el
METROV1AS SA (TF 24242-1)
OG1.
S.C., M.132, L.XLVIII.
s
(RECURSO EXTRAORDINARIO)
C o r t e
u p r e m a
-
A fs. V
de
la
205/210,
Cámara
1 -
con su aclaración de fs.
Nacional
de
Apelaciones
en
264,
lo
la Sala
Contencioso
Administrativo Federal revocó lo resuelto por el Tribunal Fiscal de
la
Nación
en
cuanto
había
confirmado
la
determinación
de
oficio practicada a la actora en el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales respecto
de
los
diciembre de 1998 a
siguientes
conceptos:
al
octubre de 2002
los
contratos
de
concesión de explotación comercial de los espacios ubicados en las estaciones de pasaj eros de trenes y subterráneos y,
bl
la
compensación indemnizatoria pagada por el Estado Nacional como consecuencia
de
su
demora
en
la
realización
comprometidas en la línea A de subterráneos. ratificó
lo
atinente
a
decidido la
por
sujeción
al
ese
organismo
citado
de
las
Por el contrario,
jurisdiccional
tributo
obras
de
las
en
lo
penalidades
aplicadas por la demandante a sus proveedores por incumplimiento en las entregas con ellos pactadas. Respecto
del
primer
concepto
de
ajuste,
indicó
que
las concesiones aquí analizadas se integran no solamente con las cláusulas convenidas entre Metrovías S .A.
Y los terceros,
también
en
con
las
regulaciones
insertas
el
contrato
sino de
concesión celebrado entre el Estado Nacional y Metrovías S.A., resultando
de
ello
un
plexo
normativo
integrado
tanto
por
disposiciones de carácter público como de naturaleza privada, en el que
las primeras tienen preeminencia sobre las segundas en
razón de su carácter. Por
este
motivo,
concluyó
que
las
concesiones
otorgadas por Metrovías S.A. a terceros encuadran dentro de las
-1-
consagradas como exentas por el legislador al sancionar la ley 23.871,
norma que introdujo esta dispensa en el arto
7° ,
h),
23,
(t.o.
ap.
de la ley del impuesto al valor agregado
inc. en
1997, al que se referirán las citas siguientes). En lo tocante a la segunda causa del ajuste, indicó con cita del voto en disidencia de la instancia anterior- que se trata
de
pagos
consecuencia
de
efectuados sus
por
el
incumplimientos
Estado
Nacional
respecto
de
las
como obras
comprometidas al efectuar la concesión, abonos éstos que poseen evidente naturaleza compensatoria o indemnizatoria. Añadió que la forma de calcular estas indemnizaciones -esto es,
sobre la diferencia entre los pasajes vendidos y los
que teóricamente habría podido haber comercializado la actora si las
obras
se
hubieran
realizado-
no
puede
conducir
a
calificarlas como si fueran pasajes efectivamente vendidos, o a presumir que se ha encubierto un precio que no se cobró o una prestación de servicios que nunca se llevó a cabo. Por
último,
dejó
sin
efecto
los
intereses
resarcitorios y las multas aplicadas en su totalidad, tanto como consecuencia de
la revocación de
los conceptos ya mencionados
como así también por considerar que, incluso respecto del ajuste fiscal subsistente,
se había configurado un error excusable con
sustento en la complejidad de la materia en debate.
-
Disconforme,
II -
el Fisco Nacional interpuso el recurso
ordinario de apelación de fs.
235 Y el extraordinario de fs.
239/258, ambos denegados a fs. 274/275.
-2-
el
METROV1AS SA (TF 24242-1)
OGr. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C., M.132, L.XLVIII.
En su recurso extraordinario -que es el que interesa en esta etapa-,
afirma -en primer lugar- que las concesiones
otorgadas por Metrovias S.A. a terceros revisten el carácter de cesiones
de
derechos
que
implican
el
uso
de
explotaciones
comerciales,
sujetas al impuesto al valor agregado por imperio
del arto 3°,
ine. e), pto. 21, de la ley del gravamen. Subraya
que
la
se
Cámara
limita
sostener
a
que
contratos
esos
representan una concesi6n exenta, pero ningún fundamento aporta para
sostener
que
alcanzada por el
no
encuadran
impuesto,
como
haciendo
una
cesi6n
de
derechos
caso omiso del principal
argumento legal de su parte. En subsidio, se
trata
de
una
y para el caso de interpretarse que no
cesi6n
de
derechos,
considerarse a estos contratos
la
explotaci6n
comercial
manifiesta
que
podría
como una concesión privada para
de
locales
stands,
y
espacios
publicitarios en las estaciones, pero ella no sería conexa a la otorgada por el Estado Nacional a la actora, exenta por el arto 7,
inc.
h),
encuadraría
pto. en
ese
23),
de
la
precepto,
ley
del
limitado
tributo,
ni
tampoco
a
las
concesiones
de
a
las
indemnizaciones
carácter público. En recibidas
del
segundo
lugar,
Estado
califica
Nacional
como
un
"precio
encubierto"
establecido para garantizar la ecuaci6n econ6mica contemplada en la
lici taci6n
econ6mica
que,
contenido
por en
imperio los
arts.
del 1°
principio de Y 2°
de
la
realidad
la ley 11.683,
integra la remuneraci6n del concesionario por la prestaci6n del servicio gravado y se encuentra alcanzado por el impuesto al valor agregado. Por último,
considera
arbitraria
e
incongruente
la
sentencia en cuanto tuvo por configurada la existencia de un
-3-
excusable
error
dejar
para
resarcitorios y
la multa aplicada,
concreta
las
sobre
contribuyente existe
causas
caer en ese
a
oscuridad
supuesto
haber
error,
intereses
conducido
agregando
aplicables
normas
especial,
En
interpretación.
los
ante la falta de precisión podrian
que
las
de
efecto
sin
resalta
que
ni
los
al
que
no
de
su
intereses
resarcitorios se encuentran expresamente regulados en el arto 37 de la ley 11.683 y corresponde su aplicación objetiva y de pleno derecho.
-
corresponde
Liminarmente,
contra
el
rechazo
III -
del
recurso
aclarar
que
extraordinario
únicamente
obrante
a
fs.
274/275 el Fisco Nacional presentó el de hecho que luce a fs. 482/486 (cfr. punto I). A fs.
503,
V. E.,
de
conformidad con lo dictaminado
por este Ministerio Público a fs. 502, dejó sin efecto la citada resolución de fs. 274/275 en cuanto habia desestimado el recurso extraordinario
interpuesto por el
Fisco Nacional,
dado que
se
habia omitido cumplir con el requisito del traslado exigido por el
arto
257,
segundo
párrafo,
del
Código
Procesal
civil
y
Comercial de la Nación. Devueltas las actuaciones, recaudo de la sustanciación,
y satisfecho a fs.
509 el
la Cámara -esta vez por intermedio
de su Sala 11- concedió el recurso extraordinario sólo en cuanto se
discute
federal,
el
alcance
y
la
aplicación
de
normas
de
carácter
al tiempo que lo denegó expresamente por las causales
de arbitrariedad endilgadas al pronunciamiento (cfr. fs. 551).
-4-
el DG1.
METROV1AS SA (TF 24242-1)
(RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C., M.132, L.XLVIII.
- IV Estimo que el recurso extraordinario concedido a fs. 551
es
formalmente
admisible
pues
en
autos
se
discute
la
interpretación de normas federales -ley 23.349, t.O. por decreto 280/97, del
y sus normas reglamentarias- y la sentencia definitiva
superior
tribunal
de
la
causa
resultó
posición que el impugnante funda en aquélla
contraria
(art.
14,
a
la
inc.
3°,
de la ley 48). Considero importante destacar que el Tribunal carece de
jurisdicción
arbitrariedad
para
examinar
la
sentencia,
de
los
agravios
toda
vez
extraordinaria fue expresamente otorgada a tocante a la aplicación e
fundados
que fs.
la 551
en
la
apelación sólo en lo
interpretación de normas de carácter
federal y denegada en lo referente a la arbitrariedad esgrimida, sin
que
la
representación
de
la
demandada
haya
deducido
la
pertinente queja (Fallos: 313:1319; 317:1342; 318:141; 319:1057; 322:1231, entre otros).
- V Respecto del tratamiento que corresponde dispensar a los
denominados
comercial"
de
"contratos
los
espacios
de
concesión
ubicados
en
de
las
explotación
estaciones
de
pasaj eros de trenes y subterráneos frente al impuesto al valor agregado
-suscriptos entre
la aqui actora y
ciertos terceros-
advierto que la cuestión ya ha sido estudiada por V. E. causa M.413,
L.XL1V,
"Metrovias
S.A.
sentencia del 27 de septiembre de 2011.
-5-
(TF 18.429-1)
en la
c/ D.G.1",
En virtud de
los
fundamentos
alli
expuestos,
a
que me remito en cuanto fueren aplicables al sub iudice,
los cabe
destacar que -contrariamente a lo sostenido por la Cámara- no se trata de concesiones exentas en los términos del arto 7 0 , inc. h), pto. 23), de la ley del gravamen, puesto que el espíritu de esa
norma
únicamente a aquellas otorgadas por el Estado lato sensu (cfr. cons. 9 0 de la sentencia).
ha
sido
el
Por ello,
de
y
lo
liberar
del
tributo
concordantemente
dispuesto
por el
arto 39 del decreto 692/98, debe concluirse que, al tratarse de instrumentos en los que no es parte interviniente el Estado, no resulta aplicable a su respecto la referida dispensa. Sin perjuicio de ello, como explica V.E. en los cons. 11 a 13 del mencionado pronunciamiento, la cesión del derecho de uso
realizada por Metrovías
S .A.
respecto
de
los
espacios en
bienes del dominio público afectados a la concesión del servicio de transporte ferroviario de pasajeros,
así como la cesión del
derecho de su explotación comercial, se encuentran al margen del objeto del impuesto al valor agregado (confr. arto 3 0 , inc. e, punto 21, último párrafo, de la ley del gravamen).
- VI Despejado lo anterior, estimo que,
frente al concreto agravio del Fisco, se impone el estudio del arto 8 0 del decreto 692/98 ya que en la presente causa el acto de determinación de oficio abarca los períodos diciembre de 1998 a octubre de 2002 (cfr.
fs.
9/36),
que
son
posteriores
a
la
fecha
de
su
publicación en el Boletín Oficial (confr. considerando 150 de la ya citada causa M.413, L.XLIV,
"Metrovías S.A.
D.G.I") .
-6-
(TF 18.429-1) c/
el OG1.
METROV1AS SA (TF 24242-1)
(RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C., M.132, L.XLVIII.
Adelanto
que,
contrariamente
a
lo
sostenido por la
recurrente, el dictado del mencionado reglamento no modifica el encuadramiento tributario del negocio aqui analizado ni varia la solución dada oportunamente por esa Corte. En efecto, arto
8°
del
es necesario evaluar la sintonia entre el
decreto
692/98
-dictado en uso de
las
facultades
conferidas por el arto 99, inc. 2°, de la Constitución Nacionaly la norma que éste reglamenta,
esto es,
el arto
3°,
inc. e),
pta. 21), último párrafo, de la ley del tributo, que establece:
"Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos". Al
respecto,
debe
recordarse que,
en casos
como el
presente, en la tarea de esclarecer la inteligencia de normas de carácter federal,
la Corte no está limitada por las posiciones
de la Cámara ni de las partes, sino que le incumbe realizar una declaración sobre el punto disputado según la interpretación que rectamente
le
otorgue
(Fallos:
307:1457;
308:647;
316:631;
acápi te
anterior,
321:663, entre otros). En
tal
sentido,
como
dij e
en
el
V.E. ha dejado definitivamente en claro que el arto 3°, inc. e), pta.
21),
último
párrafo,
de
la
ley
del
tributo
sujeta
al
impuesto al valor agregado únicamente a aquellas transferencias o cesiones de uso de derechos de propiedad comercial cuando son conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas. Desde texto
del
arto
esta 8°
perspectiva
del
decreto
es
que
692/98,
debe que
apreciarse
establece:
el
"Las
prestaciones a que se refiere el punto 21, del inciso e), del
-7-
articulo 3° de la ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada,
trabajo
un
servicio que le permite recibir un
o
beneficio. No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce
de derechos, financiero
excepto
cuando las mismas
una
o
de
concesión
impliquen
explotación
un
servicio
industrial
o
comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del
impuesto
sobre
las
prestaciones
que
las
originan
estas últimas constituyan obligaciones de no hacer"
cuando
(subrayado,
agregado) . Desde mi punto de vista, la letra de esta disposición reglamentaria sobre
lo
buscando
no
permite
dispuesto sujetar
por
al
afirmar, la
ley
tributo
sin hesitación, a
la
también
que a
está
las
que
avanza
subordinada,
transferencias
o
cesiones de uso de derechos de propiedad comercial cuando son conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones no gravadas o exentas. Refuerza V.E.
esta
sostiene
que
interpretadas
en
inferencia
que
su
las
conjunto
la
inveterada doctrina
normas
juridicas
(Fallos:
307:993)
de
deben
ser
que
debe
y
preferirse la que mejor concuerde con las garantias, principios y
derechos
de
la
Constitución
Nacional
de
manera
tal
que
solamente se acepte la obj eción constitucional cuando ella es palmaria y el texto discutido no sea lealmente susceptible de otra
concordante
con
la
Carta
Fundamental
(Fallos:
14:425;
105:22; 112:63; 182:317; 200:180). Asignar 692/98
un
sentido
al
arto
8°,
contrario al
-8-
segundo
párrafo,
aqui propiciado
del
decreto
implica tanto
METROV1AS SA (TF 24242-1)
el
DG1. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C., M.132, L.XLVIII.
rf!Jiocu'taciÓl1,
~enezal de la ~ción
como admitir que el Ej ecuti vo extendió el hecho imponible más allá de lo previsto por el arto párrafo,
de
la
representaria,
ley
del
3°,
impuesto
de inicio,
inc.
al
e),
valor
pto.
21),
agregado,
último lo
cual
una injerencia indebida de ese Poder
en la órbita de competencias exclusivas del Congreso (arts. 4°, 17, 52 Y 75 de la Constitución Nacional). No
es
ocioso
enfatizar
aquí,
una
vez más,
que
una
intromisión como ésta está vedada en materia tributaria no sólo por vía reglamentaria
(Fallos: 316:2329) sino aun tratándose de
decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3°, de la Carta Magna y doctrina de Fallos: 318:1154, entre otros). En
este
orden,
merece
ser
recordado
que
la
tarea
interpretativa debe evitar asignar a la ley un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, correspondiendo adoptar como verdadero -en cambio- el criterio que
las
concilie
preceptos
(Fallos:
y
obtenga
306:721;
la
integral
armonización
307:518 y 993;
313:1293;
de
sus
315:2668;
316:1927, entre muchos otros). Bajo
estas
premisas,
la
hermenéutica
que
propicio
preserva la constitucionalidad del arto 8°, segundo párrafo, del decreto validez
692/98 y
y
efecto
concilia, con
el
en
ordenada inc.
art.
estructuración,
e),
pto.
21) ,
su
último
párrafo, de la ley del impuesto al valor agregado. Por
estos
fundamentos,
considero
que
debe
ser
confirmada la sentencia de Cámara en cuanto dejó sin efecto la determinación de oficio del impuesto al valor agregado sobre los contratos de concesión de explotación comercial de los espacios ubicados
en
las
estaciones
subterráneos.
-9-
de
pasajeros
de
trenes
y
- VII -
En lo atinente al tratamiento frente al impuesto al valor agregado de los pagos efectuados por el Estado Nacional a Metrovias primero
S.A.
como
referidos
consecuencia
a
las
obras
de
los
incumplimientos
comprometidas
al
efectuar
del la
concesión, es necesario dejar en claro que la Cámara, en virtud de la valoración que realizó de las circunstancias fácticas de la
causa,
les
otorgó
o
compensatoria
a
esos
abonos
"evidente
(cfr.
indemnizatoria"
fs.
208
naturaleza
vta.,
primer
párrafo), especificando que "aquí ocurre la circunstancia de que la actora es compensada por la demora en la realización de la linea A de subterráneos" (cfr. fs. 209, tercer párrafo)
Al
ser
ello
asi,
los
embates
enderezados a destruir esa afirmación,
del
Fisco
Nacional
pretendiendo que se le
reconozca a este concepto el carácter de "precio encubierto", remiten
al
examen
de
cuestiones
de
hecho
y
prueba
que,
en
principio y por su naturaleza, son ajenas al ámbito del recurso extraordinario,
máxime
cuando,
como
ocurre
en
el
caso,
la
apelante no ha deducido la pertinente quej a por la limitación con
la
que
ha
sido
concedido
el
recurso
(confr.
punto
IV,
segundo párrafo, de este dictamen). Por lo tanto, pienso que el juicio formulado por la Cámara sobre la naturaleza jurídica de estos pagos, puede
ser
con abstracción de su acierto o de su error,
revisado
en
esta
instancia
de
excepción
no
(Fallos:
332:952, cons. 10°). De
esta
forma,
encontrándose
fuera
de
debate
carácter indemnizatorio o compensatorio de esos pagos,
el
resulta
evidente que ellos no constituyen ni integran la base imponible
-10-
METROV1AS SA (TF 24242-1)
el DG1. (RECURSO EXTRAORDINARIO)
S.C., M.132, L.XLVIII.
del tributo, tal como ella está definida en el arto 10 de la ley del gravamen.
-
VIII -
Por idénticas razones a las expuestas en el acápite anterior, concedido
pienso el
infranqueable dirigidos
a
que
el
recurso para
limitado
alcance
extraordinario
analizar
cuestionar
con el
ha
un
valladar
Fisco
Nacional
representa
los. agravios
la
que
sentencia
del por
sido
arbitraria
e
incongruente, en cuanto tuvo por configurado el error excusable para dej ar sin efecto tanto los intereses resarci torios y como la multa aplicada (Fallos: 319:288). A mi modo de ver, no resulta hábil para modificar lo dicho el argumento del a quo en cuanto sostiene que corresponde la
aplicación
objetiva
y
de
pleno
derecho
de
los
intereses
resarcitorios regulados en el arto 37 de la ley 11.683. En
doctrina
del
efecto,
estimo
Tribunal
según
necesario
la
cual,
recordar
ante
la
la
constante
falta
de
toda
previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor,
es posible recurrir a la legislación común
para llenar ese vacio, en especial para establecer el contenido del elemento subj eti vo "imputabilidad del retardo" que integra también el concepto de ese instituto juridico. En tal orden de ideas,
se consideró aplicable en el campo tributario la última
parte del arto 509 del Código Civil, que exime al deudor de las responsabilidades
de
la
mora
cuando
prueba
que
no
le
es
imputable (Fallos: 304:203; 323:1315 y 333:1817). Frente a estas consolidadas pautas,
el recurrente no
aduce razones que pongan en tela de juicio su aplicabilidad en
-ll-
este expediente o importen nuevos argumentos que puedan llevar a una modificación citados.
Por
del
criterio opino
ello,
establecido que
sus
en
los
precedentes
agravios
torna
se
insustanciales a los fines de este recurso, frente a los claras y reiteradas decisiones citadas supra, indudablemente aplicables a esta causa, que impiden cualquier controversia respecto de una solución diferente a las ya adoptadas
(Fallos: 194:220; 277:23;
307:671, entre otros).
- IX -
Por corresponde
los
fundamentos
declarar
aquí
formalmente
vertidos,
procedente
opino el
que
recurso
extraordinario en los términos en que ha sido concedido por el a quo y confirmar la sentencia en cuanto pudo ser materia de dicha
apelación. Buenos Aires, ES COPIA
-10 de
junio de 2013.
LAURA M. MONTI
-12-
