivo acreditadas estimamos las ventas y los gastos , y por diferencia la base imponible a efectos del impuesto : 200X 200X+1 200X+2 BASE IMPONIBLE 19.065.724 16.852.079 18.175.623 CUOTA AL TIPO DEL 35% 6.673.003 5.898.228 6.361.468
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BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PROCEDENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES. El contribuyente declaró bases imponibles negativas desde su constitución. La Inspección solicitó al contribuyente la acreditación de las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que hizo constar en sus declaraciones. Aportó los libros y cuentas depositadas en el registro mercantil. No aportó el auxiliar al que se remiten los libros presentados. No aportó los justificantes de las anotaciones contables. Del movimiento de la cuenta de caja: existencia de saldos negativos en estos ejercicios. Así mismo, figura una deuda con socios no justificada. Dada la imposibilidad de que la cuenta de Caja presente saldos negativos así como la falta de justificación de los saldos de las deudas contabilizadas con socios, que fue solicitada al sujeto pasivo y no aportada, y a falta de otra documentación, hay que concluir que las bases imponibles negativas declaradas no están acreditadas por lo que no es posible su compensación en ejercicios futuros. Hay que señalar que el propio sujeto pasivo las elimina en su declaración del ejercicio 200X+2 ejercicio en el que contabilizó una aportación de socios para compensación de pérdidas. Por tanto, no se admiten bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores pendientes de compensación.
NO RECURRIÓ
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