Lo real y justo de los impuestos............................................................................................. 2 1

Planteamiento ................................................................................................................ 2 1.1

Ahorro fiscal ..................................................................................................................... 2

1.2

Economía de opción ......................................................................................................... 4

1.3

Shoppings tributarios ...................................................................................................... 7

1.4

Tax Shelters .................................................................................................................... 12

1.5

Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas) ......................... 14

2

Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos .............................. 18

3

Interpretación y aplicación de normas tributarias ..................................................... 27 3.1

Interpretación Judicial .................................................................................................. 33

3.1.1

4

Calificación e interpretación de los hechos previstos en conceptos jurídicos indeterminados ..34

3.2

Aplicación de normas .................................................................................................... 39

3.3

Dimensión y propiedades de términos jurídicos ......................................................... 52

3.4

Etapas del proceso interpretativo-aplicativo ............................................................... 58

Respuestas ante abusos ............................................................................................... 62 4.1

Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas ........................................................... 62

4.2

Levantamiento del velo .................................................................................................. 63

4.3

Sustancia versus forma.................................................................................................. 65

4.3.1 Legal substance over form .........................................................................................................68 4.3.2 Economic substance over form ..................................................................................................69 4.3.2.1 NIF A-2 ............................................................................................................................71 4.3.3 Propósito negocial (business purpose) .......................................................................................71 4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) ..............................................................................76

4.4

Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española.................................... 78

4.4.1 Calificación................................................................................................................................78 4.4.2 Conflicto en la aplicación ..........................................................................................................79 4.4.3 Simulación .................................................................................................................................82 4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles ...........................................................................................83 4.4.4.1 Economía de opción .........................................................................................................83 4.4.4.2 Fraude de ley ....................................................................................................................84 4.4.4.3 Simulación y prueba .........................................................................................................85

4.5

Ilícitos atípicos ................................................................................................................ 87 4.5.1.1 4.5.1.2

5

Abuso del Derecho ...........................................................................................................90 Fraude de ley ....................................................................................................................92

Prácticas legítimas frente a planeaciones abusivas y evasión ................................... 94 5.1

Gregory y Westminster ................................................................................................. 94

5.2

Halifax ............................................................................................................................. 99

1

5.3

Cadbury ........................................................................................................................ 102

5.4

Paraísos fiscales ............................................................................................................ 104

5.5

PWC .............................................................................................................................. 106

5.6

Qualitas ......................................................................................................................... 107

5.7

Restricciones a deducciones en IsR ............................................................................ 109

5.8

Stock options ................................................................................................................ 112

5.9

IVA no repercutible, ASA. .......................................................................................... 114

Bibliografía ................................................................................................................................ 115

Lo real y justo de los impuestos Jean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento 1.1 Ahorro fiscal Sigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con posturas radicales y extremas, sobre la economía de opción de los contribuyentes que implica la libertad para organizar su actividad —negocial— y decidir, en plena autonomía, la forma de gestión de sus intereses a efecto de obtener el máximo ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y promoverse incluso. Sin embargo, es el caso que esta práctica siempre colisiona y entra en tensión con las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones, corregir la calificación y efectos jurídico-tributarios de tales conductas por incurrir en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son consideradas como prácticas reprochables. Comenta González García que: 2 No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dos grandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamen conforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En la 1

Magistrado de Circuito, miembro de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal y del Comité de Precedentes de IFA. profesor en la Universidad Panamericana, el ITAM y el Instituto de la Judicatura Federal. 2 Carrasquer (2002: 147)

2

lucha contra el fraude de ley es fácil prever que uno u otro, resultará en mayor o menor medida lesionado. Es así que las estrategias para conseguir ahorros o economías de opción en el pago de las contribuciones son un tema en constante desarrollo y transformación en el mundo. Algo que sucede en España pero de manera análoga en México, son las tensiones que se dan entre los principios de legalidad y el de justicia. Al respecto dice Linares (2004: 4): Desde hace ya algún tiempo los ordenamientos tributarios sienten la necesidad de diseñar instrumentos específicos que resuelvan una auténtica encrucijada jurídica, contradicción planteada por los siguientes principios: a) El principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Conforme a este principio queda prohibida la analogía (art.14 LGT). b) El principio de justicia tributaria, conforme al cual deben tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en el ámbito estricto del hecho imponible. Esta contradicción queda agudizada por la tendencia natural de los ciudadanos a tratar de minimizar su carga tributaria, siendo capaces de ingeniar creaciones jurídicas que permitan conseguir los resultados prácticos deseados con menor tributación que los actos o negocios jurídicos usuales que serán los que cabalmente hayan podido ser contemplados por el legislador en la elaboración de la norma tributaria. Es indudable que hay un derecho a la planeación y a organizar actividades para obtener la máxima eficiencia y economía; pero muy difícil establecer y demarcar los contornos de esa prerrogativa que, más bien, se ubica en zonas de penumbra, especialmente cuando se debe distinguir: la libertad del libertinaje o el legítimo derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas, tienen límites que, en ocasiones, es muy difícil demarcar o delinear.

3

Hay tres conceptos –economía de opción, elusión y evasión– que, en teoría, son distinguibles pero en la práctica cotidiana presentan algunas imprecisiones y dudas.

3

Sobre todo cuando hablamos de prácticas agresivas. Todos los derechos, incluyendo los fundamentales tienen límites internos y restricciones externas que, son determinadas por la interacción con otros derechos.

3

Surge así el fenómeno de la elusión fiscal, que se contrapone inmediatamente al de evasión fiscal y al de economía de opción. En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria, sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha ley; en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal. La elusión se diferencia de la economía de opción en que, en el primer caso, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar a pesar de emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La evasión fiscal puede identificarse con el fraude fiscal o engaño, que es firmemente perseguible por la Administración tributaria y que suele conllevar la imposición de sanciones administrativas o penales. Para evitar la elusión fiscal (tax avoidance) los ordenamientos jurídicos han recurrido a diversos remedios, o a la combinación de diversos de ellos, en función de las tradiciones jurídicas respectivas: 1. Un primer instrumento para evitar la elusión fiscal es acudir a la figura del fraude de ley, bien en su configuración clásica, de raíz privatística, bien en su reformulación tributaria. 2. En otras ocasiones se acude a las denominadas cláusulas antielusión, también conocidas como ―cláusulas antiabuso‖ que, a su vez, pueden ser generales o específicas. Las específicas (p.e. fijación del valor de mercado,...) pueden excluir la aplicación de la general o, por el contrario, ser de aplicación subsidiaria. 4 Conseguir o no el deseado equilibrio, es la gran distancia o diferencia entre el abuso fiscal y la legítima planeación, lo que lleva a las partes involucradas y, especialmente a los tribunales, a la búsqueda del justo medio, con garantías y libertades pero sin abusos. Estos aspectos, quiérase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretación y aplicación de las normas fiscales, la calificación de los hechos tributarios y las prácticas en que incurren los contribuyentes.

1.2 Economía de opción Comenta Pont (2006: 163) que la expresión fue acuñada en 1952 por Larraz para denotar las múltiples posibilidades abiertas a los contribuyentes para configurar sus relaciones económicas y jurídicas de la manera que les resulte fiscalmente menos onerosa. Las connotaciones son varias, de entre las que destacan:

4

Linares (2004: 4)

4













Implica elegir entre varias normas aplicables a un mismo caso, pero también es la libertad para contratar incluyendo entre los motivos el elemento fiscal. La posibilidad de elegir cuando la Ley, explícita o tácitamente, ofrezca para un hecho imponible, dos fórmulas jurídicas igualmente válidas, pero con consecuencias tributarias diversas. Para Larraz5 el concepto de “economía de opción”, reconoce que el contribuyente actúa buscando el ahorro fiscal y tiene el derecho a que se le aplique literalmente el precepto, sin que el fisco pueda “imponerle otra interpretación perjudicial para el administrado distinta de la que resulta de la literalidad del precepto”. Se propone la aplicación literal del precepto tributario como una garantía del contribuyente que, de buena fe, se basó en dicho tenor literal, amparándose en la letra de la norma para, sin fraude ni simulación, conseguir un ahorro tributario. Se parte de una «presunción de inocencia tributaria». Es así que los elementos de la institución son: o Opción entre dos o varias conductas lícitas, válidas y reales. o Económicamente equivalentes. Por lo cual, no se explica la opción elegida por motivos económicos válidos y autónomos, a parte del fiscal. O sea que: o Sólo por motivos de ahorro o menor coste fiscal, cabe explicar y razonar la lógica de la decisión por la opción elegida. 6 En 1952, José LARRAZ propone acuñar el concepto economía de opción para referirse a aquellas conductas de los contribuyentes en las que se da concordancia entre lo formalizado y la realidad, no existe de ningún modo simulación, no se contraría ni la letra ni el espíritu de la Ley y se procura un ahorro tributario 2. Aunque dedica al tema unas pocas líneas, el concepto pasará a engrosar nuestro acervo jurídico como la expresión de la libertad de actuación de los contribuyentes para buscar lícitamente las vías negociales fiscalmente menos onerosas. 7 «... No obstante no existe en el obligado tributario la facultad de elegir diferentes caminos o formas de plasmar una determinada actuación económica, cuando tal acto abusa de las formas jurídicas o vulnera el espíritu de las normas. No se reconoce por el Derecho tributario, por

5

Citado por Linares (2004: 5) Pérez de Ayala (2004: 6) 7 Pont (2006: 14) Economía de opción 6

5



imperativo último del art. 31 de la CE, esta bonificación en las cargas fiscales de quien muestra una mayor sagacidad». 8 Hay economías de opción implícitas o tácitas y consisten en: a) conductas y opciones de ahorro fiscal que no están expresamente reguladas9 en la ley tributaria; o, b) las que se ―provocan‖ y plantean ―desde fuera de las leyes fiscales, aunque por una decisión o planificación lícita del administrado si la calificación del acto o negocio que este realiza no resulta en fraude de ley o no es simulado según los criterios del Derecho privado. 10



Para Ferrero es: La elección entre dos hechos que tienen consecuencias fiscales diferentes y resultados equivalentes con el ánimo, con el motivo único o fundamental, de ahorrar impuestos o, si ello es posible, de no pagar impuestos. 11

Las tradicionales ideas de Larraz parecen superadas en todos los aspectos en la época actual, según palabras de Pérez de Ayala: 12 Puede derivarse de lo anterior, –claramente–, que en el futuro va a quedar muy reducido el margen de la planificación fiscal (o si se prefiere de la ―ingeniería fiscal‖, a la que expresamente alude, como ―conducta fraudulenta‖, el reciente borrador del ―Plan de Prevención del fraude fiscal‖, elaborado por la Administración Tributaria, buscando ―economías de opción‖ que son legítimas, según el Derecho privado, pero se reputan indeseadas con arreglo a los fines del ordenamiento tributario. Pero me atrevo a afirmar que quizá LARRAZ no rechazaría esta conclusión, en la medida en que, la misma se apoya en un supuesto distinto de aquel para el que él formulara su teoría: él la formuló para los supuestos en que la norma tributaria a aplicar tuviera un tenor literal suficiente. Pues bien; como hemos visto, los que combaten las ―economías de opción‖ se basan en que ellas son posibles por la insuficiencia literal de las normas fiscales para predecirlas e impedirlas, tal y como hubiera sido deseable desde el espíritu que anima a dichas normas. El tema por las implicaciones económicas y el alto contenido ideológico de libertad es y será materia de debates y discusiones que deberá ser arbitrado y ponderado por jueces prudentes. 8

Criterio de la Audiencia Provincial de Barcelona, citado por Pont (2006: 163) Ni en sus supuestos ni en sus efectos 10 Cita de Pérez de Ayala (2004: 7) referido a Palao 11 Citado por Pont (2006: 164-165) 12 (2004: 14) 9

6

Economicidad

Abuso fiscal

Ponderación: Aplicación estricta  Realidad económica Principios tributación  Consecuencias

1.3 Shoppings tributarios Haciendo un símil o metáfora con las operaciones mercantiles, se tiene que para el cumplimiento de obligaciones jurídicas y especialmente las tributarias, existen una serie de prácticas y tendencias maximizadoras para obtener las mejores condiciones posibles en el «mercado jurídico». Se les conoce como «legal shopping» pues a la usanza de lo que hacemos los consumidores buscando las mejores condiciones de precio y calidad (incluyendo el consabido regateo), aquí lo buscado es la mejor alternativa tributaria, también de precio, calidad y seguridad. En efecto, si el principal objetivo de las planeaciones fiscales es obtener el máximo ahorro o el mínimo costo para el contribuyente,

13

los medios

instrumentales consisten en acudir a los extremos de interpretación y hasta manipulación de alternativas legales y acondicionamiento de los hechos, para conseguir el fin deseado, en su mayor posibilidad o condiciones prácticas. Es así que se puede hablar de grados que oscilan desde planeaciones legítimas hasta abusos fiscales que pueden implicar incluso delitos. El panorama es el siguiente:

13

Dado que el pago de contribuciones son financieramente equiparables a un gasto, la tendencia eficientista de cualquier entidad o persona es disminuir estos al máximo posible para lograr competitividad y maximizar utilidades y rendimientos. Estas son las principales razones justificatorias y motoras de la elusión y la evasión fiscal.

7

Legal shopping

Forum Treaty Rule Literal

Elige órgano jurisdiccional más conveniente Confecciona operaciones para aprovechar tratados Consigue la calificación de hechos en cierta regla Acondiciona hechos para especular con lectura de un texto

La expresión forum shopping denota una práctica generalizada en el procedimiento civil estadounidense y consiste en buscar y obtener, que el conocimiento de un asunto, sea a través del órgano jurisdiccional del que se espera alcanzar la solución más favorable. El «literal shopping» Consiste en aprovechar, idear, construir o acondicionar un enunciado fáctico, hábilmente manipulado o urdido —con la pretensión de que sea el reflejo de la realidad negocial—, de manera que, ineludiblemente, su calificación conduzca a la aplicación de la ley que autorice el menor gravamen. La estrategia consiste en explotar y hasta abusar de las ventajas de ciertos enunciados, construcciones e interpretaciones, literales y formalistas,

14

a fin de

encasillar o encajonar la subsunción de los hechos elegidos y, así, conseguir el máximo rendimiento tributario, reduciendo o eliminando un pago que, bajo otras condiciones o enfoques, debiera realizarse o en una magnitud mayor. Estas prácticas son, usualmente, resultado o fruto del abuso del Derecho y del fraude de ley donde se tiene el cuidado de aparentar cumplir con acatar las formalidades jurídicas o se invocan uno o varios preceptos como cobertura de conductas que, en el fondo, desconocen y evaden,

15

apegarse a determinados

principios que rigen la legitimidad de las respectivas prácticas.

16

La eficacia de esta práctica requiere el concurso, complicidad o «contubernio» con juzgadores que rindan un culto absoluto a las formas -como si se tratara de

14

Excluyendo en muchos casos, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en colisión y las consecuencias o fines que se obtendrían. El objetivo es perfilar un marco normativo que no se vincule correlacione o conduela de valores, principios o directrices. 15 Por no decir que defraudan. 16 La excepción puede ser aprovechar lagunas u omisiones legislativas que hábilmente son explotadas o aprovechadas para obtener un ahorro que podrá ser considerado como legítimo aunque la buena fe determinará tal calificación, la que será dada por los jueces.

8

fines absolutos, innegociables y no sujetos a una razonable ponderación, al margen de criterios prudenciales- para que legitimen y eleven a nivel de cosa juzgada

los

«econotrucos»17

que

subyacen

en

una

disque

«truculenta

planeación». En ese contexto, habrá perspectivas u opiniones que fluctúen entre planeaciones agresivas o abusivas. Para algunos —usual y hábilmente envuelto en sugerentes argumentos retóricos— pueda ser el margen o disyuntiva justificada de ejercer una economía de opción; en cambio, para otros, un libertinaje ilegítimo que oscile entre el abuso y la simulación. 18 La interpretación o manipulación de los textos legales puede llegar a extremos en los que se excluya, evaluar el contexto, los principios en juego o que entran en colisión, así como las consecuencias o fines que se obtendrían conforme a una u otra postura. El objetivo es perfilar un marco normativo, siempre con un objetivo netamente utilitario, aunque no se vincule correlacione o conduela de valores, principios o directrices, si es necesario, ascéptico de ciertas valoraciones que resulten inconvenientes al «artífice del argumento» quien conforme a criterios sesgados de corte deductivista, panlogistas

19

y otros más derivados de la lógica formal, que

solo atienden a una lectura superficial, literal,

20

fuera de contexto y ayuna del

análisis de las consecuencias, es que se arriba a conclusiones apresuradas y hasta manipulatorias de la ratio legis, cuidando sólo que retóricamente sean aceptables y, por ende, eficientes.

En seguida un esquema de las ideas

propuestas: 17

A este rebaño pueden agregarse las jurismañas o tribuengaños que hábil y retóricamente escenificados han dado excelentes resultados en el mundo. 18 En estos casos la moralidad o legitimidad de las planeaciones, entendidas como prácticas maximizadoras de eficiencia, estriba en acatar o eludir la aplicación de ciertos principios. 19 Doctrina según la cual lo real es completamente inteligible al estar penetrado por la razón. Sostiene que todo lo real es racional y todo lo racional es real. 20 Incluso letrista de los términos que no articulen incluso con los conceptos menos aún con los fines y razones implícitos. Se intenta privilegiar y sobreponer el principio Form is Substance o Form over Substance donde los requisitos formales previstos en la ley son ad substatiam, con la excusa de over ride sobre regular y explotar o dar eficiencia y cumplimiento extremo y abusivo a los principios de tipicidad y legalidad se incurre en excesos y abusos a la buena fe y equidad. Para algunos, sería un entendimiento «amañado» de la letra de la ley, totalmente alejado de su espíritu y justificación.

9

Enunciado fáctico estratégicamente confeccionado

Elusión o evasión por abuso de formas

Lectura literal de regla impositiva fuera de contexto Subsunción formal

Resultado ilegítimo

Principios, contextos y consecuencias son eclipsados

Un ingrediente que, usualmente no falta, es una sesuda y convincente ingeniería fiscal, entendida como estrategia cuidadosamente planificada, que tiene como finalidad construir escenarios para evitar, demorar o reducir al máximo el pago de impuestos de una persona o empresa. La cobertura debe ser, por supuesto, un manto de santidad o piedad garantista, a manera de un celoso guardián de las sacrosantas formalidades. Usualmente estos artilugios aprovechan vacíos legales, imprecisiones en las leyes, lecturas fuera de contexto y diferencias en las regulaciones tributarias con el fin de obtener una reducción o elusión de impuestos. Para complementar lo expuesto, cabe traer a colación que la adecuada comprensión y entendimiento de un texto, especialmente de carácter normativo, es obvio ha de comenzar por la lectura literal, tal como lo establece la tesis 2a./J. 26/2006

21

; sin embargo, no se agota ahí, el propio párrafo 3º del artículo 14

constitucional establece y ordena a los jueces acudir precisamente a un orden: texto e interpretación de la norma y a los principios del orden jurídico, para

21

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

10

resolver cualquier conflicto, con la modalidad o adición que las normas penales22 se aplicarán de manera exacta. Precisamente este abanico de alternativas, donde destaca la «interpretación», es comprensivo de cualquier método, ya que la finalidad es desentrañar el verdadero sentido en pos de construir la mejor opción para resolver el conflicto particular. No obstante ello, resulta que en el mayor número de casos, especialmente los difíciles, la sola lectura literal de textos, conducente a obtener una interpretación adecuada, es francamente criticable dada la indeterminación23 de los lenguajes convencionales. 24 En efecto, los casos claros sólo implican descubrir el sentido de las normas, en tanto que los difíciles, requieren un trabajo creativo, tomando en cuenta los hechos para así adjudicar sentido y contenido a la regla indeterminada. En este sentido dice Recasens que la lógica tradicional –que de suyo excede y supera a la intelección gramatical– no le sirve al jurista para comprender e interpretar de manera justa los contenidos de las normas y es necesario utilizar una lógica de la acción humana. 25 Pero todavía más, en muchas ocasiones, los textos legales son verdaderos entimemas26 o son razonamientos incompletos que implican apenas la conclusión o decisión que sobreviene de sólo citar el resultado final de aplicar una regla general o principio a ciertas circunstancias. Un ejemplo es la conocida alegoría de Radbruch donde parte de aquel anuncio en una estación de trenes: “Prohibido el paso al andén con perros”. Resulta obvio que es un razonamiento incompleto donde sólo aparece la conclusión y una simple interpretación literal lleva a malos entendidos, si no se consideran y se evaden

22

Las que ha dicho la jurisprudencia, se asemejan a las tributarias sustantivas, espacialmente las que consignan al hecho imponible. 23 Especialmente por razones de ambigüedad o vaguedad y la complementariedad de textos que deben ser vistos y analizados en contexto. 24 Ideas expuestas por Hallivis (2007: 490) 25 Citado por Hallivis (2007: 209) 26 Silogismo abreviado que, por sobrentenderse una de las premisas, solo consta de dos proposiciones, que se llaman antecedente y consiguiente; p. ej., el sol alumbra, luego es de día.

11

ciertos enunciados implícitos, ya que el razonamiento integral debe ser reconstruido y entendido de la siguiente manera: 

Prohibido molestar a usuarios del tren 27

Regla



Llevar perros en el tren implica molestar a los usuarios

Caso concreto



Prohibido el paso al andén con perros

Conclusión

Llevadas las cosas al extremo del absurdo, es obvio que los lobos, los osos, los caballos, etc., son otros animales que, por mayoría de razón, causarían molestias a los viajeros, incluso mayores de las ocasionadas por los perros y que deben evitarse. Ello, no obstante que literal y expresamente no aparezca el señalamiento o prohibición puntual, se dice que son implicaturas, o información implícita, son significados adicionales al literal o explícito, que el receptor del mensaje infiere a partir de reconocer la intención del hablante. En cambio, el acceso con perros lazarillos, es algo que el sentido común autorizaría, si se correlaciona con el principio de no discriminación a los invidentes y que el uso de canes adiestrados son molestias razonables y necesarias para dar funcionalidad a ese objetivo. Es así que cobra vigencia y relevancia lo expuesto por Hallivis (2007: 210) en clara referencia a Recasens: Sugiere proceder razonablemente en cada caso, comprendiendo la realidad y el sentido de los hechos, buscando los principios en que se sustentaron las normas para actuar en armonía con ellos y así llegar a una solución satisfactoria… la lógica de lo razonable, está regida por razones de congruencia entre realidad social y valores.

1.4 Tax Shelters Con ironía dice Graetz28 que: ―un tax shelter es un negocio diseñado por gente muy inteligente que, si excluyésemos las consideraciones fiscales, parecería muy estúpido‖. Bankman29 comenta que: …no existe una definición única del término porque se utiliza con alcances muy distintos, desde un sentido muy amplio de ―transacción estructurada con escaso o

27

Otra lectura pudiera ser: Se deben evitar molestias o incomodidad innecesarias a viajeros Citado por González (2006: 8) 29 Idem. 28

12

nula sustancia‖ a la definición estricta de las operaciones que según la Ley americana deben declararse al IRS. González (2007: 89-90) comenta que: Los Tax Shelter, una modalidad de asesoría fiscal típicamente americana, no han tenido hasta ahora traducción en nuestro país, probablemente porque el fenómeno no se ha reproducido aquí y, si lo ha hecho, no ha sido con la misma virulencia. Sin embargo, en los países sajones ha sido la moda durante más de quince años hasta que, desde 1999, se incorporó a los planes contra el fraude. Lo novedoso no es tanto su concepción, similar al fraude de ley, sino su presentación, por comercializarse como una solución de inversión dirigida a miles de contribuyentes, multiplicando el drenaje de los recursos tributarios y dañando la moral contributiva por la cobertura mediática. «En los casos de fraudes sofisticados con utilización de fórmulas de ingeniería fiscal, planificación fiscal abusiva y negocios anómalos, las actuaciones de control son extraordinariamente complejas. Sin embargo, no existe una explotación del conocimiento adquirido para detectar casos similares y favorecer su regulación.» (Plan de Prevención del Fraude Fiscal, Agencia Tributaria (española), 2005) Una primera aproximación al concepto tax shelter la ofrecen las expresiones «ingeniería fiscal» o «planificación fiscal abusiva» que utiliza el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, aunque estos conceptos, por tradicionales, no recogen la importante evolución que la asesoría fiscal ha experimentado en EEUU en los últimos diez años, y es que, cuando hablamos de Tax Shelters, nos referimos a una asesoría fiscal comercializada, que es a la vez abusiva y agresiva. Abusiva en cuanto que el asesor transgrede el espíritu y finalidad de la norma tributaria al diseñar la solución que ofrece al cliente y agresiva en cuanto que esas soluciones no se reservan para un solo cliente sino que se estandarizan, incorporándose a un esquema de inversión que se comercializa como un producto fiscal. Podemos, por tanto, actualizar la terminología hablando de ingeniería fiscal comercializada o de asesoría fiscal agresiva. En seguida una típica publicitación de servicios de tax shelter de un despacho mexicano:

13

30

1.5 Beneficiario efectivo y Conduit company (sociedades interpuestas) Falcón y Pulido (2010 250) comentan sobre el tema. El treaty-shopping (o «mercadeo de tratados») consiste en aprovecharse de un convenio al que en principio no se tendría derecho, por no ser residente en ninguno de los Estados contratantes. Para ello normalmente se constituye una sociedad en un Estado contratante31, que sirva para «conducir» los beneficios desde la fuente hasta el país de residencia, beneficiándose así de las ventajas del convenio entre el país de la fuente y el país en que se ha constituido la sociedad. Este tipo de sociedades se denominan sociedades base o sociedades «conductoras», y suelen utilizarse cuando no hay convenio entre el país de residencia y el país de la fuente, o cuando dicho convenio es menos favorable que el vigente entre el país en que se constituye la sociedad base y el país de la fuente. Estas ideas se pueden esquematizar de la siguiente forma: No posible el trato preferente

Estado fuente CDI R c on educ e e n tr c e s i o n e e el l os s

Estado del contribuyente

por

Estado residencia (empresa) CDI, trato privilegiado

Beneficiario efectivo Consigue obtener el trato privilegiado

Beneficiario aparente

30

http://www.alvarezpuga.com.mx/contenido.php También se puede utilizar una sociedad independiente, con la que se realiza un contrato de intermediación, un agente o un trust, en los países que admiten esta figura. 31

14

Íntimamente relacionado con el tema de los paraísos fiscales y el abuso de reestructuras corporativas es el denominado off shore. Falcón y Pulido (2010: 257-258) dicen: La expresión «centros off shore» o centros «extraterritoriales» se utiliza para referirse a los territorios en los que se concentra una intensa actividad económica o de inversión de no residentes, del modo que el peso de la actividad extraterritorial es muy superior al de la actividad doméstica. Los centros off shore, en el sentido expuesto, son a menudo paraísos fiscales (territorios de nula o baja tributación), pero no pueden identificarse conceptualmente con éstos, pues los beneficios que se obtienen pueden no ser de naturaleza tributaria, sino de otro tipo, por ejemplo menores controles, o menor exigencia de capital y reservas, o menos exigencias de solvencia. Es decir, las normas eludidas (legalmente) no son siempre, o no son sólo normas fiscales. Precisamente los mayores problemas que plantean los centros off shore es que pueden dar lugar a un sistema financiero paralelo, no suficientemente controlado, lo que puede afectar a la estabilidad financiera internacional, o facilitar operaciones de blanqueo de dinero. Incluso desde el punto de vista fiscal, el problema que se plantea no es el de la nula o baja tributación en el territorio de que se trate, sino fundamentalmente la opacidad y ausencia de cooperación, que puede acabar impidiendo que el Estado de la residencia perciba los tributos previstos en su ordenamiento. En términos empresariales, el offshoring designa la actividad por parte de empresas con sede en un determinado país de trasladar o construir fábricas o centros de producción en otro país, donde por lo general enfrentarán menores costos en mano de obra, menor presión en leyes laborales, menor cantidad de normativas gubernamentales, reducción de otro tipo de costos, u otros beneficios cualesquiera desde el punto de vista del lucro económico para la empresa. En el ámbito financiero se utiliza para referirse a empresas creadas en centros financieros con un nivel impositivo muy bajo (paraísos fiscales), que generalmente se encuentran en islas (de ahí la utilización del término inglés). Estas empresas son usadas para ocultar el propietario o beneficiario de determinados bienes, por varios motivos (p. ej. blanqueo de dinero, ocultación de propiedades en procedimientos de divorcio, etc.) También se utiliza como sinónimo de paraíso fiscal. 32 Gillespie comenta de manera muy puntual lo siguiente: 33 Los paraísos fiscales offshore –conocidos ahora por el término más refinado de ―centros financieros offshore‖- son parte intrínseca del sistema financiero mundial. Hay más de setenta centros financieros offshore en lugares tales como las Islas Caimán, las Bahamas, Barbados, Jersey y la Isla de Man, Mónaco, Chipre,

32 33

http://es.wikipedia.org/wiki/Offshore http://www.redtercermundo.org.uy/texto_completo.php?id=3237, El negocio offshore, por Peter Gillespie

15

Luxemburgo, Macao y una serie de islas del Pacífico Sur. La mayoría –aunque no todos- son pequeños estados insulares. Algunas instalaciones bancarias en esos paraísos fiscales son poco más que una computadora y un armario, pero la mayoría son filiales de bancos conocidos con sede en Londres, Zurich, Nueva York y Toronto. Los centros financieros offshore prácticamente no aplican impuestos a los ingresos o la propiedad, y establecen normas mínimas con relación a permisos y registro. Las instituciones y empresas financieras pueden hacer sus negocios sin necesidad de tener una presencia física en esas jurisdicciones. Y lo que es más importante, garantizan el anonimato de manera que sus clientes pueden eludir el escrutinio de las autoridades y reguladores fiscales de sus países de residencia. Estas características han llevado a empresas e individuos poderosos a trasladar sus activos a centros offshore. A principios de la década del noventa, el Banco de Pagos Internacionales estimaba que el total del capital en efectivo offshore quintuplicaba la suma existente en los bancos centrales del mundo. En su Informe de la Riqueza Mundial, Merrill Lynch estimaba que un tercio de la riqueza de los individuos más ricos del mundo, equivalente a once billones de dólares, estaba en centros offshore. Del cincuenta al sesenta por ciento del comercio mundial se hace a través de los centros financieros offshore y se estima que la mitad de las existencias monetarias mundiales pasan, en algún momento, a través de dichos centros. Para las empresas multinacionales, los centros financieros offshore brindan la oportunidad de ―blanquear las ganancias‖, realizando transacciones que asignan ganancias y pérdidas en el papel en los lugares donde puedan minimizarse los impuestos. Con frecuencia el blanqueo de las ganancias se hace a través de compañías ―fantasmas‖ offshore que no tienen otra función que tener los activos de la empresa. Para ocultar las ganancias, una empresa podría transferir la propiedad de sus patentes, derechos de autor y reproducción u otros intangibles a compañías fantasmas offshore y recaudar sus regalías en una jurisdicción con impuestos bajos. A principios de este año se calculó que la compañía farmacéutica Merck tenía, en Estados Unidos, 2.300 millones de dólares por concepto de impuestos no pagados por transferir sus patentes de medicamentos a una compañía fantasma en Bermuda y luego deducir de sus impuestos las regalías que se pagó a sí misma. Las compañías de alta tecnología, tales como Microsoft, tienen estrategias similares. Las compañías fantasmas también pueden ser utilizadas para esconder deudas del pasivo a reguladores y accionistas. Antes de que quedara al descubierto un fraude espectacular, Enron había creado una red de 3.500 compañías fantasma, seiscientas de las cuales estaban registradas en las Islas Caimán. Uno de los métodos más comunes de ocultar los ingresos y ganancias de las empresas es a través de la transferencia de precios falsificados. Actualmente, la mitad del comercio mundial se realiza dentro de las compañías multinacionales, entre afiliados de la misma empresa matriz. Gran parte del comercio entre

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compañías matrices y filiales se hace con precios falsos, de manera que las empresas pueden fijar las pérdidas y ganancias a su gusto. Los comentarios al Modelo de OCDE contemplan como medidas anti-elusivas, entre otras, la teoría del levantamiento del velo y la cláusula del beneficiario efectivo. Vega (2005: 12 y 13) comenta en relación con el concepto de beneficiario efectivo que: Como hemos señalado en el primer epígrafe, el concepto de beneficiario efectivo se introdujo en el MC OCDE con el fin de impedir su aplicación en supuestos de treaty shopping. No obstante, no cualquier conducta de treaty shopping quedaría cubierta por este concepto, sino solamente las que afectan a dividendos, intereses y cánones. Como se puede advertir, las consecuencias del concepto de beneficiario efectivo son más limitadas que las que producen en otro tipo de medidas antielusión propuestas por los Comentarios al MC OCDE como, por ejemplo, las cláusulas de limitación de beneficios previstas en el párrafo 20 de los Comentarios al art. 1 del MC OCDE 2003. Mientras que las cláusulas de limitación de beneficios excluyen del ámbito subjetivo de los CDIs a los sujetos que no las cumplen, la cláusula del beneficiario efectivo excluye la aplicación del convenio para un caso concreto y en relación siempre con tres tipos de rendimientos: dividendos, intereses y cánones. Esto quiere decir que esa persona podrá recibir la protección del convenio, bien cuando obtiene otro tipo de rendimientos, bien cuando percibe otros dividendos, intereses o cánones respecto de los cuáles sí se puede considerar que es el beneficiario efectivo. Los Comentarios al 1977-2000 MC OCDE solamente señalaban que los límites a la imposición en el Estado de la fuente no se aplicarían ―cuando un intermediario como un agente o un mandatario se interpone entre el beneficiario efectivo y el pagador, a menos que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante‖. Como se puede apreciar, los Comentarios consideran que no tienen la condición de beneficiario efectivo aquellos sujetos que jurídicamente actúan por cuenta de un tercero. Ello es lógico, pues en estos casos, aunque dichos sujetos sean los que perciben materialmente el rendimiento, el hecho de actuar por cuenta ajena supone que no están obteniendo ese rendimiento para sí, pues tienen la obligación de ponerlo a disposición de un tercero, esto es, la persona por cuya cuenta están actuando. En este sentido, consideramos que sería irrelevante el hecho de que en estos casos el sujeto que actúa por cuenta de un tercero lo haga en nombre propio o en nombre ajeno39. En ambos casos no puede considerarse que esta persona sea el beneficiario efectivo, pues no percibe el rendimiento para sí. El esquema siguiente da una idea de cómo operan las prácticas elusivas basadas en el concepto de beneficiario efectivo:

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Sociedad en REFIPRES

Sociedad interpuesta Intereses Cánones Pagos por servicios

País de la fuente

CDI Retención reducida

2 Análisis, interpretación, valoración y calificación de los hechos El planteamiento de los hechos es, en realidad, el de una serie de datos o acontecimientos relacionados unos con otros y que aparecen bajo determinadas circunstancias de tiempo, modo y lugar expuestos a través de enunciados o relatos complejos. También son cadenas de datos informativos, argumentos e inferencias.

Es así que lo relevante no son hechos o datos aislados o

independientes, sino vistos en su conjunto e interacción, en función de la consistencia, congruencia y coherencia de las stories o narrativas que los proponentes construyen -a veces inventan- de manera parcial, interesada, sesgada y conveniente a manera de lograr la eficacia de cierta pretensión u oposición a ella; el objetivo es uno, convencer al juez o auditorio de algo que es significativo para obtener una sentencia favorable a partir de la pretensión que se deduzca y se construye ad hoc con ese fin, el éxito radica en tocar las fibras sensibles del decisor para que falle a nuestro favor, esa es la estrategia del litigante eficaz. La construcción de los enunciados fáctico-descriptivos no es libre ni arbitraria, en la medida que debe soportarse o derivar de evidencias demostrables o probables, además que los hechos invocados y más aún los acreditados deben encajar en la «story» y esta desenvolverse a partir y dentro del marco fáctico. En los juicios, pero también sucede en los procedimientos administrativos, la realidad empírica es que las partes se proponen y pretenden construir, ex profeso y de antemano, el planteamiento de circunstancias tales que impliquen un estado

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de cosas al que podemos llamar resultado, del que deriven las consecuencias que les convenga. Al respecto Wildhagen dice: Lo primero y más importante que hay que hacer es adoptar la resolución; luego vendrán las justificaciones, que serán tan abundantes como las zarzamoras. Tal planteamiento de acontecimientos o conductas debe ser o resultar útil, a partir de una previa ponderación basada en el costo-beneficio y que, en mejor medida, satisfaga u optimice las ganancias o resultados. Se habla de un utilitarismo. Es así, que los interesados o partes, conforme a sus particulares intereses y de las circunstancias del caso, susceptibles de ser probadas, diseñan un enunciado que sea indicativo de una conducta que permita asociarla con ciertas consecuencias. El escenario así propuesto, serán los hechos del caso que se busca sean asociados o vinculados con ciertas reglas o normas que permitan construir un argumento acorde y que justifique las consecuencias deseadas. Con el propósito de inducir al decisor o auditorio, se proponen enunciados que hagan evidente un escenario «a modo», con el fin de orientar a tomar la decisión que se desea, esto es, la previamente concebida, tal como en el esquema se explica.

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Conductas o estado de cosas

Resultado y Contenido

Enunciado

Intereses

Derecho

Consecuencias Obligado Prohibido Permitido

Lo construyen las partes ad hoc para obtener efecto jurídico conforme status- intereses Hechos: Circunstancias del caso (antecedentes-contexto-datos) Descriptivo: Fundado en prueba, reglas o principios de la materia

Plan o previsión original

Enunciados

Decisión

Escenario

Inducir la decisión o ciertas consecuencias es el objetivo

Hechos o circunstancias del caso Preparan o inventan

Con tales evidencias, utilizadas como ingredientes, en un cierto orden, cantidad, intensidad y funcionalidad cualitativa,

34

se construye una o varias stories

35

que

deben fundarse o cimentarse en una regla de paso o probabilística adecuada. Es así que se elaboran —construyen o inventan—por cada parte y de sentido inverso las proposiciones fácticas que deben tener un soporte o fundamento institucional o de las reglas adjetivas pertinentes y retóricas como factor de calidad convictiva, para obtener un consenso por aceptabilidad racional y merecer justificación por haber seguido los procedimientos institucionales de carácter justificativo y de coherencia tanto en lo externo –vinculado con los aspectos sustantivos- como en lo interno. En seguida aparecen plasmadas esquemáticamente estas ideas. 36

34

A la manera de cómo un buen chef elabora un suculento platillo. Expresión de uso arraigado en el lenguaje forense norteamericano y en la doctrina europea, Twining y Taruffo son ejemplo de ello. 36 Bergman (2003: 45-56). 35

20

La expresión «in claris non fit interpretatio» en general, tiene poca cabida y uso en el Derecho tributario.

37

Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los

hechos no sean claros —o cuando menos eso se diga o invoque— y, por ende, se impone la interpretación. Y ¿para qué se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razón de esa actividad es aplicarlo a casos concretos y así poder afirmar que ciertos hechos son subsumibles en determinada hipótesis normativa, atento lo cual, se les deben asignar determinadas consecuencias. En este sentido la siguiente tesis: INTERPRETACIÓN JUDICIAL. SU CONCEPTO Y CARÁCTERÍSTICAS TRATÁNDOSE DE CASOS PROBLEMA.- La interpretación judicial es el proceso o actividad para descubrir o atribuir significado y así decidir el alcance, sentido, contenido e implicación de un texto legal, con el fin de que pueda ser aplicado a casos concretos y, sobre todo, para precisar qué circunstancias encuadran, son subsumibles o quedan excluidas de él. En ese contexto, los casos problema imponen una doble interpretación: tanto del texto del precepto como de las circunstancias, prácticas o conductas determinantes de la litis que han de ser reguladas, pero de acuerdo a parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. 38 Por tanto, lo que debe ser materia de interpretación es el espíritu, objetivo y finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado.

39

Se trata de un binomio interpretación-aplicación que es un puente o enlace entre los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos elementos. El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposición, son situaciones o acontecimientos, jurídicos o de hecho, previstos en las leyes.

40

Sin

37

Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentemente muy claras y categóricas pero que adolezcan de una laguna axiológica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporarse y tener por puestas como si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de valores que deben acompañar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS SERVICIOS MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE CONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA DIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS DERECHOS DE LOS NIÑOS. 38 CLAVE: TC014089.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. SJF marzo 2010, página 3003 39 Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da vida. 2 Co.3:6 40 Artículo 6 del Código Fiscal de la Federación

21

embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo más variada, predominando la económica y, por ende, su interpretación

41

y calificación

debe ser acorde a sus cualidades ontológicas, a la naturaleza del fenómeno o institución regulada. En específica alusión a los hechos

42

es pacífica la convención de que son las

circunstancias o acontecimientos concretos, 43 previstos –de manera abstracta– en los supuestos o hipótesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos resultados o consecuencias institucionales. Viene al caso citar, la concepción y posición que asume Jarach

44

respecto del

concepto de interpretación, que es peculiar y original: Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentro de la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador... Entonces la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos que caen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cuál es el hecho que se ha verificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hecho imponible definido abstractamente. La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación. Lo que es objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal. Esto sirve para desmentir una opinión que muchas veces se oye, de que no se necesita interpretación cuando la ley es clara. La doctrina científica moderna del derecho descarta totalmente este principio que está expresado por el adagio latino: «in claris verbis non fit interpretatio», es decir cuando las palabras son claras no hace falta interpretación. Esto es un error de concepción, porque la letra de la ley puede ser clara en sí, pero los que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretación es cómo los hechos encuadran en determinada norma jurídica. La calificación jurídica consiste en identificar el concepto jurídico implícito en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión.45

41

En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser entendidas o apreciadas de distintos modos, es menester explicar y declarar un determinado sentido o, cuando menos acotarlo y precisar las consecuencias. 42 Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carácter jurídico o no, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situación especial de solvencia o riqueza, basadas en razones económicas o sociales. Se les conoce como hecho imponible y de su realización, surge la obligación de contribuir a sufragar los gastos públicos. 43 Circunstancias de los casos particulares e individuales. 44 Citado por De la Garza (1975: 51) 45 Vannier (2001: 151)

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Siota (2010: 143) siguiendo ideas de Prieto Sanchíz dice: Cuando nos referimos a la calificación lo hacemos a un conjunto de operaciones que realizan los aplicadores del Derecho al objeto de analizar, desde un punto de vista jurídico, aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los supuestos de hecho de la norma. Palao dice que: Es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a qué tipo normativo corresponde.46 Siota (2010: 144) agrega que: Últimamente, la calificación ha cobrado gran importancia porque frente a las teorías en las que se otorgaba protagonismo absoluto a la interpretación y aplicación de la norma, como mecanismos excesivamente abstractos, lógicos y automáticos, cada vez más, y desde hace ya algún tiempo, «la doctrina viene poniendo énfasis en la importancia de los propios hechos en la interpretación y aplicación del Derecho, describiendo el fenómeno mediante la figura del paisajista que lleva su mirada alternativamente del lienzo a la realidad hasta calibrar lo mejor posible el color, el tamaño, la proporción, etc.». Es decir, a través de esta comparación se intenta realizar no sólo la importancia de clarificar e interpretar los propios hechos, antes de determinar e interpretar las normas aplicables a los mismos, sino que además se trata de demostrar que el aplicador del Derecho no realiza estas operaciones de modo automático, el aplicador también va a tomar sus propias decisiones a la hora, por ejemplo, de elegir los significados y los matices que considera más relevantes tanto de la norma como de la propia realidad. La calificación según Palao47 se ubica en la encrucijada de las operaciones conducentes a la elaboración de las premisas del silogismo jurídico. –

Para todo A es C (premisa mayor).

–

Es así que B es un A (premisa menor).

–

Luego para B es también C (conclusión).

La determinación de que B es (o no es) un supuesto de A es la calificación, que es, por tanto, indistinguible de la subsunción. Únicamente sería posible una subsunción sin calificación cuando la hipótesis normativa A estuviese definida en términos puramente fácticos. A su vez, la subsunción presupone la interpretación (determinación de que el supuesto normativo es A) y la fijación de unos hechos (qué es lo que sucede en la realidad). Todas estas operaciones se hallarían íntimamente relacionadas entre sí, en una relación dialéctica. Sólo cabría separar la interpretación de las operaciones anteriores –calificación y subsunción– sí se entiende que ésta se mantiene en un 46 47

Siota (2010: 143) Citado por Siota (2010: 146)

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plano abstracto. Y en cualquier caso, es la ley, debidamente interpretada, la que proporciona los criterios para la calificación, la cual no podrá, en conseuencia, rebasar los límites de aquélla. Para Siota (2010: 147) desde un plano teórico pueden distinguirse calificación e interpretación; Sin embargo, en la práctica, ambas operaciones interactúan, para convertirse en distintas fases de una única operación jurídica de delimitación de la trascendencia tributaria de una determinada conducta, es decir, la calificación de hechos, actos o negocios supondrá determinar si los mismos pertenecen o no a la categoría jurídica previamente interpretada. Esta interpretación y valoración de las circunstancias, en su contexto y finalidad, debe ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente. En este sentido la tesis siguiente: INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y CALIFICACIÓN DE LOS HECHOS. SON CONCOMITANTES.- La ley tributaria sustantiva al prescribir el supuesto de hecho o hipótesis normativa, conceptualmente establece, reconoce o recoge situaciones jurídicas o de hecho determinantes y configurativas de un crédito fiscal. Por tanto, en este caso la actividad de interpretación consiste en hacer una apreciación tanto de una estipulación en abstracto como de circunstancias o acontecimientos de la vida económica cotidiana; esto es, de casos específicos. Así, el resultado de tal comparación o confronta es para decidir si hay conexión y correlación o no hay coincidencia entre la norma y la actividad que pretende gravarse, todo ello en términos del artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, de lo que se advierte implícito en las facultades de comprobación, el calificar la relevancia y repercusión jurídica de los hechos; esto es, identificar el concepto jurídico implícito en las circunstancias particulares de los hechos en cuestión. 48 Los hechos de las partes,

49

son esencialmente, enunciados fácticos o stories que,

convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una práctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensión o hipótesis sea acogida o aceptada. Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que deben irse consolidando a manera de cadena causal.

48

CLAVE: TC014702.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. SJF marzo 2010 página 3001 49 Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.

24

 Prueba

50

de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo

existe o existió.  Implica determinar cuáles enunciados o afirmaciones sobre hechos, existen o son verosímiles y probables.  Interpretación y apreciación del significado

51

atribuible a enunciados sobre

la questio facti, esto a través de:  Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prácticas en el contexto ontológico donde ocurren; 52 a la par de,  Apreciar y valorar de manera empírica los aspectos y, especialmente, las consecuencias o repercusiones de las diversas circunstancias de acuerdo a su naturaleza y finalidades. 53  Calificación jurídica de la questio facti, a través de:  Asignar relevancia jurídica; esto a partir de:  Determinar la verdadera naturaleza jurídica, conforme y acorde a la norma de reconocimiento,54 referida probablemente a conceptos no jurídicos.  Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando hay simulación, ocultamiento o tergiversación. Es práctica cada día más generalizada que el nomen iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto, menos cuando se prueba simulación o abuso del derecho. Las formas jurídicas se utilizan estratégicamente y de manera descontextualizada.  Sustancia

versus

Forma.

En

los

casos

donde

se

adviertan

contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

50

Llas modalidades de prueba pueden ser: directa o indiciaria. Implica varios aspectos de sus elementos, tales como la: forma, sustancia, contenido, utilidad o funciones susceptibles de desempeñar, correlaciones con otras realidades, etc. 52 Intentar esclarecer la relevancia y trascendencia de realidades regidas por ciencias técnicas o axiológicas al margen de esas regulaciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva. 53 Actualmente la Constitución en su artículo 20, apartado A, fracción II, alude a la valoración de las pruebas de manera libre y lógica lo que implica asumir la teoría o concepción de la sana crítica. 54 La referencia a normas que consignan temas, instituciones o conceptos ajenos al Derecho pero que son recogidos por la ley para darles un tratamiento y efecto jurídico. 51

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preferir la calificación basada en aspectos sustanciales —jurídicos y económicos— por encima de los estrictamente jurídico-formales. En el orden jurídico español hay un precepto expreso que faculta calificar la naturaleza jurídica de los hechos, propuestos o imputados como imponibles, privilegiando la sustancia sobre la forma, en los términos siguientes: Artículo 13. Calificación 55 Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. 56 Comentando esta disposición y la aplicación que ha tenido en decisiones administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificación de los hechos es un proceso que implica:

57

 Apreciar la realidad a través del prisma de la norma, privilegiando la autonomía calificadora de normas tributarias, cuando tal regulación especial, amplíe o reduzca las instituciones. 58  Estudiar la verdadera naturaleza de la operación. Si se descubre que la naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no es acorde con la denominación que utilizaron, se recalificará con arreglo a la efectiva naturaleza jurídica, disponiéndose, en consecuencia, la aplicación de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la operación o práctica en el concepto jurídico que define al hecho imponible, ligando así el efecto de la imposición a un determinado acto.  Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones, atendiendo y tomando en cuenta las consecuencias jurídicas y económicas que se deriven de las convenciones entre particulares, por encima de la referencia puramente formalista.

55

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Énfasis añadido por el autor. 57 Carrasquer (2002: 308-310) 58 Debe prevalecer la intención y finalidad de la norma tributaria por encima de lo que se prescriba o intente en normas jurídicas pero no fiscales. 56

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La calificación jurídica, es independiente de la forma o denominación dada por las partes. La expresión literal y el contenido efectivo pueden no coincidir, no obstante lo cual, predomina el segundo.  La determinación impositiva debe prescindir de considerar los defectos o vicios de forma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o contratos, a menos que exista una apreciación judicial en tal sentido.

3 Interpretación y aplicación de normas tributarias Un tema siempre polémico en el mundo jurídico es y será la interpretación, que exige como complemento una adecuada argumentación para justificar la corrección, tanto de esa actividad de desentrañar como del resultado obtenido. Una primera ambigüedad de esta expresión se puede referir tanto a una actividad como al resultado de ésta. La interpretación sufre de la clásica ambigüedad proceso-producto. Así, cuando nos referimos a las disposiciones legales sobre interpretación, nos referimos a las disposiciones que regulan la actividad interpretativa, y cuando nos referimos a una determinada interpretación como una interpretación extensiva, nos referimos al resultado de la interpretación. Moreso (2006: 111)

La interpretación jurídica interesa, en la medida que es esencial para determinar el significado de ciertos textos y resulta imprescindible para aplicar las reglas generales a casos individuales, especialmente cuando hay una contienda de por medio. Interpretar es explicar, establecer y declarar el sentido de acciones, textos, dichos o sucesos que pueden ser entendidos de diferentes modos. Especial relevancia adquiere en lo concerniente a textos. Para Guastini (2008: 29) la interpretación jurídica consiste en atribuir significado a un texto normativo pero también es la calificación jurídica de un supuesto de hecho concreto (evaluación que da fundamento para solucionar una controversia específica). Pero cuando hablamos de interpretación en el campo del Derecho tributario, en realidad ¿Qué es lo que se interpreta? La respuesta resulta enigmática ya que el objeto puede ser variado, teniéndose como tal: 27



Regulaciones normativas, son conjuntos de principios y reglas que conforman, en ocasiones, instituciones complejas de la actividad o acontecer social. Usualmente incluyen uno o varios bienes tutelados y regulados, límites, excepciones, fines y principios que se aplican a la realidad social incidida.



Norma, es la regla de conducta exigible en la convivencia social, con trascendencia en derecho, con un criterio de valor y cuyo incumplimiento trae aparejada una sanción o consecuencia. Generalmente, impone deberes y confiere derechos.

Con relación a su contenido pueden ser: A. reglas de acción, esto es, de pautas específicas de conducta que establecen mandatos o permisiones a partir de un antecedente o condición de aplicación; y un consecuente o solución normativa en donde cabe distinguir, a su vez, dos elementos: una acción –mejor, una clase de acciones– y su calificación deóntica como obligatoria, prohibida, permitida, etc. B. Reglas de fin que dan lugar a un cierto estado de cosas o fines que se pretenden alcanzar en la mayor medida de lo posible. La norma jurídica, considerada en su estructura lógica, consta de dos elementos claramente diferenciados: a. la previsión, general y abstracta, que es la hipótesis de hechos clasificados conforme a tipos, técnicamente denominados supuestos de hecho –enunciado descriptivo–; y, b. la disposición correlativa, que atribuye a dicha previsión situaciones jurídicas correspondientes –efecto jurídico que es el enunciado prescriptivo–. Ocurre en ocasiones, que la norma jurídica normalmente carece, en sí misma, de elementos suficientes para integrar una proposición jurídica y sólo adquiere significado cuando se la integra o correlaciona con otra u otras normas o principios que la complementan, distinguiéndose entre normas completas e incompletas.

28



Enunciados y premisas, son los elementos lógicos y lingüísticos a partir de los cuales se construyen los elementos normativos. Son un acto de habla mínimo, normalmente realizado mediante una oración v. g. “Saca la basura, por favor” o una expresión sintáctica más pequeña que una oración v. g. "está lloviendo".



Palabras consignadas en el enunciado, son los vocablos o conceptos que conforman a los enunciados v. g. “ingreso”, “compraventa”.



Situaciones: Jurídicas o de hecho previstas en las leyes cabe distinguir las que son relevantes y pertinentes para colmar los supuestos de la norma y producir consecuencias jurídicas.



Decisiones en circunstancias concretas o reglas del caso, son argumentos basados en una premisa fáctica, otra normativa y una decisión o conclusión.

La interpretación es una labor meramente declarativa a propósito del mandato o del contenido de una norma. En ese contexto, si nos referimos a la interpretación de textos, debe ser: exacta, fiel y pertinente, para lo cual debe tomarse muy en cuenta la institución regulada, su naturaleza, funcionalidad, principios, razones, contexto normativo y fáctico en que se aplica el texto, orden jurídico, en su conjunto; así como la funcionalidad y consecuencias que de la labor interpretativa y de su aplicación se obtienen. El enunciado descriptivo, en un buen número de ocasiones, puede estar redactado a partir de ciertos conceptos jurídicos como los indeterminados, donde el contenido, significado y sentido en relación a situaciones fácticas no está predeterminado ni es conocido con precisión ab initio.59 Pero además, hay otros conceptos que, si bien, presentan menos indeterminación, de cualquier forma, pueden tener una gama de significados y sentidos que excedan, superen60 o deban ser reducidos61 en y con relación al meramente literal 59

En este sentido las tesis: 1a. XXIII/2008 y I.4o.A.501 A. Cuando se habla de ingresos distintos de los señalados, el alcance y cobertura es cualquier incremento patrimonial a menos que una norma expresa limite el alcance del concepto 2ª./J. 146/2009. Enajenación y contraprestación pactada no se reducen sólo a la figura típica de la compraventa, incluye a la subasta, 2ª. CXVIII/2009. 61 Es el caso de personal en una S. C., donde deben excluirse los socios aunque presten un trabajo, I.4º.A.645 A, pues el concepto no incluye a cualquier trabajador. 60

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o gramatical. Es más, el significado literal puede ser ambiguo y prueba de ello es que los propios diccionarios, muchas veces proponen distintos significados para un mismo vocablo o concepto. En consecuencia ante la oscuridad, indeterminación, insuficiencia o vaguedad de los conceptos o expresiones, es válido extender o restringir su alcance y contenido a casos no previstos, expresa y literalmente en la locución, sin que ello implique variar la interpretación del hecho imponible o restricciones al mismo y, menos aún, que signifique aplicar analógicamente la disposición62. En todo caso la adecuada intelección de los conceptos implica hacer referencia a los: 

Presupuestos;



Función;



Ámbito; y,



Prioridad de la institución y las circunstancias materia de regulación.

Es en este sentido que la más reciente jurisprudencia se pronuncia, con fines comprensivos amplios y razonables de los conceptos, de acuerdo al contexto integral y sistémico. RENTA. EL ARTÍCULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, AL ESTABLECER QUE QUEDARÁN GRAVADOS LOS INGRESOS DE LAS PERSONAS FÍSICAS "DISTINTOS DE LOS SEÑALADOS EN LOS CAPÍTULOS ANTERIORES", EXPRESIÓN REITERADA EN EL NUMERAL 166 DE LA LEY RELATIVA VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Una nueva reflexión conduce al Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sostenido al resolver el amparo en revisión 351/97, en el cual consideró que el artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, violaba el principio de legalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República. En ese tenor, el indicado numeral, previsto en el Capítulo X del Título IV de la Ley citada, cuyo contenido similar reitera el artículo 166 de la Ley relativa vigente a partir del 1o. de enero de 2002, al establecer que quedarán gravados los ingresos de las personas físicas "distintos de los señalados en los capítulos 62

En efecto, la aplicación analógica, implica integrar lagunas del Derecho creando una consecuencia o solución normativa a partir de invocar principios o extender la solución legal a un caso no previsto; incidiendo en una aplicación innovadora que distará de ser exacta como lo prevé la Constitución.

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anteriores", no viola el indicado principio constitucional, porque a pesar de su amplitud no es impreciso al quedar definido el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, de manera que no se deja al arbitrio de la autoridad aplicadora calificar el ingreso que quedará gravado, en razón de que el artículo 74 del indicado ordenamiento establece el hecho generador del impuesto para las personas físicas delimitándose de manera genérica, a saber, la obtención de ingresos de diversos tipos. Esto es, el objeto del impuesto sobre la renta para las personas físicas no se agota en cada uno de los capítulos del Título IV de la señalada Ley, pues son innumerables las actividades que generan ingresos incrementando el patrimonio del contribuyente sin ser excluidos de considerarse gravados. Consecuentemente, la ejemplificación realizada en el artículo 133 de la Ley no significa que se infrinja el principio de legalidad tributaria por imprecisión del hecho imponible del impuesto, ya que el estudio del precepto no debe llevarse a cabo aisladamente, sino de manera amplia, incluyente, sistemática y armónica, en función de su contenido con los demás artículos integrantes del ordenamiento al que pertenecen. 63 Comenta Guastini que: Sería extensiva la interpretación que extiende, precisamente, el significado prima facie de una disposición, con objeto de incluir en su campo de aplicación supuestos que quedarían fuera del mismo según una interpretación literal. Esto es, la extensiva se configura como una especie del género interpretación, caracterizada por el alcance que se da a las palabras a interpretar, cuando se llega a la conclusión de que éstas expresan menos de lo que corresponde a su finalidad o espíritu. 64 En esos casos la apreciación debe hacerse atendiendo al fin perseguido por la norma, sin que el resultado variable, atente contra los principios de tipicidad o lex certa pues se trata de indeterminaciones lingüísticas que deben ser acometidas con argumentos funcionales, teleológicos y principalistas o fundamentalistas. El argumento que dé cuenta de la interpretación65 debe fundarse en una regla aceptable o en la consecución de las mejores consecuencias, atinentes al caso particular. En un reciente criterio la SCJN establece privilegiar la sustancia o carácter genérico de las expresiones por encima del literal, referido a un caso de Derecho disciplinario. 66

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No. Registro: 165,177 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época / Instancia: Pleno / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Febrero de 2010 / Tesis: P. I/2010 / Página: 32 64 Citado por Siota (2010: 62) 65 Especialmente cuando deba atribuirse o adjudicar un sentido y contenido a un texto o norma.

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QUEJA DE CARÁCTER ADMINISTRATIVA. LA EXPRESIÓN EMPLEADA EN LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 121 DE LA LEY ORGÁNICA DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, SE REFIERE A CUALQUIER PROCEDIMIENTO DE RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA QUE PUEDA SER INSTAURADO CONTRA UN FUNCIONARIO JUDICIAL.- La fracción IV del artículo 121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación establece que la actualización de una conducta grave generada por una queja de carácter administrativa, es un factor que impide la ratificación de Magistrados de Circuito y Jueces de Distrito. Así, el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que la expresión "queja de carácter administrativa" se refiere a cualquier procedimiento de responsabilidad administrativa que pueda instaurarse contra un funcionario judicial, incluyendo, por supuesto, a la denuncia, esto es, dicha expresión tiene un carácter genérico y no literal. Lo anterior tiene sentido porque el legislador utilizó las palabras "de carácter", para poner énfasis en su naturaleza y no en su denominación. De esta manera, resulta lógico suponer que el legislador, al expresar tal término, tuvo la intención de referirse a cualquier procedimiento de responsabilidad, poniendo especial énfasis en que éste sólo es relevante para efectos de la no ratificación si culmina con la determinación de una falta grave. En otras palabras, la importancia de una responsabilidad administrativa radica en la gravedad de la conducta, no en el específico procedimiento del cual deriva tal determinación. En efecto, dado que los elementos plasmados en el artículo 121 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación se dirigen a lograr una judicatura caracterizada por su objetividad y excelencia, debe entenderse que es la determinación de una falta grave lo que realmente indica la posible violación de cualquiera de estos dos principios. Ahora bien, esta interpretación es acorde con el principio de exacta aplicación de la ley, el cual debe respetarse por el Consejo de la Judicatura Federal, atribuyendo responsabilidades con todo respeto y apego a las formalidades del procedimiento y a la legalidad. Lo anterior es así, porque la intensidad con que la evaluación del desempeño judicial opera no autoriza a exceder los límites del principio de legalidad; sin embargo, es necesario distinguir entre el estándar mediante el cual se impone la privación de un determinado bien para cualquier particular, y aquel que busca responder si procede dar continuidad en el ejercicio del cargo judicial. Este último estándar es menos estricto en la medida en que el ejercicio de un cargo público no tiene otro objetivo, fundamento o razón de existir, que el de servir adecuadamente a la ciudadanía; por tanto, al momento de resolver si un servidor judicial ha ejercido sus funciones adecuadamente, el Consejo de la Judicatura Federal no sólo goza de todas las facultades para mantener un

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El Derecho penal, el administrativo sancionador, el disciplinario y el tributario sustantivo, son semejantes en el sentido de estar sometidos al principio de tipicidad, de reserva de ley, de lex certa y de aplicación exacta –párrafo tercero del artículo 14 constitucional– atento lo cual, el método de interpretación es el mismo dada la analogía de la naturaleza que los caracteriza.

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estándar amplio -fundado en los principios que integran la carrera judicial-, sino que es su deber constitucional hacerlo. 67

3.1 Interpretación Judicial La interpretación judicial, por lo general, exige como presupuesto, un texto oscuro o complejo68 que debe ser aplicado en una situación dudosa. De no darse estos problemas se está frente a un mero caso de aplicación o de fácil interpretación. Dicho en otras palabras, interpretar es el proceso o actividad para descubrir

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o

atribuir significado y así decidir el alcance, sentido, contenido70 e implicación de un texto legal con el fin de que pueda ser aplicado en casos concretos y, sobre todo, poder precisar qué circunstancias encuadran, son subsumibles o quedan excluidas de la fórmula. Es así que el pronunciamiento judicial resulta pertinente, puesto que si las normas se dictan con el propósito de que las personas se comporten de determinada manera, para conseguir este propósito, es menester que los destinatarios comprendan qué es lo que de ellos se desea que hagan u omitan, de manera cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De allí la conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje comprensible y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o atipicidad de conductas o supuestos. 71 Si interpretar significa atribuir sentido a algo, en un contexto jurisdiccional, donde existe una premisa fáctica compuesta por las circunstancias del caso y otra premisa normativa que se concreta en enunciados jurídico normativos; el

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No. Registro: 164,714 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Pleno / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Abril de 2010 / Tesis: P. XXXIII/2010 / Página: 9 68 Especialmente esto sucede, cuando adolece de vaguedad, ambigüedad, insuficiencia, es contradictorio o se está en un supuesto análogo. 69 Casos fáciles o evidentes, claros, susceptibles de ser conocidos y determinar unívocamente el significado de los textos 70 Casos difíciles, de ambigüedad o problemáticos (aporías y dilemas) donde es preciso construir la respuesta por ser radicalmente indeterminados y no existir, a priori, una respuesta correcta. 71 Hay materias y temas que su regulación exige aplicar conceptos técnicos o especializados de ciertas ramas del saber, sin embargo, el mensaje debe ser comprensible en esos contextos.

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esclarecimiento de sentido, contenido, funcionalidad y consecuencias, debe comprender e incluir, ambos elementos, como si se tratara de un monolito. En ese contexto, en la praxis cotidiana, sucede que los casos problema, imponen una doble interpretación: tanto del texto como de las circunstancias, prácticas o conductas, determinantes de la litis y que han de ser reguladas, pero de acuerdo a parámetros o reglas propias de su naturaleza, esencia o sustancia. Resulta entonces una múltiple interpretación correlacionada de hechos y normas. En este sentido la tesis siguiente: INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE TEXTOS NORMATIVOS. ASPECTOS QUE DEBEN CONSIDERARSE PARA LOS PRINCIPIOS Y METODOLOGÍA APLICABLES.- Cuando existe una disposición jurídica oscura o compleja que debe aplicarse a una situación dudosa, el pronunciamiento judicial resulta pertinente, puesto que si las normas se dictan con el propósito de que las personas se comporten de determinada manera, para conseguir este propósito es menester que los destinatarios comprendan qué es lo que se desea que hagan u omitan, de una manera cierta y específica, máxime cuando les resulta vinculatorio y exigible. De ahí la conveniencia de que los legisladores dicten las normas en un lenguaje comprensible y compartido por los obligados, para establecer la tipicidad o atipicidad de conductas o supuestos. Al efecto, existen ciertos principios y metodología para interpretar textos normativos, para lo cual debe tomarse en cuenta el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicados, atendiendo fundamentalmente al espíritu, funcionalidad, eficacia y finalidad de la institución regulada. 72

3.1.1 Calificación e interpretación de los hechos previstos en conceptos jurídicos indeterminados Cuando las leyes remiten a conceptos jurídicos indeterminados es claro que no puede conocerse a priori y sólo a partir de enunciados abstractos, el alcance de la norma para aplicarlo a casos particulares. En cambio, es menester apreciar las circunstancias de los casos particulares y concretos con referentes mercantiles y sociales para evaluar si caben y procede o no subsumirlos en la regulación de textura abierta que es amplia y abre múltiples posibilidades de variados contenidos todos ellos aceptables. En este sentido los criterios siguientes:

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CLAVE: TC014090.9AK1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. . SJF marzo 2010 página 3002

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RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA DE COBRO", NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado precepto al establecer que las pérdidas por créditos incobrables serán deducibles siempre y cuando se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera "notoria la imposibilidad práctica de cobro", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues define dicha expresión enunciativamente, dando ejemplos de los casos en que, entre otros, puede considerarse que existe esa imposibilidad. Esto es, se trata de un concepto jurídico indeterminado en la ley que describe un objetivo, un fin y un principio que sustenta la idea o concepto mercantil y contable que implica considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o situaciones que pueden regularse en casos concretos. De ahí que sea un concepto enunciativo y no limitativo que exige que los hechos y su significación financiera, más que jurídica, se analicen y ponderen sistemática y relacionadamente con las pruebas correspondientes para determinar de manera razonable y congruente la imposibilidad práctica de cobro, ya que puede haber casos distintos a los específicamente señalados en la referida fracción XVI. Además, no deja en manos de la autoridad fiscal la determinación de la base del impuesto, pues para resolver cuándo se acredita la notoria imposibilidad práctica de cobro, tanto el contribuyente como la autoridad deberán atender de manera conjunta, razonable y congruente a las operaciones, razones y circunstancias de la incobrabilidad del crédito por haberse agotado prácticamente todos los medios ordinarios y legales para su cobro, sin haberse obtenido. 73 RENTA. "LA NOTORIA IMPOSIBILIDAD PRÁCTICA DE COBRO DE UN CRÉDITO" A QUE SE REFIERE EL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO (VIGENTE EN 1997) ES UN CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO QUE, POR TANTO, REQUIERE DE UNA PONDERACIÓN Y VALORACIÓN SISTEMÁTICA PARA ACTUALIZARLO AL CASO CONCRETO Y NO DE PRUEBAS FUERA DE CONTEXTO.- La "notoria imposibilidad práctica de cobro de un crédito" a que se refiere el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1997 es un concepto jurídico indeterminado porque describe un objetivo, un fin y un principio que sustenta la idea o concepto mercantil y contable que implica, a su vez, considerar en abstracto una serie de hechos, conductas o situaciones que pueden ser objeto de regulación en los casos concretos. Tal concepto, enunciativo, no limitativo, se da sobre el esquema de clausus apertus y exige que los hechos y su significación financiera, más que jurídica, se analicen y ponderen de manera sistemática y relacionada apreciando unos frente a otros, en una valuación contradictoria y en las relaciones de colaboración o correspondencia de pruebas, hechos de las partes y los que resulten públicos y notorios derivados de la experiencia en la materia, todo de manera conjunta, congruente y coherente conforme al principio contenido en el artículo

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Novena Época / No. Registro: 170030 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVII, Marzo de 2008 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a. XXIII/2008 / Página: 126

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197 del Código Federal de Procedimientos Civiles, aplicable al orden jurídico en general. No debe pasarse por alto que para la evaluación basta que se reúnan estándares de probabilidad y razonabilidad de la incobrabilidad por incosteable, por lo que no puede exigirse que se interprete de modo que se deba acreditar la necesaria, absoluta e indiscutible incobrabilidad; en la inteligencia que la incosteabilidad o posibilidad entendida como idoneidad práctica de cobro es el factor relevante al asumir posturas y exigencias que pudieran corresponder a ciertos adeudos, relacionados con otros, con la realidad, prácticas y costumbres sociales, mercantiles y jurídicas del país. Así las cosas, no es posible establecer el concepto de crédito irrecuperable o incobrable conforme a criterios artificiales y apreciaciones teóricas atribuidas a cada uno de los adeudos aislados y separados del concepto mercantil y social en que se dan, olvidando que no es tal la realidad comercial sino la concurrencia de múltiples operaciones, razones y circunstancias que deben evaluarse en conjunto, de manera razonable y congruente. Por consiguiente, enumerar cuáles serían las pruebas con las que el contribuyente probó tal o cual extremo de incobrabilidad jurídica e idealista respecto de cada uno de los adeudos, fuera del contexto de interrelación con la dinámica (por ejemplo, sentencias de juicios mercantiles, penales o declaratorias de ausencia) viene a ser una exigencia que se basa en una particular interpretación de la autoridad fiscal, lo que no responde a la ponderación y valoración en conjunto, razonable, que exige el concepto jurídico indeterminado que necesita ser definido y concretado en su correcta aplicación por la autoridad jurisdiccional, en el caso, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 74 Como criterios generales sobre el tema se tienen las tesis siguientes: CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS O FLEXIBLES. LA FALTA DE UNA DESCRIPCIÓN PORMENORIZADA DE LOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS ESPECÍFICAS DE MODO, TIEMPO Y LUGAR PARA VALORARLOS Y FIJAR SU ALCANCE Y SENTIDO ES UN HECHO QUE PUEDE SUBSANARSE AL MOMENTO DE APLICARLOS SIN QUE ELLO IMPLIQUE QUE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA PUEDA DICTAR SUS RESOLUCIONES EN FORMA ARBITRARIA.- Los conceptos jurídicos indeterminados o flexibles aunque en apariencia carecen de una definición concreta, son peculiares en las leyes que, al ser generales, impersonales y abstractas, tienen que incluir términos universales ante la imposibilidad de un casuismo riguroso. Por tanto, la compleja indeterminación de tales enunciados ha de ser dotada de contenido concreto mediante la aplicación, correlación, calificación y ponderación de los hechos o circunstancias específicas de modo, tiempo y lugar prevalecientes en el momento en que se realice su valoración, y que puedan resultar congruentes con su expresión genérica. Así, esa definición en abstracto, de conceptos laxos o inciertos (precio justo, justicia, autonomía) cuyo contenido puede ser científico, tecnológico, axiológico, económico, político, sociológico o perteneciente a otras disciplinas a las que es menester acudir, adquiere un significado específico, preciso y concreto en presencia de las circunstancias definidas en cada caso particular; esto es, 74

Novena Época / No. Registro: 177480 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Agosto de 2005 / Materia(s): Administrativa / Tesis: I.4o.A.501 A / Página: 2002

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al ser contextualizadas con los hechos del caso, es posible verificar si se obtienen o no los objetivos y fines que deben alcanzar y derivar las consecuencias respectivas, que tomando en cuenta los intereses en conflicto permitan encontrar una solución concreta y práctica, por lo que la aparente vaguedad por falta de una descripción pormenorizada que no detalla los citados medios para una predeterminación a priori del alcance, sentido o contenido limitativo del concepto, es un hecho que puede subsanarse al momento de ser aplicado y no implica dejar en manos de la autoridad la facultad de dictar arbitrariamente la resolución correspondiente, pues el ejercicio de la función administrativa está sometido al control de las garantías de fundamentación y motivación tanto en los casos de las facultades regladas como en el de aquellas donde ha de hacerse uso del arbitrio o la discreción, explicitando mediante un procedimiento argumentativo por qué los hechos o circunstancias particulares encuadran en la hipótesis normativa que, entonces sí, resulta concretada al momento de subsumir los acontecimientos y motivar de esa manera la decisión, evitando visos de arbitrariedad. 75 LEYES. SU INCONSTITUCIONALIDAD NO DEPENDE DE QUE ESTABLEZCAN CONCEPTOS INDETERMINADOS.- Los conceptos jurídicos no escapan a la indeterminación que es propia y natural del lenguaje, cuya abstracción adquiere un sentido preciso cuando se contextualizan en las circunstancias específicas de los casos concretos. En estos casos el legislador, por no ser omnisciente y desconocer de antemano todas las combinaciones y circunstancias futuras de aplicación, se ve en la necesidad de emplear conceptos jurídicos indeterminados cuyas condiciones de aplicación no pueden preverse en todo su alcance posible porque la solución de un asunto concreto depende justamente de la apreciación particular de las circunstancias que en él concurran, lo cual no significa que necesariamente la norma se torne insegura o inconstitucional, ni que la autoridad tenga la facultad de dictar arbitrariamente la resolución que corresponda pues, en todo caso, el ejercicio de la función administrativa está sometido al control de las garantías de fundamentación y motivación que presiden el desarrollo no sólo de las facultades regladas sino también de aquellas en que ha de hacerse uso del arbitrio. 76 CONCEPTOS JURÍDICOS INDETERMINADOS. LA FORMA DE ACTUALIZARLOS AL CASO CONCRETO EXIGE UN PROCESO ARGUMENTATIVO QUE DEBE REDUCIR LA DISCRECIONALIDAD Y LAS APRECIACIONES SUBJETIVAS, ELIMINANDO LA ARBITRARIEDAD.- Definir un concepto jurídico indeterminado puede ser complejo y requerir de una especial valoración, sobre todo cuando el lenguaje empleado en su redacción implique conceptos científicos, tecnológicos, axiológicos, económicos, políticos, sociológicos o de otras disciplinas, pues de suyo requiere acudir a ellas. Frente a tal caso es menester acudir a valores, principios e intereses que resulten compatibles con el fin de los actos administrativos para

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Novena Época / No. Registro: 172068 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXVI, Julio de 2007 / Materia(s): Administrativa / Tesis: I.4o.A.594 A / Página: 2472 76 Novena Época / No. Registro: 175902 / Instancia: Primera Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Febrero de 2006 / Materia(s): Constitucional / Tesis: 1a./J. 1/2006 / Página: 357

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esclarecer el contenido y alcance de dichos conceptos. Por tanto, la subsunción puede ser discutible y opinable e implica estar en zonas de incertidumbre decisoria o probabilidad que necesariamente conducen a una discrecionalidad cognitiva o de juicio. Sin embargo, tener que sortear tales imprecisiones y vaguedad en la apreciación intelectiva y cognoscitiva no es en realidad un caso de discrecionalidad ni de apreciaciones subjetivas. Efectivamente, al tenor de la intelección de los fines de la norma, aunado a la estimación de valores, políticas, principios e intereses en conflicto, todo ello situado en su contexto e interactuando, se obtiene que la autoridad debe encontrar una solución o respuesta en el caso concreto. Para completar la idea conviene distinguir que los conceptos jurídicos indeterminados pueden ser: a) Conceptos de experiencia que consisten en apreciar hechos; la competencia del Juez es ilimitada y b) Conceptos de valor donde además de apreciar los hechos, se implican juicios de valor que pueden ser técnicos, por ejemplo, impacto ambiental, interés público, utilidad pública. Ello exige un proceso argumentativo en el que entran en juego valoraciones político-morales vigentes en el medio social pues sólo así es posible adscribir un significado a los conceptos indeterminados frente a la situación prevaleciente, de suerte que la autoridad debe motivar cómo es que valoró y connotó, hecho y derecho, ya que a pesar de las apariencias se trata de un esquema condicional en el que se debe aplicar la regla a través de la subsunción y asignación de las consecuencias que el fin de la norma exige atender -intención y propósito del sistema normativo-. Así pues, la teoría de los conceptos jurídicos indeterminados reduce la discrecionalidad administrativa, eliminando la arbitrariedad de todo aquello que deba ser juzgado en términos de legalidad o justicia, pues la interpretación del concepto no necesariamente deriva del texto de la disposición que lo establece, sino del sentido contextual del ordenamiento. 77 SUSPENSION, NOCIONES DE ORDEN PUBLICO Y DE INTERES SOCIAL PARA LOS EFECTOS DE LA.- De acuerdo con la fracción II del artículo 124 de la Ley de Amparo, que desarrolla los principios establecidos en el artículo 107, fracción X, de la Constitución Federal, la suspensión definitiva solicitada por la parte quejosa en un juicio de garantías sólo puede concederse cuando al hacerlo no se contravengan disposiciones de orden público ni se cause perjuicio al interés social. El orden público y el interés social, como bien se sabe, no constituyen nociones que puedan configurarse a partir de la declaración formal contenida en la ley en que se apoya el acto reclamado. Por el contrario, ha sido criterio constante de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que corresponde al Juez examinar la presencia de tales factores en cada caso concreto. El orden público y el interés social se perfilan como conceptos jurídicos indeterminados, de imposible definición, cuyo contenido sólo puede ser delineado por las circunstancias de modo, tiempo y lugar prevalecientes en el momento en que se realice la valoración. En todo caso, para darles significado, el juzgador debe tener presentes las condiciones esenciales para el desarrollo armónico de una comunidad, es decir, las reglas mínimas de convivencia social, a modo de evitar que con la suspensión

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Novena Época / No. Registro: 177342 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXII, Septiembre de 2005 / Materia(s): Común / Tesis: I.4o.A.59 K / Página: 1431

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se causen perjuicios mayores que los que se pretende evitar con esta institución, en el entendido de que la decisión a tomar en cada caso concreto no puede descansar en meras apreciaciones subjetivas del juzgador, sino en elementos objetivos que traduzcan las preocupaciones fundamentales de una sociedad. 78

3.2 Aplicación de normas Como ya antes dije, la aplicación judicial consiste en resolver casos y controversias de acuerdo con las normas del sistema. Sin embargo, para conseguirlo, una tarea fundamental es la previa interpretación de hechos y normas.

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Tradicionalmente se dice, con ligereza, que tanto la ley fiscal como la penal deben interpretarse de manera estricta y esto se asocia a ―literal‖ como si fuera lo mismo. 80

Nada más absurdo, pues lo que es estricto o limitado es la adjudicación de consecuencias a los hechos que resulten pertinentes para ser regulados, lo cual, no se debe exceder sino estar en función del alcance, contenido y sentido del mandato legal, es la correspondencia que al momento de la aplicación debe darse entre circunstancias, su descripción y atribuirles consecuencias o efectos jurídicos. En cambio, la pretendida comprensión o entendimiento indiscriminado y abstracto a partir de una lectura superficial o letrista, no es posible considerarla interpretación, sino que es menester, apreciarla en conjunto con el espíritu, objetivo y finalidad de la norma y no solo considerar el texto de los enunciados, descontextualizado. 81 La actividad «interpretación-aplicación» no es simple. En efecto, partiendo que el Derecho no es una ciencia finalista sino instrumental, dentro de las sociales, es

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Novena Época / No. Registro: 199549 / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / V, Enero de 1997 / Materia(s): Administrativa / Tesis: I.3o.A. J/16 / Página: 383 79 Prieto (2005: 229-230) 80 En realidad y en todos los casos se impone utilizar la lógica de lo razonable, que es el único método válido de interpretación del Derecho, según palabras de Recasens. 81 Vendría al caso citar como metáfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata más el espíritu es el que da vida. 2 Co.3:6

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que deben predominar las normativas y decisiones tendentes a las soluciones más razonables o adecuadas para las personas. Por lo tanto, si el orden jurídico está constituido por valores, principios, fines, incentivos y reglas instrumentales, resulta que deben de funcionar, con la máxima eficiencia y en un contexto sistémico, para conseguir los mejores resultados o fines que beneficien a los hombres, especialmente a los colectivos sociales. Lo afirmado tiene su justificación en que el debate sobre el Derecho y su aplicación a casos concretos —según posturas positivistas exageradas— deba de considerarse de manera aislada e independiente a los valores, contextos y funcionalidad práctica, como ciencia aséptica o pura; idea que parece ya superada. En cambio, se entiende como una actividad regulatoria pero cuyos elementos operan de manera hermenéutica y sistémica, orientada y conforme a principios, directrices y valores; apreciando los hechos en su dimensión, naturaleza y significación. En relación con lo anterior, se tiene que la ratio del mandato de determinación, es que las leyes de contenido sancionador y, por analogía, las tributarias sustantivas sean redactadas usando un lenguaje claro, preciso y comprensible, que permita a sus destinatarios discernir cuáles son las conductas prohibidas y cuáles quedan exentas de esa calificación82. Es preciso distinguir que los textos legales, no son, necesariamente las normas, sino que estas se expresan o comunican a través de textos, los que deben ser connotados y correlacionados de manera sistémica y axiológica. En efecto, se trata de elementos de un todo que deben funcionar en armonía, integralmente, con propósitos y resultados prácticos, específicos y puntuales. Por eso es que la hermenéutica se entiende como un arte, dada la alta complejidad de la función o actividad de interpretar y aplicar normas jurídicas.

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Ya sea permitidas u obligatorias.

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Esto resulta especialmente relevante y crítico, en tratándose de las reglas que prevén delitos, el hecho imponible o, en general, las normas que establezcan cargas.

La idea expuesta también puede plantearse a la inversa, definir y

concretar cuales hechos o circunstancias son subsumibles en los supuestos legales y cuáles quedan excluidos. Por lo tanto, la «interpretación-aplicación jurídica» es una actividad que consiste en establecer cuál es el significado o alcance de las normas para concluir que hechos o circunstancias son subsumibles en el tipo o descripción. Igualmente, es analizar los hechos para advertir que situación jurídica o de hecho está implícita, consignada o incorporada en esos hechos Pero además, sucede que la ley tributaria, análogamente a lo que sucede con la penal, conceptualmente establece, reconoce o recoge, situaciones jurídicas o de hecho. Luego el trabajo de «interpretación-determinación del crédito», consiste en hacer una correlación, comparación o conexión para concluir, si es que hay o no coincidencia entre determinados acontecimientos de la vida económica cotidiana y lo previsto en la hipótesis legal; todo ello en términos de lo que establece el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación pues es obvio que está implícito en las facultades de comprobación el calificar los hechos. Una condición irrefutable es que las disposiciones que impongan cargas a los contribuyentes, como fuentes del Derecho, deben atender los principios de legalidad, reserva de ley y de tipicidad,

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especialmente con aquellas normas que

consignan los elementos del hecho imponible. Íntimamente vinculada con la aplicación de las normas, es la determinación o «accertamento» de la obligación tributaria que implica constatar la existencia de los elementos del hecho imponible, asociada a la razonada valoración, para poder liquidar la cuantía. De la Garza (1975: 558) dice que:

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Sin embargo, incluso en materia penal, hay tipos abiertos o basados en fines o resultados, siendo irrelevante el medio empleado.

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La determinación es un acto del sujeto pasivo por el que reconoce que se ha realizado un hecho generador que le es imputable o un acto de la Administración que constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada por la ley. Por lo tanto, cuando son claros los conceptos usados en el supuesto de hecho o una vez establecido el alcance y contenido de la obligación —interpretados que hayan sido los conceptos— y resulte evidente la subsunción de determinados hechos —previa la acreditación y calificación de los mismos—; las consecuencias jurídicas no deben extrapolarse a sucesos o hipótesis distintos de los previstos por el legislador; eso es, se deben aplicar estrictamente las consecuencias, sólo a los casos delimitados por el supuesto —especialmente las cargas— y no a eventos diversos de manera extensiva o por analogía. Un tema que ha suscitado debate, es la oscuridad o insuficiencia del enunciado normativo, de manera que sea necesario aplicar supletoriamente para la descripción del hecho imponible, conceptos jurídicos previstos en otros ordenamientos o la referencia a determinada práctica comercial o social, que esencialmente son conceptos económicos. En recurrentes decisiones, la jurisprudencia de la SCJN

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ha considerado que

tales regulaciones no violan el principio de legalidad ni reserva de ley, en tanto no se provoca imprevisibilidad. La razón es que al momento de interpretar y aplicar el conjunto de elementos y factores, permite al contribuyente conocer e identificar todos los referentes o generalidades pertinentes para determinar los tributos —sin que sea óbice que no estén textualmente previstos o sea necesario evaluar circunstancias concretas—. En efecto, basta que se disponga de un marco para lograr tal determinación, en los

casos particulares,

para

concluir que

las

decisiones

emitidas son

comportamientos no arbitrarios, verificables y controlables, si es que se diera el caso en que las autoridades desatendieran esas reglas. En consecuencia, no hay

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Casos recientes que sostienen este criterio son las tesis cuyos números se indican: 2a. XCV/2008, 1a. XLV/2008, 1a. XXIII/2008, 1a./J. 118/2007, 1a./J. 72/2007, 2a./J. 67/2007, 1a. CXCI/2006, P./J. 118/2006.

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imprevisibilidad o inseguridad que pueda perjudicar al contribuyente ni existe con ello imposición por analogía. La tutela de este aspecto de seguridad y previsibilidad es atendido por la jurisprudencia mexicana, usualmente bajo el respeto a los principios de legalidad, seguridad y reserva de ley. Hay descripciones normativas, tan imprecisas, que impiden una certera y previsible aplicación y, en esa medida, son censurables. PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL DE ESA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO DEFINIR EL CONCEPTO "VALOR" RESPECTO DE LOS MUEBLES DE BAÑO A QUE SE REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El indicado precepto viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en la medida en que no establece todos los elementos necesarios para lograr la debida integración de la base gravable del impuesto predial, en lo concerniente a la clasificación de los servicios de una construcción, ya que señala que la asignación del "tipo" de muebles se obtiene de la ubicación de su valor, dentro de un rango de valores, pero no precisa qué tipo de valor debe tomarse en cuenta para realizar tal clasificación, si se pondera que ese concepto tiene un contenido ambivalente por la diversidad de valores que podrían atribuirse a una cosa. Por ello, ante la falta de definición de un concepto necesario para integrar la base gravable del impuesto predial, dada la imposibilidad de atribuirle un significado determinado en el contexto en el que se utiliza la referida expresión, se genera incertidumbre y, por ende, podría dar margen para que la autoridad fiscal aplique arbitrariamente la disposición sin sujeción a un criterio definido por el legislador. Ahora, no obstante la violación señalada, ello no implica que se deje de aplicar la matriz de características en la columna que genera la violación, y menos que se deje de pagar el impuesto predial, sino que el efecto de la declaratoria de inconstitucionalidad consiste en que, dentro de la matriz de características correspondiente y, en particular, en la columna respectiva a "servicios", se aplique el tipo de muebles de baño de menor cuantía conforme a la clasificación que establece la norma de mérito. 85

85

No. Registro: 165,476 / Jurisprudencia / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época / Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de 2010 / Tesis: 2a./J. 240/2009 / Página: 290

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En se sentido se pronuncia el Tribunal Supremo español 86 al establecer que: Es cierto que el Código Técnico de la Edificación no tiene el cometido de atribuir competencias sino de establecer las exigencias básicas que deben cumplir los edificios, incluidas sus instalaciones, para satisfacer los requisitos básicos de seguridad y habitabilidad (artículo 3.2 y disposición final segunda de la Ley de Ordenación de la Edificación 38/1999, y artículo 1 del propio Código Técnico de la Edificación ), pero no es menos cierto que el Código Técnico de la Edificación viene a desarrollar la Ley de Ordenación de la Edificación y, como tal disposición administrativa de carácter general, no puede contradecir lo dispuesto en aquélla, por lo que resulta, cuando menos, confuso y perturbador que, al clasificar los edificios en sus Documentos Básicos, pueda apartarse de aquella clasificación, a la que en principio reconoce que debe atenerse, lo que trata de justificar con el fín de adecuar las exigencias básicas a los posibles riesgos asociados a las actividades a que dichos edificios vayan a dedicarse. Entre las reglas interpretativas de las normas del ordenamiento jurídico, nuestro Código civil confiere singular importancia al espíritu y finalidad de aquéllas (artículo 3 ), razón por la que el reglamento de desarrollo de una Ley, cual es el Código Técnico de la Edificación, debe respetar rigurosamente tanto el objeto como el ámbito de aplicación de la Ley, para lo que ésta ha agrupado los edificios en tres categorías, que, lógicamente deben ser respetadas por cualquier reglamento que la desarrolle y, por consiguiente, también por el Código Técnico de la Edificación, de modo que resulta difícilmente conciliable con el significado de un reglamento ejecutivo que, después de declarar abiertamente que la clasificación de los edificios y sus zonas se atendrá a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley de Ordenación de la Edificación, excepcione de esta regla los Documentos Básicos que fijan las exigencias a que aquéllos se deben ajustar, de acuerdo con las características específicas de su actividad, con el fin de prevenir posibles riesgos asociados a dichas actividades. Ese modo de proceder hemos de convenir que no sólo infringe la regla de interpretación literal, también recogida en el artículo 3 del citado Código civil, sino que crea una confusión terminológica propiciadora, cuando menos, de conflictos al momento de aplicar la norma. Es indudable que una aplicación del Código Técnico de la Edificación que, con base en la diferente clasificación de los edificios que en el mismo se contiene, denegase a cualquiera de los profesionales habilitados por el artículo 10.2 de la Ley de Ordenación de la Edificación la realización de un proyecto, sería un acto contrario a lo establecido en ese mismo precepto legal, que conculcaría además lo dispuesto en el artículo 36 de la Constitución, y, por tanto, sería revisable y anulable en vía administrativa o en sede jurisdiccional, pero no es menos cierto que una adecuada técnica en la redacción de las normas debe prevenir tal eventualidad en evitación de una litigiosidad dimanante de la multiplicidad de fuentes de creación normativa.

86

Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sentencia de 04 de mayo de 2010, recurso de casación Núm: 30/2006.

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No se trata de atajar ocultas intenciones de los redactores del Código Técnico de la Edificación tendentes a favorecer a una profesión en detrimento de otras, sino del empleo de una correcta técnica normativa que evite confusión y con ello una conflictividad desbordante. Por supuesto que la finalidad de las normas es la guía esencial para su interpretación, pero, para conocer con certidumbre cuál es aquélla, los preceptos deben ser claros y, cuando se trata del reglamento ejecutivo de una ley, han de ajustarse a las expresiones y palabras de ésta con respeto por las clasificaciones que contenga, de las que no puede apartarse sin expresa delegación de la propia ley. Como la Ley de Ordenación de la Edificación no contiene esa delegación, se ha extralimitado el Código Técnico de la Edificación al apartarse ostensiblemente de aquellas categorías, por más que inicialmente disponga que se atiene a la clasificación legal cuando lo cierto es que la altera abiertamente, aunque trate de explicar la razón, pues lo mismo que se hace en relación con los Documentos Básicos para adecuar las exigencias básicas a los riesgos asociados a cada una de las actividades, cabría hacerlo para otros fines distintos, de manera que la clasificación legal por grupos de edificios resultaría innecesaria por intranscendente. Sin embargo, la mera indeterminación del concepto, no es obstáculo para que, si la realidad imperante o factores comerciales accesibles en el mercado, permiten la aplicación a casos concretos,

87

en esos términos sea resuelto el problema de

comprender una compleja pero posible descripción de la norma. PREDIAL. EL ARTÍCULO SEGUNDO DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL, PUBLICADO EN LA GACETA OFICIAL DE LA ENTIDAD EL 27 DE DICIEMBRE DE 2007, AL NO ESTABLECER UN PARÁMETRO QUE DETERMINE LA CALIDAD DE LAS ALFOMBRAS, A QUE REFIEREN LAS MATRICES DE CARACTERÍSTICAS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2008).- Las matrices de características contenidas en este precepto que prevén que las alfombras con que cuentan las construcciones son un elemento que determina la ubicación de una característica de la construcción en un determinado rango a partir de su calidad que varía desde baja, alta a muy alta, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que no existe disposición alguna que regule los parámetros que deben tomarse en consideración para determinar la calidad de la alfombra en una construcción, también lo es que los

87

Sobre todo cuando para los destinatarios de la norma sea posible ese entendimiento del texto.

45

términos baja, alta y muy alta son comprensibles para los destinatarios de la norma en función de los estándares de calidad manejados en el mercado. 88 Siota (2010: 204) comenta que la analogía puede operar por razones lógicas

89

o

bien, que se limite o proscriba por exigencias axiológicas. La doctrina española, en clave de controlar y corregir prácticas elusivas que impliquen abuso o simulación de las formas jurídicas,

90

distingue y marca una

diferencia en el uso de la analogía según se refiera a un método de: a. Interpretación.- Consiste en un razonamiento que pone de manifiesto la existencia y, por ende, justifica aplicar un principio contenido en la norma, que debe llevarse a circunstancias que el supuesto legal no recoge textualmente. Es así que permite colmar las lagunas axiológicas aplicando los principios para desentrañar y confirmar el sentido, alcance, contenido, espíritu y fines de la ley.91 El objetivo es asegurar y no defraudar los valores y principios, aclarando el pensamiento de la ley frente a expresiones demasiado estrechas, para comprender casos no expresos en su letra pero virtualmente contenidos en su espíritu, connotaciones implícitas.

88

No. Registro: 165,470 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa, Constitucional / Novena Época / Instancia: Segunda Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Enero de 2010 / Tesis: 2a. CLIV/2009 / Página: 331 89 Basta que exista una laguna, identidad de razón y disposición jurídica análoga. 90 Al final la solución española para corregir el fraude a la ley tributaria, ha sido acogiendo en lo sustancial la solución civilista, estableciendo un criterio amplio y plural de interpretación previsto en el Código Civil y en su caso la recalificación de los hechos y análisis de los efectos perseguidos para identificar y aplicar la norma eludida. 91 Ejemplo de ello es el criterio que informa a las tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIÓN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIÓN DE LOS SERVICIOS MÉDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSE CONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIÓN Y A LA DIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOS DERECHOS DE LOS NIÑOS. Así como: NULIDAD DE ELECCIÓN. CAUSA ABSTRACTA (Legislación de Tabasco y similares).- Reg. 737 / Jurisprudencia / Materia(s): Electoral / Tercera Época / Instancia: Sala Superior / Fuente: Jurisprudencia y Tesis Relevantes 1997-2005, Compilación Oficial / Volumen: Jurisprudencia Año: 2004 / Tesis: S3ELJ 23/2004 / Página: 200

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Se habla de que es una interpretación extensiva

92

la que está basada en

principios acordes y compatibles con la disposición, admisible en tanto no se viole el principio de legalidad. En efecto, se trata de un simple desarrollo normativo de los principios que existen en el ordenamiento y tienen, por si mismos, un valor normativo, poniendo de relieve los límites entre los que puede extenderse la eficacia de la norma. Sin embargo, ello no implica crear o inventar una nueva norma o carga, sólo pone de manifiesto y permite conocer, la existencia de un principio contenido en la disposición que se aplica a hipótesis no previstas pero cuya ratio es similar a la que concurre en las hipótesis a las que sí se aplica el citado principio. 93 Palao Taboada precisa que al atender el principio de tipicidad se impiden los excesos, evitando que la ley se aplique a hechos no contemplados o queridos por el legislador. 94 Jarach dice: el método permite que los conceptos normativos sean interpretados de acuerdo con sus propósitos, según una razonable y discreta interpretación. 95 b. Integración.- Es una técnica conducente a la producción de normas, en la medida que atribuye consecuencias a hechos para los que no se previó ese resultado; sin embargo, por considerar que existe analogía con otro caso para el que sí se previeron determinados resultados, se adjudica de manera creativa, idéntica solución. En el caso de prever sanciones o cargas, concluye en gravar o punir conductas semejantes pero no puntualmente tipificadas.

92

Lo cual no debe de confundirse con la aplicación extensiva, que es lo prohibido y de la que más adelante daré cuenta. 93 Carrasquer (2002: 83-86) 94 Citado por Carrasquer (2002: 89-90) 95 Citado por De la Garza (1975: 59)

47

Este método para crear normas o, cuando menos consecuencias, es el prohibido tanto en la materia penal como en la tributaria, por ser diametralmente opuesto al principio de seguridad y previsibilidad jurídica. El objetivo es colmar lagunas legales, llenar vacíos donde voluntaria o desapercibidamente se han dejado de establecer sanciones o consecuencias por el legislador, creando así otra norma con propósitos distintos o más amplios que la original. Siota (2010: 262) sostiene que la prohibición de analogía en materia tributaria debe verse con atención y relatividad pues si bien existen razones de seguridad jurídica96 orientadas a la previsibilidad de cargas que impiden tener criterios laxos para aplicar la norma a casos de duda o franca omisión; en cambio, la igualdad de cargas para todos los obligados determina a que en todos los casos se haga una ponderación. En seguida un cuadro que compendia las ideas expuestas y comentarios de la autora. Principios Formales Previsibilidad

Materiales

97

Seguridad Tipicidad 99 Reserva de ley

Igualdad de cargas 98

100

Creemos, en definitiva, que seguridad jurídica e igualdad conformarían los fundamentales principios contrapuestos, que tendrían que ponderarse para

96

Para ella sólo la seguridad en cuanto concierne a la previsibilidad es aceptada, otros autores invocan otros principios constitucionales. 97 Los obligados tributarios no podrán conocer con claridad, y previamente, lo que está gravado y lo que no lo está. 98 Supuestos semejantes, que comparten esencialmente las mismas características, deben de recibir la misma respuesta por parte del ordenamiento jurídico. 99 Ineludible en caso de aplicar normas sancionadoras. 100 Ha perdido eficacia ya que ahora merced a la modalidad relativa es posible compatibilizar la reserva de ley tributaria con la integración analógica, al situarse ambas instituciones en planos distintos –creación normativa versus aplicación–, además que otras fuentes –reglamentos y acuerdos del fisco–, pueden completar a leyes marco.

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determinar el ámbito de admisibilidad del argumento analógico en el Derecho tributario. Y es que sabemos, como se ha encargado de destacar reconocida doctrina, que cuando se produce una colisión entre principios jurídicos no se va a desencadenar una pérdida de validez de alguno de ellos frente al otro; la solución pasa por su ponderación. Es decir, teniendo en cuenta las circunstancias del caso se va a establecer, entre los principios, una relación de precedencia condicionada; esta ponderación podrá realizarla el legislador o el juez. 101 La legislación española considera que es inadmisible la analogía en tratándose de las normas que establecen y definen el hecho imponible, buscando con ello proteger al contribuyente, pero también en lo concerniente a las exenciones a favor del fisco y evitar que se puedan dar desigualdades que incidan en privilegios injustificados. Por tanto, en debido acatamiento a lo previsto en los artículos 14, párrafo tercero, constitucional

102

y 5 del Código Fiscal de la Federación,

103

se debe ser muy

puntual en no llevar las consecuencias jurídicas de cierta regla ni subsumir en ella, hechos que difieran de los especificados en el supuesto —expresa o implícitamente—. Corolario de lo anterior es que no obstante la ineludible y categórica obligación de aplicar estrictamente las normas tributarias que impongan cargas, siempre se deben interpretar las normas y los hechos de manera sistémica, funcional, hermenéutica y conforme a los principios que rijan la institución que corresponda a la realidad. En consecuencia, no es válido basarse en lecturas literales que corren el riesgo de ser sólo artilugios, pantallas, apariencias parciales y ficticias, de una aparente interpretación o excesos, para imponer un gravamen respecto a hechos no tipificados, o bien, evadirlo de modo torcido; agregaría que se trata de pretextos para intentar legitimar lo que se «quiere» interpretar y no lo que se «debe» y lo que «es» real y genuinamente.

101

Siota (2010: 264) Por analogía aplicable no solo a la materia penal sustantiva sino también a la tributaria. 103 Que estipula la «aplicación estricta» de las normas fiscales que crean cargas. 102

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Un tema siempre polémico es el ahorro fiscal, entendido como la práctica que raya entre la economía de opción y la elusión fiscal –tax avoidance–.

En mucho

depende de un adecuado ejercicio de la actividad «interpretativa-aplicativa», que no puede ni debe conformarse con formulaciones oportunistas, artificiales o montajes inventados, sólo con una finalidad elusiva o prácticas abusivas del derecho, ni tampoco con estrategias recaudatorias injustificadas por los fiscos, llegando al extremo de proponer leyes ad hoc; ni los jueces deben hacer caso y solo atender construcciones formales que pueden parecer irreprochables o impecables pero que su corrección sustancial pueda dejar mucho que desear. El punto de equilibrio radica, en sólo justificar prácticas leales o razonables, esto es, las que sean conformes con los principios pertinentes o el objetivo previsto en la regulación –siendo uno de ellos, la garantía de previsibilidad de cuáles son las conductas gravadas y las que no lo son–; a la par que se consiga erradicar aquellas otras prácticas elusivas y abusivas que, en apariencia, pueden tener toda la justificación y respaldo de una irreprochable justificación, basada en una ingeniería financiera o artilugios corporativos y formales con aspecto de plena legitimidad.104 Asimismo, si no se acredita plenamente un abuso jurídico o uso incorrecto, que incluso pudiera rayar en la simulación, las prácticas respectivas deben reconocerse como genuinas y ser susceptibles de aprovecharse para obtener un legítimo ahorro fiscal, basado en la economía de opción, en tanto tengan como soporte una razón de negocios. El último criterio consolidado de la SCJN, en el tema de la interpretación y aplicación de leyes tributarias, enfatiza utilizar, a partir del texto, cualquier método de interpretación. Distingue la etapa de ―interpretar‖ respecto de la ―aplicación‖ de las normas, decretando que están proscritas las construcciones analógicas, pues no se debe

104

La práctica judicial en los Estados Unidos de América y en Europa ha construido la teoría del “levantamiento del velo”, precisamente para descubrir la realidad jurídica y económica que subyace en alambicadas estrategias elusivas.

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de gravar o establecer cargas, más allá de lo previsto en las formulaciones normativas, las que han de haber sido previa y suficientemente interpretadas, conforme a cualquier método cognoscitivo y esclarecedor de la finalidad tributaria, para disipar así, las dudas de formulaciones imprecisas o ambiguas, que puedan surgir; en este sentido las tesis siguientes: INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURÍDICA.- Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos. 105 INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 12 DEL CÓDIGO FISCAL DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA.- Dicho precepto legal, al establecer que son de aplicación estricta las normas de derecho tributario que establezcan cargas a los particulares, las que señalen excepciones a las mismas, así como las que fijan infracciones y sanciones, y, por otro lado, prever que las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica, evidencia que el legislador ha equiparado la aplicación estricta con un método de interpretación jurídica, siendo que aquélla es, más bien, el resultado de la actividad interpretativa. En esa virtud, dicha disposición debe entenderse en el sentido de prohibir la aplicación analógica de las referidas normas, sin impedir que el Juez utilice los distintos métodos de interpretación jurídica al momento en que deba definir su alcance. 106 CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACIÓN ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO.- El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no 105

Novena Época / No. Registro: 175569 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 2a./J. 26/2006 / Página: 270 106 Novena Época / No. Registro: 175568 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXIII, Marzo de 2006 / Materia(s): Administrativa / Tesis: 2a./J. 27/2006 / Página: 270

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pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance. 107

3.3 Dimensión y propiedades de términos jurídicos Los textos jurídicos y, en especial principios y reglas,

108

pueden presentar y

referirse a distintas dimensiones o usos del lenguaje, tanto en la parte que describe al supuesto como al determinar las consecuencias. Es así que las normas109 asumen cualquiera o todas las funciones siguientes: Detalladas 110 Descriptiva

Expresiones

Abstractas 111

Referentes a:

Resultados, efectos y consecuencias

Acciones 113 Prescriptiva (finalidad)

112

Implicando: Fines

114

Campo de aplicación, incidencia, condiciones o requisitos de funcionalidad de regla

Prohibiciones o consecuencias a incentivar Mandato o prohibición, práctica buscada

107

Novena Época / No. Registro: 185419 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVI, Diciembre de 2002 / Materia(s): Administrativa Tesis: 2a./J. 133/2002/ Página: 238 108 La estructura lógica de las reglas consiste en un supuesto o hipótesis y consecuencias. Asume la forma de un enunciado condicional «Si  Entonces», satisfecho el supuesto y sólo sí, deben aplicarse necesariamente las consecuencias (Si alguien priva de la vida a otro, entonces se le aplica una pena de…). 109 Lo que incluye a las reglas, principios y directrices. 110 Algunos ejemplos pueden ser: Siguiendo pautas del texto, restringiendo el sentido y significado, excluyendo casos que estén en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos paradigmáticos. Vg., ingresos en efectivo. 111 Esto sucede cuando hay: Mayor flexibilidad, según nivel de abstracción del texto, es posible ampliar el sentido y significado, incluye casos ubicados en zona de penumbra, sólo subsume predicados de casos paradigmáticos. Es peculiar en los casos de normas de textura abierta. Vg., cualquier clase de ingresos. 112 La razón de ser de la regla es calificar conductas o resultados como: obligatorios, prohibidos o permitidos, para que así, se obtengan o consigan determinadas acciones o fines. En el caso de los actos administrativos la finalidad es muchas veces implícita y se deriva de las políticas y valores que inspiran al orden jurídico a cuya consecución debe atenderse sobre todo en los casos de facultades discrecionales. 113 Asignar a conductas o resultados, la calidad de mandatos o prohibiciones. 114 Dar lugar a un cierto estado de cosas. Un ejemplo de fines la suspensión, consiste en mantener viva la materia del juicio para poder restituir. Los principios son mandatos de optimización de un determinado valor o bien jurídico, ordenan que sea realizada en la mayor medida posible.

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Intereses, Bien tutelado o derechos a privilegiar

Calificación valorativa

Principios morales, políticos o sociales a promover Conseguir objetivos científicos o tecnológicos

Usualmente asignamos un uso valorativo a los principios y a los conceptos jurídicos indeterminados sin antes tener clara la descripción de la sustancia, objetos, bienes tutelados, intereses, etc., sobre los que recae la ponderación o calificación valorativa, lo que hace difícil aplicar y argumentar el juicio respectivo. La metodología ha de ser primero: precisar, determinar o tener pautas para hacer determinable la materia que será objeto de valoración que, en muchos casos, pueden ser intereses o valores que compiten, sean antitéticos o entren en tensión para, seguidamente, proceder a su evaluación en casos concretos. La derrotabilidad de los principios es una peculiaridad ya que no establecen de manera completa y exhaustiva ni la descripción de los supuestos en presencia de los cuales se producen las consecuencias jurídicas –son abiertos–, ni enumeran las excepciones, en presencia de las cuales, la consecuencia no se produce. En cambio una regla será inderrotable siempre y en tanto describa de manera clara, objetiva y precisa las circunstancias que les resultan subsumibles y enumere todas las excepciones, lo cual, dicho sea de paso es muy poco común suceda en los textos legales y son los precedentes jurisprudenciales que van colmando estas especificaciones. Los principios como normas de textura abierta tienen las características siguientes: •

Prescriben la optimización de un valor o bien (expansivo o prima facie).

•

Obligan a ponderan los alcances y contenidos cuando hay restricciones o tensiones.

•

Describen con vaguedad los casos de aplicación y fines.

•

Valoran los intereses en contienda, en los casos concretos, sobre todo cuando hay tensiones con otros principios.

Las ideas expuestas se plasman en el esquema siguiente:

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Qué

¿Describe? ¿Prescribe? ¿Valora?

Propiedades descriptivas Sustancia

Propiedades descriptivas Sustancia

Calificación valorativa Conceptos jurídicos indeterminados

Por tanto, es importante, antes de proceder a interpretar y aplicar alguna disposición, apreciar sus peculiaridades en cuanto a las dimensiones del precepto para tomar en cuenta las dificultades concretas que pueden presentarse y deben ser atendidas, ahondando en información sobre temas sustantivos y ontológicos, así como en aspectos axiológicos y de política en cuanto a los fines y consecuencias para aclarar o resolver dudas e imprecisiones. Un ejemplo de descripción abstracta e imprecisa de hechos o circunstancias a los que se aplica una norma, es el artículo 31, fracción XVI, segundo párrafo, de la LIsR 115 que señala como condición para las deducciones la: “notoria imposibilidad práctica de cobro”. Connotar este concepto requiere una adecuada valoración y calificación de los hechos bajo una perspectiva comercial, referida a casos concretos. Resulta también ilustrativo tomar en cuenta que las prácticas monopólicas relativas están proscritas, cuando el responsable tenga poder sustancial en el mercado relevante, 116 lo que, de suyo, es arduo poder calificar, incluso en términos económicos. Por lo tanto, la descripción del supuesto de hecho se construye con una expresión abstracta, indeterminada y de textura abierta que

115

Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos: 116 ARTICULO 11.- Para que las prácticas a que se refiere el artículo anterior se consideren violatorias de esta ley, deberá comprobarse: I.- Que el presunto responsable tiene poder sustancial sobre el mercado relevante; y II.- Que se realicen respecto de bienes o servicios que correspondan al mercado relevante de que se trate.

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hace difícil calificar los hechos o circunstancias a los que será aplicable y amerita una valoración del caso concreto que debe ser adecuadamente argumentada. La materia de propiedad intelectual, en el artículo 90, fracción XVI, de la Ley de la Propiedad Industrial, 117 aporta también un buen ejemplo cuando sanciona las marcas semejantes en grado de confusión, aplicables a productos o servicios similares. Esto es así, dada la amplitud de los referentes y variables que deben analizarse tanto de carácter mercantil como jurídico, donde juegan un papel especial las preferencias del consumidor promedio y que deben darse en casos concretos, para ser aplicable la consecuencia normativa. El artículo 124 de la Ley de Amparo 118 impone una ponderación que debe hacerse sobre tres intereses 119 y determinar la magnitud de la afectación que se cause a cualquiera de ellos, en comparación a la de los otros dos, para decidir en qué términos se puede otorgar la suspensión y las peculiaridades de la medida cautelar. Otro caso es la Ley Federal de Competencia Económica que, en su artículo 10, in fine, 120 obliga a analizar las ganancias en eficiencia que prácticas contrarias a la concurrencia puedan traer aparejadas.121 Sólo en el caso que tales ventajas superen a las restricciones —análisis costo-beneficio— pudiera autorizarse la 117

Artículo 90.- No serán registrables como marca: XVI.- Una marca que sea idéntica o semejante en grado de confusión a otra en trámite de registro presentada con anterioridad o a una registrada y vigente, aplicada a los mismos o similares productos o servicios. Sin embargo, sí podrá registrarse una marca que sea idéntica a otra ya registrada, si la solicitud es planteada por el mismo titular, para aplicarla a productos o servicios similares, y 118 ARTICULO 124.- Fuera de los casos a que se refiere el artículo anterior, la suspensión se decretará cuando concurran los requisitos siguientes: I.- Que la solicite el agraviado. II.- Que no se siga perjuicio al interés social, ni se contravengan disposiciones de orden público. 119 El público, el del quejoso y, en su caso, el del tercero perjudicado. 120 Para determinar si las prácticas a que se refiere este artículo deben ser sancionadas en términos de esta Ley, la Comisión analizará las ganancias en eficiencia derivadas de la conducta que acrediten los agentes económicos y que incidan favorablemente en el proceso de competencia y libre concurrencia. Estas ganancias en eficiencia podrán incluir las siguientes: la introducción de productos nuevos; el aprovechamiento de saldos, productos defectuosos o perecederos; las reducciones de costos derivadas de la creación de nuevas técnicas y métodos de producción, de la integración de activos, de los incrementos en la escala de la producción y de la producción de bienes o servicios diferentes con los mismos factores de producción; la introducción de avances tecnológicos que produzcan bienes o servicios nuevos o mejorados; la combinación de activos productivos o inversiones y su recuperación que mejoren la calidad o amplíen los atributos de los bienes y servicios; las mejoras en calidad, inversiones y su recuperación, oportunidad y servicio que impacten favorablemente en la cadena de distribución; que no causen un aumento significativo en precios, o una reducción significativa en las opciones del consumidor, o una inhibición importante en el grado de innovación en el mercado relevante; así como las demás que demuestren que las aportaciones netas al bienestar del consumidor derivadas de dichas prácticas superan sus efectos anticompetitivos. 121 Esta norma se funda en la «Rule of reason» que exige ponderar el daño en la concurrencia, los beneficios en eficiencia y las alternativas posibles.

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práctica o condicionarse de manera que satisfaga los intereses de los consumidores y al desarrollo económico del país en una magnitud o proporción, que supere las pérdidas en competitividad y libre concurrencia. Los problemas de interpretación ocurren también en relación con los principios; siendo un ejemplo el de proporcionalidad tributaria122 que plantea las imprecisiones, peculiaridades y dificultades que se enuncian:

Descriptiva

Capacidad contributiva, como se configura la sustancia incidida 123 Reglas o estándares que determinen como distribuir el sacrificio de contribuyentes

Prescriptiva (finalidad)

Comportamientos o tendencias que deben ser inducidas o limitadas 124 Los resultados o consecuencias que deben ser controlados Igual sacrificio acorde a provechos o ventajas

Calificación valorativa

Criterios de solidaridad social que es válido y justo imponer Justicia en razón de beneficios obtenidos o riqueza detentada Igual trato en razón de circunstancias análogas

Determinadas expresiones lingüísticas, tales como los conceptos jurídicos indeterminados, presentan dificultad para ser interpretados y aplicados a casos concretos. Con independencia de la vaguedad que presentan y lo abierta que es su aplicación a números abiertos de casos, su comprensión se dificulta por tener una dimensión valorativa, compleja de acotar, especialmente porque la descripción del objeto o sustancia sobre la que recae tal valoración, no está determinada ni se aportan reglas o estándares para hacerla determinable; dicho en otras palabras, cuando no se han descrito adecuadamente los aspectos sustanciales sobre los que versará la valoración, el bien tutelado y los límites pertinentes. 125 Un claro ejemplo es el interés público cuando no se tiene claro cuáles son los bienes

122

Artículo 31, fracción IV, constitucional. Un caso análogo es el de no discriminación que incluso se confunde con equidad e igualdad, sin embargo, son distintos e inciden sobre supuestos u objetos y con fines también distintos. 123 Ingreso o renta, consumo o riqueza patrimonial. De suyo es un concepto jurídico indeterminado que requiere situarse frente a casos concretos para establecer, si dada una comparación con la generalidad, merecen ser o no gravados y en qué proporción o magnitud. 124 Los fines recaudatorios confluyen y se asocian con los extrafiscales. 125 Un ejemplo es el derecho a la información cuya tutela está limitada a los casos en que se difundan hechos verdaderos y relacionados con hechos noticiables; pero además, está restringido por otros derechos como la vida privada.

56

tutelados involucrados, los intereses en disputa y la mayor o menor afectación que sobre unos y otros pueda darse en los casos concretos, a la par de las consecuencias que se obtengan si se toma cierta decisión frente a otra. La solución razonable consiste en allegarse de la mayor información y concreciones de significado derivados de precedentes judiciales, para así reducir la discrecionalidad y aclarar las zonas de penumbra que puedan existir tanto al describir como al calificar. El cuadro siguiente pone en contraste casos simples donde el concepto solo debe describir los supuestos de aplicación y esto se consigue de manera simple, frente a otros supuestos donde la valoración requiere resolver problemas de indeterminación o vaguedad en cuanto a la materia u objeto que debe ser calificado. Descriptivas (simples)

Términos propiedades

Describe

(palabras) Valorativas (compleja)

Sustancia 126 Méritos

Califica

Valores Estándares 127

Si se desconoce la temática, sustancia u objeto que habrá de ser valorado, Vg. la capacidad contributiva, siempre parecerá arduo decir si una opción es más cercana al calificativo proporcional que otra; igual sucede con el comportamiento en el mercado de un bien o servicio ante fluctuaciones de precios o de oferta y las elecciones de los consumidores entre esas variaciones para conocer las opciones de bienes sustitutos y poder decir cuál es el límite o alcance de un mercado relevante. Otro caso igualmente ilustrativo, es el de la equidad en materia tributaria donde es imprescindible, por principio, definir y acotar los aspectos relevantes o significativos de analogía o semejanza que puedan darse en dos o más supuestos, para así poder distinguirlos de los no relevantes. Hecha esta precisión, puede emitirse un juicio sobre un trato igual o discriminatorio de situaciones análogas según los referentes de la institución. 126

En muchos casos como la utilidad pública en las expropiaciones o a proporcionalidad en las contribuciones, la valoración es compleja si no que imposible si no se tiene claro cuáles serán los aspectos o sustancia sobre los que debe recaer la calificativa. 127 Varias ideas expuestas han sido tomadas de: Atienza y Ruiz Manero 2000: 40-41

57

También el desarrollo sustentable implica hacer determinaciones en este sentido o bien, el alcance del derecho a la información cuando entra en tensión con la vida privada.

3.4 Etapas del proceso interpretativo-aplicativo Retomando lo expuesto, se tiene que la adecuada aplicación de la ley tributaria debe comenzar por esclarecer la realidad económica y los conceptos jurídicos involucrados en comportamientos que pueden ser complejos, asociados con la adecuada elección del marco normativo y su interpretación. Concluidas estas dos etapas se estará en posibilidad de calificar la conducta y asignar las consecuencias de derecho pertinentes, tal como se esquematiza en seguida: Naturaleza y finalidades Hechos

Sustancia vs. Forma Contexto Consecuencias

Interpretación

 

Calificación jurídica de hechos

Principios y valores Derecho

Políticas y objetivos Causas, contexto y objetivos

En una afortunada expresión, la Ley General Tributaria española establece como es que se deben interpretar las normas: Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 128

128

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

58

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. 3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda. La jurisprudencia mexicana comienza a transitar en este sentido y dimensión de apreciación de hechos y normas. 129 León (2004: 20) retomando ideas de varios autores, entre ellos a Prieto Sanchíz, describe los pasos que supone el razonamiento de los jueces para analizar y resolver un caso, consistentes en:  Aproximación a los hechos del caso.  Selección de material jurídico aplicable.  Interpretación de textos jurídicos.  Subsunción de los establecidos en el caso al interior del material jurídico interpretado.  Elucidar la decisión tomada a la luz del sistema jurídico en su conjunto.  Comunicación de la decisión y su justificación. Concluye el autor citado que: Pensar jurídicamente un caso implica pues, un ágil movimiento, de ida y vuelta, bidireccional y múltiple, entre la convicción de los hechos y su calificación legal, calificación que no opera ―automáticamente‖, sino que requiere de un inteligente trabajo de comprensión e interpretación normativa. 130

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la Ley expresamente lo permita. Con redacción mucho más moderna, sin embargo estas ideas ya subyacen en el Código Civil federal, artículos 20 y 1851 al 1857. 129 Clave: TC014702.9AD1 y TC014703.9AD1, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. 130 La secuela de estos pasos, sobre todo en casos difíciles, es provisional, ya que logros parciales obligan muchas veces a regresar a pasos anteriores, esto es, recurrir y rectificar de manera más informada hasta arribar y consolidar así resultados definitivos.

59

En efecto, el proceso de interpretación judicial debe iniciar con tener un claro entendimiento de cuál es el conflicto o los conflictos que se dan entre las partes contendientes y las cuestiones o problemas a dilucidar, sólo entonces se tendrá una idea de los intereses en disputa y será posible hacer un análisis de las circunstancias debidamente contextualizadas. Es entonces cuando, a partir de los hechos probados, es posible hacer una interpretación y calificación de ellos. Después se buscará o construirá la norma relevante para estar en posibilidades de interpretarla con vocación de aplicarla al caso concreto y particular, buscando obtener los mejores resultados. La solución final para casos difíciles e inéditos implica acudir a la teoría constructivista que propone Dworkin a fin de obtener la mejor perspectiva social del objeto –norma y práctica del caso– interpretado. El paso de una etapa a la otra, como he dicho, no es definitivo sino que se van dando aproximaciones parciales, progresivas y preliminares, de manera recursiva y circular, cada vez más definitivas y profundas a partir de un círculo hermenéutico. Intereses



Intereses

 Conflicto  Circunstancias  Hechos

Prueba Calificación

 Normas

Relevantes Interpretación

Esta secuela procesal con más detalles es la siguiente:

60

Prueba 

Hechos

↓↑

Interpretación Calificación preliminar Apreciación sustancial y de consecuencias 131



Calificación hechos

↓↑ 

Norma relevante

↓↑ 

Interpretación norma

↓↑ 



Elige o se construye En contexto y a partir de los hechos y del caso Finalidades

Enunciado normativo ad hoc

↓↑

Identificar el concepto jurídico implícito en las circunstancias particulares para atribuirles consecuencias jurídicas

Se presenta el régimen normativo para el caso, la regulación concreta.

Subsunción y asignar Proceso lógico inferencial, esquema deductivo. consecuencias al hecho

El iter o camino que conduce desde los hechos y la norma hasta la decisión es circular y a partir de aproximaciones Prieto (2005: 277) dice sobre el particular … como ha puesto de relieve la hermenéutica, el proceso de aplicación del Derecho no es un proceso lineal y sin retrocesos, sino más bien un círculo argumental de preguntas y respuestas que va de la realidad a la norma y regresa de la norma a la realidad, todo ello presidido por una precomprensión cultural. Se reitera que la interpretación incide sobre textos o formulaciones normativas para descubrir que normas o prescripciones

133

132

expresan o se contienen en tales

textos y en que supuestos son vinculatorias y relevantes para casos específicos. 131

La calificación en esta etapa es bajo los estándares de la disciplina a que pertenezcan los hechos, criterios económicos, políticos, sociales, tecnológicos, etc. Me parece que en esta etapa es donde más se aprecia la debilidad de abogados y jueces mexicanos pues en los currículos universitarios –que son notoriamente más cortos que en los Estados Unidos de América o en Europa–, no se capacita a los estudiantes más que en los temas jurídico formales pero se carece de una preparación que atienda a lo sustantivo para comprender el fondo de aspectos a veces tan especializados como los comerciales (propiedad intelectual), económicos (competencia económica y derecho regulatorio), finanzas (derecho tributario), filosofía y políticas públicas (derechos fundamentales), etc. 132 Pueden ser leyes o reglamentos pero también sentencias o contratos pues todos ellos son fuentes de reglas.

61

4 Respuestas ante abusos 4.1 Uso adecuado y abusivo de fórmulas jurídicas El debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atención de la SCJN,

134

reconociendo que la demostración de prácticas simuladas es un tema verdaderamente difícil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones. En una reciente y paradigmática decisión, la Primera Sala ha dicho que: Entre otros elementos —como una aproximación inicial a un tema definitivamente complejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual—, este Alto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carácter artificioso de una operación, la parte que propone tal extremo debería reparar en circunstancias como las siguientes: ~ ¿La operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente? ~ ¿Existe una razón de negocios para la realización de la operación? ~ Al efectuar la transacción de que se trate, ¿podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación? 135 ~ ¿En qué medida se expuso el particular a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control? 136 Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la guía rectora definitiva de los juicios que se puedan emitir sobre el carácter artificioso o abusivo de una operación, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas se enuncian como una primera aproximación a los elementos que deben valorarse al analizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 137

133

Son 3 las consecuencias jurídicas: obligar, prohibir o permitir la realización de determinadas conductas o prácticas. 134 Suprema Corte de Justicia de la Nación. 135 Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio al distribuirse, eso origina una intencional descapitalización como en el connotado caso español de los bonos austriacos, caso paradigmático en la jurisprudencia española. Otro ejemplo puede ser las reducciones de capital previamente a la enajenación de ciertas acciones, con el único objeto de obtener una menor ganancia y generar un menor pago del impuesto sobre la renta 136 En cambio, las perdidas pueden ser planeadas, creadas y manipuladas a conveniencia a fin de erosionar la base gravable, dividendos decretados y no pagados afectan costo de adquisición de acciones, reportar pérdidas mayores a las reales, precios de transferencia Arm’s length principle. Los precios de transferencia o la toma de utilidades son algunos ejemplos conforme a los cuales se pueden disminuir las bases de tributación al grado de poder crear pérdidas artificiales y en el momento preciso para luego recuperar la situación financiera. 137 Amparo en revisión 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembre de 2008.

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Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razón o justificación sustancial, para imputar y atribuir un comportamiento anómalo, es necesario probar las imputaciones de prácticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los términos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es: CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. 138 En consecuencia, cuando haya elementos económicos, representativos de una realidad comercial e idónea para los fines de una actividad o negocio, existe una presunción de licitud, respecto de una economía de opción, basada en prácticas auténticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

4.2 Levantamiento del velo La teoría del “levantamiento del velo de la persona jurídica”, es empleada para descubrir, en relación con las personas morales, la ilicitud de los actos que desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurídicas, no obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia económica así como la seguridad jurídica que facilite el desempeño de la actividad económica; sin embargo,

en

momento

alguno

deben

usarse

para

encubrir

prácticas

anticompetitivas o evasivas. 139 Esta teoría se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicación económica u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utilizó, solo con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso abusivo e injustificado de formas jurídicas, no obstante la ingeniería fiscal aplicada

138

No. Registro: 167,560 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena Época / Instancia: Primera Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a. XLVII/2009 / Página: 577 139 Ambas son análogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulación y consecuencias ilegítimas que llevan implícitas.

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para razonar como válido un artificio o artilugio formal, con fines netamente elusivos. TÉCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURÍDICA O VELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFICACIÓN DE SU APLICACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN DE PRÁCTICAS MONOPÓLICAS. En la práctica las condiciones preferenciales o privilegios de que disfrutan las personas morales no sólo han sido usados para los efectos y fines lícitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos o constitutivas de fraude o de simulación ante la ley, con distintas implicaciones que denotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales, generando afectación a los derechos de los acreedores, de terceros, del erario público o de la sociedad. De ahí que ese aspecto negativo de la actuación de algunas personas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentos idóneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aquéllas realicen son lícitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan. Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externa de la persona jurídica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales y efectos económicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con el objetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios, la persona jurídica pueda cometer, en términos de los artículos 2180, 2181 y 2182 del Código Civil Federal. Para ese efecto, podrá hacerse una separación absoluta entre la persona social y cada uno de los socios, así como de sus respectivos patrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos, resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos con determinado propósito común, y ver si es factible establecer la existencia de un patrón de conducta específico tras la apariencia de una diversidad de personalidades jurídicas. Esto es lo que sustenta doctrinalmente a la técnica del "levantamiento del velo de la persona jurídica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificación para aplicar dicha técnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos de prácticas monopólicas conforme al artículo 10 de la Ley Federal de Competencia Económica, en el procedimiento de investigación relativo, es conocer la realidad económica que subyace atrás de las formas o apariencias jurídico-formales.140 Carrasquer (2002: 253) comenta algunos pronunciamientos de tribunales españoles Se «levanta el velo» para imputar directamente a la persona física las actuaciones ilícitas realizadas bajo la apariencia de la forma social. Tras constatar que las personas físicas son verdaderamente –esto es, superando la ficción de la sociedad–

140

No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena Época / Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Página: 1271

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quienes han dado lugar a los hechos imponibles y, por tanto, quiénes ocupan la posición de sujetos pasivos, se les atribuye la condición de autores del delito fiscal. Donde «levantando el velo» se impide que mediante transmisiones ficticias o más o menos fraudulentas se frustre la eficacia del artículo 72 de la Ley General Tributaria y, por tanto, la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias.

4.3 Sustancia versus forma Formas, estructura y apariencia jurídica, han sido los referentes clásicos y tradicionales para la calificación de los hechos imponibles. Cabe agregar y destacar que la imprecisión del lenguaje, las cláusulas normativas abiertas y determinadas conductas que pueden oscilar entre un legítimo ejercicio de ahorro fiscal hasta prácticas abusivas de elusión tributaria, han propiciado un vuelco hacia la evaluación de la realidad económica de los negocios, ínsitos en el hecho imponible. Tal es la tendencia que impera en la interpretación de los contratos,

141

las leyes y

las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista al análisis sustancial y, más aún, principalista. Aún en el derecho penal la concepción descriptiva de las acciones es superada y sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en criterios finalistas. En temas económicos y axiológicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos, resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es así que se impone y supera el dato jurídico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y esencia —económica o jurídica— subyacente. Las consecuencias tributarias se determinarán por referencia a la substancia de la operación y no por su forma. 142 En este sentido las tesis de jurisprudencia de la Primera y Segunda Salas de la SCJN que dicen: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del análisis sistemático de los artículos 1o., fracción III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente 141

El Código Civil federal adopta la teoría de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistémica (1853-1855) y el contexto costumbrista (1856). 142 Carrasquer (2002: 232)

65

en 1997, se advierte que las personas físicas y morales que otorguen el uso o goce temporal de bienes, están obligadas al pago del impuesto respectivo, entendiéndose por éstos, el arrendamiento, el usufructo, la prestación del servicio de tiempo compartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica utilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles a cambio de una contraprestación; y que para el cálculo del gravamen en estos casos deberá considerarse el valor de la prestación pactada a favor de quien los otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artículo 19 no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinición del objeto de la contribución, pues el empleo de la locución "cualquier otro acto" sólo revela la intención del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -para orientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de uso o goce temporal de bienes, máxime que esa locución no se encuentra aislada, sino relacionada con la oración "por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestación". 143 RENTA. LOS ARTÍCULOS 155 Y 157 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y 202 DE SU REGLAMENTO, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Los ingresos gravables por adquisición de bienes se describen en el Capítulo V del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que contiene los artículos del 155 al 157, pero el primero de ellos en su fracción IV y párrafo último remite al diverso artículo 153 de la misma ley, el cual establece que tratándose de enajenación de bienes, ordinariamente, el adquirente no debe pagar dicho tributo, ya que se entiende que no hubo una modificación positiva en su patrimonio, sino una mera sustitución de riqueza, salvo que en la operación obtenga una ganancia surgida porque el valor del bien mediante avalúo sea superior en 10% a la contraprestación convenida o concertada para su enajenación. Ahora bien, las expresiones "enajenación" y "contraprestación pactada" no se reducen sólo a la figura típica de la compraventa, porque en ellas se incluyen otras formas como la adjudicación administrativa o judicial realizadas por subasta, ya que por ese medio se trasmite o confiere, a título oneroso, la propiedad de un bien a un particular, en el que el adquirente pagará un precio cierto por la operación relativa, lo cual se corrobora con el artículo 14, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, además de que la referida contraprestación en este supuesto se identifica con el precio fijado en el remate al tenor de las posturas del órgano enajenante y del adquirente. En ese sentido, los artículos 155 y 157 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 202 de su Reglamento, no violan el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues en la misma ley se describen tanto el hecho como la base imponible del tributo respecto de los ingresos por adquisición de bienes mediante adjudicación onerosa, aunado a que esa norma reglamentaria únicamente concreta lo dispuesto en ley al señalar que se considerará como ingreso la diferencia entre el precio del remate y el avalúo, pero

143

Novena Época / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a. XLIX/2005 / Página: 177

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no contiene, como disposición primaria, los elementos esenciales de la contribución. 144

VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "Y CUALQUIER OTRO CONCEPTO", NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Conforme al citado artículo, la base del tributo, tratándose de la prestación de servicios, es el valor total de la contraprestación pactada, así como las cantidades cargadas o cobradas a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos, intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto; por tanto, el hecho de que incluya la expresión "y cualquier otro concepto", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque no deja a cargo de la autoridad la determinación de los conceptos que se toman en cuenta para calcular la base del impuesto, ni existe incertidumbre jurídica, ya que la base del impuesto se compone con todos aquellos conceptos cobrados a quien recibe la prestación del servicio, por lo que es entendible que el legislador se haya referido a "cualquier otro concepto" que se integre al valor de la contraprestación pactada, en virtud de que no importa el nombre con el cual se designe sino el hecho determinado en la ley, consistente en el valor total de la contraprestación y demás cantidades cargadas o cobradas a quien reciba el servicio gravado. 145 Para Meneghini

146

la interpretación formal es la que se deduce u obtiene a partir

del lenguaje textual, simplificándole o allanándole, tanto al fisco como al contribuyente, prever los términos de la relación. En contraste, la interpretación sustancial da prevalencia al resultado y no al instrumento, lo que puede crear algún tipo de inseguridad dado que el verdadero resultado de la operación es apreciado por un juez y no surge de una simple y formal comparación o subsunción con el texto legal. Es así que la interpretación sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad económica o sentido general, es decir, la correcta caracterización de una transacción que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretación literal y, a su vez, puedan volcarse hacia un concepto asimilable. 144

Novena Época / Registro: 166084 / Instancia: Segunda Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXX, Octubre de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 2a. CXVIII/2009 / Página: 132 145 Novena Época / Registro: 166535 / Instancia: Segunda Sala / Jurisprudencia / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXX, Agosto de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: 2a./J. 105/2009 / Página: 220 146 Meneghini (2002: 6)

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En este sentido apunta la tesis siguiente: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO A LA NATURALEZA ECONÓMICA DE LOS FENÓMENOS CONTEMPLADOS POR AQUÉLLAS, MÁS ALLÁ DE EXPRESIONES LITERALES O ENUNCIADOS FORMALES, NO SÓLO AL ESTABLECER CUÁLES SON LOS SUPUESTOS GRAVADOS, SINO TAMBIÉN AL FIJAR LÍMITES EXCEPCIONALES AL HECHO IMPONIBLE. Es un principio general de derecho, de aplicación a la materia tributaria, que la intención, principios, sustancia o realidad gravada, sean tomados en cuenta para calificar los hechos al tenor de la normativa pertinente – especialmente por su naturaleza y contenido económico–, más allá de expresiones literales o enunciados formales. En ese sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volumen 82, Tercera Parte, página 31, cuyo rubro es: "LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICULARES, INTERPRETACIÓN DE.", recomendó atender, incluso, a la naturaleza económica de los fenómenos contemplados por dichas normas, al establecer que el intérprete debe buscar un equilibrio entre los intereses de los particulares y los del Estado. Así, dichos argumentos son aplicables no sólo al establecer cuáles son los supuestos gravados sino también y, por razones de equidad, cuando se fijen límites excepcionales al hecho imponible (deducciones). 147

4.3.1 Legal substance over form El abuso e inadecuación de las formas jurídicas respecto a los efectos jurídicos y económicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de aplicar la norma pertinente a la realidad jurídica pactada —si se quiere subyacente— y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se asocian una serie negocios o prácticas a fin de confundir. Es así que el propósito negocial, las verdaderas relaciones jurídicas y los auténticos y relevantes efectos jurídicos de la operación, deben prevalecer sobre la descripción o denominación, para lo cual, pueden invocarse como indicadores o referentes, razones económicas válidas. Esta es la postura prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria española que prevé la institución de la calificación. La jurisprudencia mexicana sigue la tendencia partiendo de la funcionalidad de los fenómenos e instituciones regulados, tal como aparece en el criterio siguiente:

147

CLAVE: TC014703.9AD1. Tesis del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. . SJF marzo 2010 página 3001

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RENTA. EL OCTAVO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 212 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UN ACUERDO AMPLIO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN COMO PARÁMETRO DE IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS SUJETOS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005).- El citado precepto legal establece que si el país en el que se generan los ingresos, distintos a los ingresos pasivos señalados en el propio artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuenta con un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria" celebrado con México, que se encuentre vigente, los ingresos no se considerarán sujetos a régimen fiscal preferente. Ahora bien, debe tomarse en cuenta que México tiene celebrados diversos tratados en los que establece compromisos en materia de intercambio de información tributaria, en los que claramente se aprecia la intención de parte de los Estados que los suscriben, de poner a disposición del otro Estado la "información necesaria". Adicionalmente, en el caso del intercambio de información con el gobierno de los Estados Unidos de América y con el de Canadá, México tiene suscritos sendos acuerdos que se refieren específicamente a la materia aludida. En este sentido, cualquier compromiso suscrito en los términos apuntados puede ser entendido como un "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria", sin que deba atribuirse mayor trascendencia a la denominación concreta del acuerdo internacional de que se trate, de ahí que una recta interpretación de tal concepto no deja lugar a dudas sobre el alcance del artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, evidenciándose que la referencia al "acuerdo amplio de intercambio de información tributaria" como un parámetro para determinar si los ingresos de que se trate se encuentran o no sujetos a regímenes fiscales preferentes, no genera incertidumbre para el contribuyente, por lo que es evidente que el indicado precepto no viola el principio de legalidad en materia tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. 148

4.3.2 Economic substance over form La postura extrema se da cuando prevalece la substancia económica, incluso sobre la real substancia jurídica, al grado de, incluso, desconocer auténticos efectos jurídicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple denominación o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia jurídica real o a los verdaderos efectos jurídicos y a la ineficacia por simulación de las consecuencias. Tal es la versión desarrollada y defendida por la jurisprudencia

148

Novena Época / Registro: 166823 / Instancia: Pleno / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / XXX, Julio de 2009 / Materia(s): Constitucional, Administrativa / Tesis: P. XXXIII/2009 / Página: 82

69

estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la teoría «substance over form». 149 En cierta convergencia con este criterio de apreciar los hechos del caso, acudiendo para ello a factores no jurídicos y si económicos o aspectos técnicos, pertinentes para fijar los valores de la base imponible, viene al caso citar un criterio. DERECHOS POR EL USO, GOCE O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO DE LA FEDERACIÓN. EL ARTÍCULO 232, FRACCIÓN I, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER LA BASE GRAVABLE PARA DETERMINARLOS, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- El citado precepto, al establecer la tasa fija del 7.5% anual del valor del inmueble concesionado o permisionado incluyendo terreno, áreas de agua ocupadas, obras e instalaciones, en su caso por el uso, goce o aprovechamiento de bienes del dominio público de la Federación en los puertos, terminales, instalaciones portuarias, zona federal marítima, diques, cauces, vasos, zonas de corrientes, depósitos de propiedad nacional y otros inmuebles del dominio público, destacando que dicho valor se fijará conforme al avalúo emitido por la Comisión de Avalúos de Bienes Nacionales, actualmente Instituto de Administración de Avalúos de Bienes Nacionales, el cual será actualizado anualmente en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, no viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que al estar debidamente determinada en la ley la definición de la base del gravamen, resulta jurídicamente válido que, se permita la remisión a criterios, principios y procedimientos que sean más idóneos para medirla, tomando en cuenta aspectos técnicos, especializados, datos y factores económicos, en el lugar y momento en que se lleve a cabo el hecho imponible de la contribución, que por la naturaleza y dinámica de éstos, requieren de una actualización permanente y conocimiento de las circunstancias que operan en el mercado, pues ello impide que la autoridad fije discrecionalmente los lineamientos que deben tomarse en cuenta para formular el avalúo que incide directamente en la determinación de la base tributaria del derecho, ya que se hace a través de una operación aritmética prevista en el referido artículo 232 de la Ley Federal de Derechos una vez determinado el valor del bien. 150

149

Carrasquer (2002: 233) No. Registro: 165,048 / Tesis aislada / Materia(s):Constitucional, Administrativa / Novena Época / Instancia: Primera Sala / Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta / Tomo: XXXI, Marzo de 2010 / Tesis: 1a. LVIII/2010 / Página: 924 150

70

4.3.2.1 NIF A-2 La regulación de la contabilidad en México se da a través de las Normas de Información Financiera (NIF).

151

Una de tales normas, precisamente la A-2,

consigna como uno de sus postulados básicos el de sustancia económica. En la explicación al mismo, claramente se enfatiza: El reflejo de la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable con el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a una entidad, de acuerdo con su realidad económica y no sólo en atención a su forma jurídica, cuando una y otra no coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal. Ello es debido a que la forma legal de una operación puede tener una apariencia diferente al auténtico fondo económico de la misma y, en consecuencia, no reflejar adecuadamente su incidencia en la situación económico-financiera. Por ende, las formalidades jurídicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de la sustancia económica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen el reconocimiento contable.

4.3.3 Propósito negocial (business purpose) Esta doctrina se conoce también como las válidas razones económicas por lo que permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal actividad se haya realizado con una finalidad única o exclusivamente de elusión fiscal.

152

La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Comm’r v. Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como único fin obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una actividad económica. Es así que el propósito negocial business purpose test, permite desconocer a efectos tributarios aquellas operaciones concertadas por exclusivos motivos de ahorro fiscal o la doctrina del step transaction, que faculta a catalogar como una

151

Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A. C. e Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artículo 58 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF. 152 Este es el sentido y razones que inspiraron la decisión de la Suprema Corte de Justicia de los Estados Unidos de América en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234). Pueden darse matices de simulación, artificio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir en sancionar la práctica o aceptarla, si se quiere con reservas, como legítima.

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única operación compleja aquel conjunto de operaciones vinculadas entre sí por la persecución de un fin de ahorro fiscal. El objetivo es prescindir de la forma jurídica a la hora de calificar los actos, negocios u operaciones realizadas por las partes para buscar su verdadero propósito económico cuando no existan verdaderas motivaciones económicas o propósitos comerciales y la operación se lleva a cabo exclusivamente por fines de ahorro fiscal lo que permitiría a la Administración desconocerla. 153 La práctica elegida y el ahorro fiscal se justifican,

si subyace una razón de

negocios aunada a una realidad económica y no cuando sólo hay o prevalece desproporcionadamente una finalidad elusiva. Una expresión formal es: Economía de opción154 + Razón de negocios155 + Sustancia económica156 = Ahorro fiscal legítimo Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE. El análisis posterior de los casos Gregory y Westminster son indicativos de falta de razón de negocios. Manuel Tron (2007) plantea un ejemplo que para algunos puede ser, sin más, una auténtica y legítima práctica corporativa, no obstante estar implicadas operaciones complejas, reconociendo que para otros puede parecer algo artificial. - Supongamos que dos empresas relacionadas en México, controladas por una compañía tenedora de los Estados Unidos deciden fusionarse, haciéndolo a través de una fusión cuyo tratamiento fiscal sea el de una reorganización corporativa libre de impuestos para efectos fiscales mexicanos; lo anterior, con el fin de consolidar los activos utilizados en un giro en particular, por razones válidas de eficiencia económica frente a las condiciones del mercado local. - ¿El fondo o substancia económica de la operación es el de una venta de los activos de una sociedad a otra? 153

García Novoa (2004: 217.219) Libertad para organizar prácticas económicas de manera que el costo fiscal sea el menor posible. 155 Aspecto subjetivo, entendido como la voluntad de simular, consiliun simulationis, a fin de aparentar determinada situación. La LGT habla de actos impropios o atípicos , no característicos ni peculiares, habituales o frecuentes, impropios para la consecución de un resultado y que denotan pantallas o artificios que deben ser superados. 156 Aspecto objetivo, la existencia económico jurídica debe ser plena y no sólo el resultado de formas y estipulaciones que carezcan de sustancia. Es la interpretación económica del negocio tanto directo como indirecto. 154

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- Y, posteriormente, ¿la entrega de un dividendo utilizando las ganancias de dicha venta a los tenedores de acciones en los Estados Unidos? - ¿y el uso posterior de dichos fondos para realizar una aportación a la otra sociedad para compensar el pago del precio de los activos? - Y entonces, ¿la liquidación de una o de las dos sociedades fusionadas? Imagino que habrá quien sostenga que la fusión debiera considerarse como una combinación de todos estos pasos y recibir cada uno el tratamiento fiscal que por separado les corresponda para efectos fiscales; pero eso significaría únicamente que las sociedades que participaron tendrían que haber escogido (i.e., estarían obligadas a escoger) la forma más complicada y costosa desde el punto de vista fiscal para reestructurar sus negocios por motivos comerciales legítimos. El esquema de lo descrito puede ser este:

E USA

Reestructura corporativa Fusión Diversos actos generados

E México 1

E México 2

Razones de eficiencia en el mercado determinan una Fusión

E México a Reorganización del corporativo, exenta de impuestos

Adquiere activos

Liquidación

E México 1

E México 2 Venta activos

E USA Dividendos

Convierte

Aporta capital para sufragar activos adquiridos

E México a

Mi punto de vista es que de ser auténticas y esenciales las razones de eficiencia por supuesto que justifican plenamente la razón de negocios y la permanencia de los cambios son evidencias de sustancia económica por lo que no hay más que calificar de legítima la reestructura corporativa y las consecuencias tributarias.

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El autor en cita propone algunas ideas y principios conducentes a distinguir y diferenciar las planeaciones fiscales legítimas de las que no lo son, especialmente bajo una óptica del Derecho internacional VI. – TRES PRINCIPIOS BÁSICOS PARA UNA REGLA (UNA PROPUESTA ENTRE MUCHAS OTRAS) Existen diversos principios que restringen la libertad de los contribuyentes para estructurar sus operaciones, los cuales son ampliamente (¿o unánimemente?) aceptados, tales como la regla de valor justo de mercado (aplicable a todas las operaciones en general) o el llamado principio de arms’ length para las operaciones entre partes relacionadas. Otro ejemplo, en un área diferente de la actividad económica, las operaciones definidas como créditos respaldados (―back to back ‖) han sido por lo general reclasificados o prohibidos, incluso en países con sistemas de derecho civil –al menos en México, ésta ha sido una regla por muchos años desde que los intereses de los créditos respaldados reciben el tratamiento de dividendos-. A partir de lo anterior, me pregunto si debe existir en nuestro país una razonable regla anti-elusión de tipo general (GAAR)157. Hace algunos meses, en el transcurso de una reunión académica celebrada en Vancouver entre especialistas fiscales de al menos quince países -en la que uno de los temas fue el de las medidas en contra del abuso y cómo se aplican éstas en las resoluciones judiciales alrededor del mundo-, uno de los asistentes -un prominente experto fiscal de Chile158- hizo una propuesta conceptual de una regla general que pudiera ser aceptable tanto para la administración fiscal, como para los contribuyentes. La propuesta parte de tres principios -que conllevan consecuencias inmediatas-, y se puede expresar de la siguiente forma15915: Principio 1. No existe una forma correcta o dada para la estructura de un negocio o una operación de negocios (incluyendo el trabajo preparatorio, la investigación, el desarrollo del negocio o su finiquito). Consecuencia. Si existen dos o más alternativas para poner en marcha el negocio o realizar la operación, el contribuyente no estará obligado a optar por la forma más cara desde el punto de vista fiscal.

157

Y debo confesar que no tengo aún una respuesta. Cabe aclarar que la propuesta se hizo a título personal, como una persona interesada académicamente en el asunto. 159 Toda falta de precisión en la descripción de la propuesta no puede ser atribuida sino a mí y mi capacidad limitada de reproducirla de forma adecuada. 158

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Coincido en su totalidad con este principio, resume los análisis anteriores y, si se expresa de esa forma, en verdad daría certeza jurídica a toda regla anti-elusión de naturaleza general que se emitiera. Principio 2. Ahorrar o eliminar los impuestos no es un negocio en sí. Consecuencia. Una operación o estructura sin más propósito de negocios que ahorrar o eliminar impuestos, no es una operación legítima y puede descartarse o reclasificarse. Esta parte de los principios es al menos discutible; sobre una base meramente conceptual, coincido en su totalidad con la declaración: ahorrar impuestos no es un negocio en sí. Sin embargo, si realmente lo aterrizamos, necesitamos recordar primero que los impuestos existen únicamente como resultado de la convergencia de dos elementos fundamentales: (i) una ley o disposición fiscal160 que establezca los elementos reales que necesitan actualizarse para que surja la obligación fiscal (por ejemplo, vender un producto, recibir un ingreso, etc.); y (ii) que realmente ocurran los hechos tipificados (por ejemplo, que la venta efectivamente se lleve a cabo). En otras palabras, no es posible que exista un impuesto sin la realización de uno o más actos específicos -los cuales, en el caso de los contribuyentes que realizan negocios, son los actos de comercio-. Si asumimos que todos los actos de comercio reales, lícitos y válidos realizados por un contribuyente determinado en el curso ordinario de sus operaciones están orientados hacia el legítimo propósito u objeto mismo de negocios, no hay forma en que se puedan descalificar dichos actos argumentando que se realizaron con la intención única de ahorrar impuestos. De nuevo, al retomar la analogía hecha con anterioridad, 161 cada vuelta en el camino angosto y cada parada adicional en los poblados que se cruzan están 160

Dependiendo de las características específicas de un determinado sistema jurídico; en México, las contribuciones deben quedar establecidas en una ley emitida formalmente por el Congreso después de seguir un procedimiento específico. 161 Asumamos por un minuto que una persona que espera ir de una ciudad a otra tiene la opción de usar dos caminos que las conectan: (i) El primero es más corto, recto, tiene cuatro carriles, se le da mantenimiento y cuenta con infinidad de servicios a lo largo del camino, pero se debe pagar peaje (y, en opinión de esta persona, la cuota es muy elevada); (ii) El otro es un camino mucho más largo, lleno de curvas, estrecho y viejo, atraviesa diversos poblados y no se le da mantenimiento, pero puede ser utilizado sin cargo alguno. Si la persona opta por utilizar el primero, desde una perspectiva de eficiencia tendría sentido; si por el contrario la carga económica del peaje es demasiado elevada como para considerar no realizar el viaje, elegir el segundo camino sería la decisión más lógica que se podría tomar. No veo razón alguna para imponer un criterio u otro a esta persona para que elija el camino que debe utilizar. Tener un fin válido para usar el camino (ir a la otra ciudad), y efectivamente llevarlo a cabo, hace de la elección del camino una decisión válida independientemente del resultado en términos de que se pague o no la cuota de peaje. Respecto de la validez de la decisión tomada, resulta irrelevante que el viaje lleve más tiempo,

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justificados –en el contexto de la decisión tomada- en la medida en que correspondan al camino que en realidad permita al viajero llegar a su destino legítimo, y no puede considerarse que se tomaron o se hicieron con el único objeto de eludir impuestos (en el ejemplo: la cuota de peaje) sino que se tomaron o se hicieron precisamente para llegar al destino elegido.162 Principio 3. La forma legal es, cuando menos, un indicativo de la substancia o fondo del negocio. Consecuencia. La autoridad debe respetar la forma jurídica elegida a menos que haya evidencia en el sentido de que la forma no corresponde con el fondo; es decir, si el comportamiento real del contribuyente difiere del esperado conforme a la forma jurídica elegida, la autoridad podrá desecharla o reclasificarla en consecuencia. Este caso, creo yo, se refiere a las acciones simuladas más que a otra cosa. Sin embargo, en vista del análisis contenido en el principio número 2, es evidente que merece un mayor análisis junto con el resto de la propuesta. La planeación fiscal, y en particular la planeación fiscal internacional, parece ser tan riesgosa para el que la practica como cualquier otra actividad de riesgo extremo. Necesitamos asegurarnos de que existan todas las medidas de seguridad, en este caso medidas de certeza jurídica, para que podamos seguir practicándola.

4.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) Es la versión inglesa de la doctrina del propósito negocial, que faculta al fisco para considerar las que aparentan ser varias operaciones autónomas, como una sola de carácter complejo, esto es, ligadas entre sí para la obtención de una finalidad común y específica. Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos jurídicos distintos, aparentemente autónomos o independientes, para encubrir o disimular una operación unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La esencia de la calificación, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener, el mismo efecto, con una operación más sencilla, prevista típicamente para tal fin, pero con un mayor costo o efecto fiscal. sea mucho más complicado y requiera más esfuerzo para manejar (sin mencionar el riesgo de cruzar pequeños poblados). Este enfoque simple de una elección válida hecha por una persona no difiere de la que en todo caso debe realizarse al evaluar la forma seleccionada para hacer negocios y su impacto fiscal. 162 Estoy consciente de que hay muchos expertos (particularmente del lado de la administración fiscal) que no coincidirán con este punto de vista; sólo espero que podamos abrir un debate productivo y llegar a un punto en común.

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Es así que el fisco determinará el gravamen prescindiendo de la consideración de los pasos (steps) concretos, pues sería erróneo aislar una operación determinada porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos de los cuales —no necesariamente todos— carecen de una finalidad comercial real. En concreto, para considerar que existe una operación única realizada con finalidad elusiva, basta que en la práctica compleja existan actos o instancias que se anulan entre sí, que son algunas de las razones de la decisión en Ramsay vs. IRC (1981). Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es sólo comprobar la naturaleza legal de cualquier transacción que trate de eludir un impuesto, cuando emerge de una combinación de transacciones sin considerar a cada paso como superado y autónomo, sino apreciar la operación unitaria, no obstante que aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa.

163

En una muy posterior decisión, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax. Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el propósito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre empresas que formen un grupo relacionado creando así las condiciones para pagar menos a través de un resultado fiscal artificial

164

y sin que reflejen las

operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el principio de arm’s length a fin de descubrir la realidad que subyace a través de comparar y poner en evidencia, lo que sucedería, si los precios pactados no se hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a esas magnitudes. 165

163

Carrasquer (2002: 234-237) Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosión de la base. 165 La búsqueda del beneficiario efectivo en transacciones múltiples, con estructuras corporativas complejas, incluso situadas en diferentes países para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la múltiple imposición (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prácticas evasivas. 164

77

4.4 Medidas antielusivas en la Ley General Tributaria española La realidad en España y los resultados prácticos, después de haber ideado una serie de medidas antielusivas en la nueva LGT166, sucede que la Administración ha acudido a todas las vías -fraude, simulación, negocio indirecto, calificación de los hechos, etc.- para enfrentarse al problema. De ellas la más efectiva y funcional, según los resultados obtenidos sobre todo en relación con fallos judiciales es la cláusula de re-calificación de los hechos que, para muchos expertos, consideran sería suficiente para enfrentar la problemática.

4.4.1 Calificación Es la alternativa de corrección más útil y práctica. En sí, es una correcta determinación de la obligación a partir de interpretar y considerar los hechos del caso, en su esencia, naturaleza y funcionalidad; esto es, en su debida proporción y términos, descubriendo o poniendo en claro el concepto jurídico implícito en la conducta tributaria y el significado o fines económicos perseguidos. Cabe aclarar que

deben

considerarse

no

sólo

ciertos

comportamientos

aislados

o

desconectados sino una percepción y vista de perspectiva, en conjunto, donde se aprecie el resultado o fin último perseguido. Los elementos principales son considerar la: 

Naturaleza jurídica del hecho. acto o negocio realizado.



Forma es irrelevante.



Defectos jurídicos, simulaciones y ocultamientos no afectan validez de los actos que se han perfeccionado o cumplimentado.

El texto vigente en España es: Artículo 13. Calificación. Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. La doctrina española considera que:

166

17 de diciembre de 2003

78

Podemos entender la ―calificación‖ como el conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real que pueden ser incluídas en los supuestos de hecho de la norma. Mucho más gráficamente, Palao Taboada dice que «calificar es poner una etiqueta a un acto o negocio, establecer a que tipo normativo corresponde». Junto con la interpretación, cuyo objeto, como vimos, son normas y, por tanto, hipótesis abstractas previstas en las mismas, la fijación y calificación de hechos constituye una fase previa e imprescindible del proceso de aplicación del Derecho objetivo «en permanente interacción con la norma». 167

4.4.2 Conflicto en la aplicación La cláusula antiabuso, no exige el elemento subjetivo que antes si lo exigía el fraude de ley, ahora basta que se eluda o disminuya el pago del tributo, mediante actos o negocios que sean: 

Artificiosos o impropios de manera notoria, ya sea que se les aprecie de manera aislada o en conjunto.



Carezcan de efectos jurídicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos pertinentes o connaturales a los obtenidos con actos o negocios usuales o propios.

Esta figura ha tenido poca aplicación y utilidad práctica por lo engorroso del procedimiento de carácter jurisdiccional y dictamen de la Comisión Consultiva. El resultado de incurrir en esta hipótesis es igual al que se obtenía con el fraude de ley, sólo implica reclasificar los hechos y corregir la interpretación para determinar, en sus términos, la obligación tributaria, cobrando el tributo pertinente más intereses pero sin aplicar sanciones. Comenta Antonio Cayon Galiardo, catedrático en la Universidad Complutense y especialista muy calificado en Derecho tributario europeo, que el derecho español ha evolucionado en dos parámetros importantes. Primeramente porque viene aproximándose al sistema anglosajón con la introducción de lo que llama la LGT "conflicto en la aplicación", donde la clave son los "motivos económicos válidos" que puedan justificar la forma anómala de realización de los negocios. En segundo lugar, sobre el problema de la licitud o ilicitud de las formas jurídicas empleadas, nuestra evolución va en el sentido de sancionar los negocios cuando hay 167

García Novoa (2004: 234)

79

un elemento de ilicitud (simulación o cuando hay un abuso de la forma), pero no se sancionan siempre otras conductas que se aproximan a la economía de opción. Comenta Linares (2004 13-14) en relación con los actos o negocios conflictivos que: Los actos o negocios (rara vez será uno aislado) que dan lugar al conflicto, han de reunir las siguientes características: a)

Que eviten total o parcialmente la realización del hecho imponible o minoren la base o la deuda tributaria.

b)

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. En relación con esto segundo rasgo se encuentra la primera nota con que la jurisprudencia alemana caracteriza el abuso del parágrafo 42 AO, a saber, la ruptura entre el hecho económico sustancial y la forma elegida por el contribuyente para realizar determinado acto jurídico. Junto a ello la forma jurídica utilizada ha de ser ―inadecuada‖.

c)

Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. El tercer rasgo que caracteriza jurisprudencialmente la figura alemana es la inexistencia de un motivo económico razonable. Este elemento del conflicto recuerda el criterio del ―propósito negocial‖ o de las ―válidas razones económicas‖ o ―motivos económicos válidos‖ (business purpose test) que se abren paso en otros ordenamientos jurídicos 168 para evitar la presunción de fraude o evasión fiscal. Lo que habrá que completar con el posible ―motivo jurídico válido‖, con sus complejidades interpretativas. Los precedentes en el ámbito comunitario parecen exigir una análisis caso por caso, sin criterios generales predeterminados (STJCEE 17 Jul.1997 Leur-Bloem). Pese a las dificultades hermenéuticas de la Ley, avanzadas por el Consejo de Estado y sólo superables con la futura aplicación judicial, podemos atrevernos a decir algo.

168

En España, el artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en materia de régimen fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros. La Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, DOCE L 225, 20 Agosto 1990 permite inaplicar el régimen especial fiscal cuando sea objetivo principal de la operación el fraude o la evasión fiscal, que puede presumirse cuando no existan motivos económicos válidos, como la reestructuración o la racionalización de la actividad de la sociedad. Suele citarse como primera formulación del business purpose el caso Gregory v. Helvering (1935), donde el Tribunal Supremo señaló que lo relevante es que se trataba “simplemente de una operación carente de finalidad de negocios o societaria, un mero artificio que se revistió de forma de reorganización societaria para ocultar su verdadero carácter”.

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Un primer criterio sistemático haría coincidir el adjetivo ―artificioso‖ con ―inusual‖18, convirtiendo en acto o negocio potencialmente conflictivo al excesivamente ―innovador‖ o ―insólito‖. En cuanto los adjetivos ―impropio‖ y ―propio‖, el Consejo de Estado se inclina por apreciar el significado de influencia anglosajón ―inadecuado‖ y ―adecuado‖. Podríamos utilizar el término ―normal‖ para englobar las dos características: usual y adecuado. Además, los actos o negocios conflictivos han de reunir conjuntamente las circunstancias de ―inadecuación‖ y ―ausencia de efectos económicos o jurídicos relevantes‖. En concordancia con el examen de adecuación dice que: La nueva Ley obligará a examinar los actos o negocios potencialmente conflictivos a través de un doble test, formal y material. Un primer examen formal trata de dar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Es ―normal‖ conseguir el resultado obtenido a través de ellos? Seguidamente, se abordará materialmente la cuestión: ¿Existen efectos jurídicos o económicos ―específicos relevantes‖? ¿Tiene sentido la operación jurídica si se ignorara el elemento fiscal? La Ley es claro que persigue la objetivización del conflicto, reduciendo a la irrelevancia la intención de los contribuyentes, pues el conflicto viene motivado no por un propósito sino por un resultado o efecto. Una vez más hay que llamar la atención acerca de cómo el análisis del resultado nos puede conducir alternativamente a calificar un negocio jurídico como anormal (inadecuado) o como simulado, en la medida en que el resultado producido –y normalmente querido- es el propio de otro distinto, que sería el negocio disimulado. El texto vigente en España es: Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria. 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

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2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

4.4.3 Simulación Comenta Linares (2004: 8) sobre el tema lo siguiente: Por el contrario, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o negocio jurídico. La simulación conlleva por tanto una ocultación de la realidad, un engaño, que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el máximo reproche penal cuando se ha realizado con la finalidad de evitar el pago de impuestos. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos que integran un acto o negocio jurídico. En el caso de contratos, la simulación puede alcanzar, por tanto, al objeto, a los sujetos y, en derecho español, a la causa (cfr.art.1261 C.c.). El problema surge en la simulación de la causa, dada su imprecisa configuración en el derecho español y su estrecha vinculación con la finalidad o propósito práctico que las partes persiguen con un determinado contrato. Así, se llega a afirmar que un contrato realizado no con el fin o propósito habitual o normal, sino para lograr un resultado singular adolece de vicio en la causa, apartándose de su ―causa típica‖, llegando a carecer de ella y merecer la calificación de simulado. En este momento se produce la confluencia entre el fraude de ley y la simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender su calificación a fin de cuentas de cada concreto operador del derecho. El deslinde, con frecuencia, se convierte en una auténtica misión imposible. Especialmente conflictivos devienen los supuestos de interposición real de sociedades, donde parte de la doctrina no admite la simulación y otra exige que la sociedad carezca de funcionamiento real y efectivo. Y esta superposición no es meramente teórica, sino que acarrea consecuencias prácticas de extraordinaria gravedad. Mientras que en el caso del fraude de ley el ordenamiento jurídico prevé exigir la carga tributaria que hubiera correspondido al hecho imponible soslayado, en la simulación, además, se prevé la posible imposición de sanciones y, según los casos, la exigencia de responsabilidad penal. De una opción calificadora se pasa de no exigir sanciones a poder afirmar la existencia de un delito fiscal. El resultado es que el acto o negocio efectivamente realizado, será el gravado, aún cuando parezca evidente otro pero que, a la postre, se reputa falso o aparente.

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El texto vigente en la ley española es: Artículo 16. Simulación. 1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. 2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. 169 3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

4.4.4 Criterios jurisdiccionales españoles 4.4.4.1 Economía de opción En seguida transcribo muy interesantes conceptos en los que se basa la sentencia de 9 de diciembre de 2009, emitida por la Sala de lo Contencioso Sección: 2 del Tribunal Supremo, No de Recurso: 4282/2004. 170 A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2a), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3)".

169 170

Esta consecuencia es muy importante y es el criterio del TJCE que inspira el caso Halifax. http://www.poderjudicial.es/search/index.jsp ROJ: STS 7740/2009

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4.4.4.2 Fraude de ley También en la sentencia de mérito se dice: Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley. El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)". Con gran claridad el Tribunal Constitucional español en la sentencia del 10 de mayo de 2005, Segunda Sala STC 120/2005, con motivo de un recurso de amparo dijo que: Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código civil, a cuyo tenor "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir". Como ya dijimos en la STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 8, "el fraude de Ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico", y no exclusivamente en el ámbito civil. El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, "norma de cobertura" y "norma defraudada" o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que

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no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal. 4.4.4.3 Simulación y prueba Con relación al tema de la simulación y los abusos, resulta especialmente importante la carga de la prueba y la construcción de hipótesis probables y verosímiles, basadas en indicios confiables asociados a máximas de experiencia, debidamente enlazados o analizados conforme a las reglas de la sana crítica. En este sentido las siguientes expresiones contenidas en la sentencia de referencia: