LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR DE CUENTAS EXTERNO
Miguel Ángel Villacorta Hernández Escuela Universitaria de Estudios Empresariales Universidad Complutense de Madrid Avenida Filipinas 3 28003 Madrid
Resumen La cualidad de independencia constituye la característica fundamental que deben poseer los auditores de cuentas anuales en el ejercicio de su actividad; hasta el punto de que la existencia de dicha actividad carece de sentido si no es desempeñada por profesionales independientes. En este trabajo se establecen las ventajas y desventajas de las posibles medidas para garantizar la independencia del auditor. Palabras clave Auditoría externa, independencia del auditor.
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1. Independencia del auditor La cualidad de independencia constituye la característica fundamental que deben poseer los auditores de cuentas anuales en el ejercicio de su actividad; hasta el punto de que la existencia de dicha actividad carece de sentido si no es desempeñada por profesionales independientes. El cumplimiento, por parte de los profesionales, del deber de independencia está condicionado a que los usuarios de esta actividad así lo perciban y, para ello, «el auditor debe ser independiente de forma real e independiente en apariencia» (Titard, 1971) (Gul, 1989) (Ruddock et al., 2003). La legislación que recoge por primera vez la importancia de «parecer independiente», además de la lógica «ser independiente», es la SAS 1 (1973) norteamericana. Entre las investigaciones efectuadas (Firth, 2002), podemos concluir que la independencia real es muy difícil (si no imposible) de observar en la práctica. Por este motivo, los usuarios de los estados financieros han puesto su confianza en otros aspectos relacionados con la imagen de independencia para juzgar a la profesión de auditoría. Gul establece que los principales factores existentes en el entorno del mercado de auditoría que afectan a las percepciones de independencia son la situación financiera del cliente, la provisión de servicios de no-auditoría, el nivel de competencia existente en el mercado, el tamaño de la firma de auditoría y el tiempo de permanencia del auditor con un mismo cliente (ausencia de rotación) (Gul 1989, p. 48). La definición de independencia establecida por la SEC (2005) no hace referencia en ningún momento a aspectos que tengan relación con la independencia en su vertiente real: «(...) no se considera a un auditor independiente con respecto a un cliente en particular si un inversor razonable, con conocimiento de todos los aspectos relevantes y circunstancias, concluiría que el auditor no es capaz de llevar a cabo su trabajo con juicio imparcial y objetividad». En España, el artículo 36 del Reglamento de Auditoría de Cuentas define la independencia como la «(...) ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor». Por su parte, la segunda Norma Técnica de Auditoría establece que «el auditor de cuentas durante su actuación profesional mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad». Además, define la independencia como « (...) una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones». Añade que, para ser y parecer independiente, el auditor no debe tener intereses ajenos a los profesionales, ni estar sujeto a influencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los problemas que puedan serle sometidos como la libertad de expresar su opinión profesional. Aunque la búsqueda de la independencia del auditor con la empresa auditada siempre ha sido considerada como una cualidad fundamental para el desarrollo de la labor de revisión contable, las medidas para fomentarla han crecido con verdadera seriedad a partir de la cadena de escándalos que comenzaron con el caso Enron-Andersen. La causa puede estar en lo observado en el estudio de Lindberg y Beck (2005), donde se recoge que las percepciones de los usuarios sobre el cumplimiento de la cualidad de independencia por parte de los auditores se han visto mermadas tras la quiebra de Enron-Andersen. La SEC estadounidense, tras el caso Enron-Andersen, propuso introducir nueve reformas:
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Sistemas de información al instante y no trimestral (como ya tienen algunas empresas en sus páginas web). Información sobre tendencias significativas y datos evolutivos. Declaraciones financieras claras e informativas para los inversores y empleados. Pormenorizada identificación y valoración por parte de las compañías y sus auditores de principios críticos contables. Normas contables que respondan de modo rápido, conciso y claro a las necesidades del momento y del inmediato futuro y que reflejen las realidades del negocio. Un sistema efectivo y transparente de regulación privada del sector de la auditoría, bajo un organismo con mayoría ajena a la profesión de los auditores, sujeto al control de la SEC. Un sistema que garantice que los auditores se muevan por intereses públicos y no estén sometidos a conflictos de intereses. Mayor protección de los inversores mediante comités de auditoría. Recomendaciones de los analistas basadas en datos financieros que ellos han descifrado e interpretado.
Las medidas propuestas para mejorar el ejercicio de auditoría en España aparecen recogidas en la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE de 23 de noviembre de 2002). Estas medidas son fundamentalmente cuatro: a) Obligación de publicar en el informe anual los honorarios facturados a cada cliente, distinguiendo auditoría y otros servicios, y a cualquier sociedad del grupo de sociedades a que pertenezca el auditor o con las que esté vinculado por propiedad común, gestión o control. b) Obligación de la rotación del director del equipo de auditoría, pero no de la firma. c) Obligación de crear un comité de auditoría en las empresas cotizadas. d) Modificación del artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988, para ampliar los supuestos de incompatibilidad. Tras analizar las medidas establecidas y propuestas en Estados Unidos y España, podemos afirmar que, para conseguir la independencia del auditor con respecto a la empresa auditada, existen tres medidas fundamentales: a) fijar incompatibilidades con otras actividades complementarias (limitación de actividad), b) establecer la rotación obligatoria (limitación temporal) y c) mejorar el control del trabajo del auditor.
2. Limitación de actividad La primera medida consiste en fijar incompatibilidades entre la actuación del auditor y la posibilidad de ejercer también otras actividades complementarias. La fijación de incompatibilidades ha sido valorada como medida positiva por la mayoría de las legislaciones internacionales, tanto porque puede dar buenos resultados como porque es factible de aplicar. Sin embargo, las restricciones en la actuación han sido establecidas con diferente profundidad por cada legislación. En Estados Unidos ha existido, desde hace décadas, la posibilidad de incluir una limitación en la actividad. La SEC ha sido uno de los mayores defensores de separar auditoría y consultoría, aunque siempre tuvo grandes reticencias a limitar la posibilidad de que los auditores realicen 3
otras actividades complementarias. Otros organismos han sido partidarios de la «multidisciplinary practice», por ejemplo, solamente tras el caso Enron-Andersen, AICPA declaró que no se opondría a esta limitación. La regulación estadounidense vigente sobre la limitación de actividad, aparece recogida en la Sarbanes/Oxley Act of 2002 de 30 de julio de 2002. El artículo 201 de la ley Sarbanes/Oxley Act of 2002 enumera las actividades prohibidas a los auditores; entre ellas, destacan las valoraciones, los servicios jurídicos y los recursos humanos. En su artículo 203, establece que «estará prohibido a una sociedad de auditoría prestar servicios de auditoría a una entidad emisora si el socio director (el que tenga responsabilidad principal de la auditoría) o el socio auditor responsable de revisar la auditoría ha realizado servicios de auditoría para esta entidad emisora en cualquiera de los cinco ejercicios fiscales anteriores de la entidad emisora». Por su parte, la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 no aseguró suficientemente el principio de independencia con la limitación de actividad, al no prohibir que una misma sociedad o sociedades del mismo grupo prestasen a un mismo cliente los servicios de auditoría y de asesoramiento jurídico (fiscal, mercantil...). La Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE del 23 de noviembre de 2002), en su artículo 51, modificó el artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988. El nuevo artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas dispone que «los auditores de cuentas deberán ser y parecer independientes en el ejercicio de su función, (...) debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relación con la verificación de sus documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida». La verdadera gran novedad es que la Ley 44/2002 amplió los supuestos de incompatibilidad ya existentes: tener cargos directivos, de administración o supervisión, tener interés financiero directo o indirecto, consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con respecto a los empresarios, los administradores y los responsables del área económico-financiera de las empresas o entidades auditadas; llevanza material o preparación de los documentos contables de la entidad auditada; prestación al cliente de auditoría, de servicios, de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información, salvo determinadas circunstancias; prestación de servicios de valoración en cantidades significativas que conlleven un grado elevado de subjetividad; auditoría interna, salvo determinadas circunstancias; relación empresarial, a menos que se ajuste a la actividad empresarial normal y no sea relevante; servicios de abogacía proporcionados «simultáneamente para el mismo cliente o para quienes lo hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo que dichos servicios fueran prestados por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes»; participación en la contratación de altos directivos o personal clave para el cliente de la auditoría; honorarios conjuntos de auditoría y otros supervisores a un porcentaje indebidamente elevado de los ingresos anuales del auditor de cuentas considerando la media de los últimos cinco años (artículo 8.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas). Estas incompatibilidades están inspiradas en la recomendación de la Comisión Europea de 16 de mayo de 2002 (DOUE L191/22 de 19 de julio de 2002) sobre independencia de los auditores de cuentas. Podemos conocer el importe facturado por los auditores a sus clientes porque la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE de 23 de noviembre de 2002), en sus artículos 47-53 y en sus disposiciones adicionales novena, décima, undécima y decimocuarta, obliga a publicar en el informe anual los honorarios
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facturados a cada cliente ─distinguiendo auditoría y otros servicios─ y a cualquier sociedad del grupo de sociedades a que pertenezca el auditor o con las que esté vinculado por propiedad común, gestión o control. Parece razonable pensar que la verdadera razón de que las auditoras sigan realizando trabajos de actividades que podrían menoscabar su independencia es que suponen una enorme fuente de ingresos, incluso a veces mayores que los de la propia auditoría (de los 52 millones de dólares de facturación de Andersen a Enron en el año 2000, 27 eran de asesoramiento jurídico y 25 de auditoría). Además podemos afirmar que, cuando se consigue regular la exclusión de actividad, es porque realmente a las multinacionales auditoras no les interesa hacerse cargo de esa tarea; esta idea puede ser observada en la normalización española para regular las valoraciones a fair value. Las disposiciones adicionales novena, décima y undécima de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE del 23 de noviembre de 2002), con buen criterio, exigen que el auditor que realice la determinación del valor razonable debe ser un auditor nombrado por la sociedad o por el Registro Mercantil, pero siempre diferente al nombrado por la sociedad. La Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE del 23 de noviembre de 2002) obliga a contratar otro auditor, no conformándose con el cambio de equipo dentro de la firma, para hacer la valoración de fair value. De la redacción legal, podemos extraer que las razones para establecer esta exclusión de actividad son fundamentalmente dos: a) La Ley 44/2002 considera que las actividades de valoración están prohibidas para el auditor de cuentas anuales porque afectan a su independencia, basándose en la incompatibilidad establecida en el artículo 8.2.f de la nueva redacción de la Ley de Auditoría de Cuentas. Esta opinión española es concordante con el artículo 10.g.(3) de la SEC de 1934, introducida por el artículo de la Sarbanes/Oxley Act of 2002. b) El auditor de cuentas anuales no tiene la independencia suficiente para actuar como experto emitiendo un dictamen arbitral en la valoración del patrimonio social o de las acciones de la sociedad auditada. Si las verdaderas razones fueran estas dos, no existirían dudas acerca de que los auditores no deben prestar servicios de asesoramiento y abogacía a sus auditados. Sin embargo, como la ley afirma que las actividades de valoración están prohibidas para el auditor, pero la consultoría y lo demás no, podemos suponer que la verdadera razón es otra. Y esta no puede ser más que las multinacionales auditoras no tenían interés en asumir estos servicios «(...) porque en la práctica sus clientes los presionarían para que por los honorarios percibidos en concepto de la auditoría de cuentas realicen tales valoraciones» (Vicent Chulia: 2004, p. 207). Podemos afirmar que, para alcanzar la independencia, es imprescindible separar la auditoría del resto de las actividades que puedan impedir la concurrencia de la independencia, destacando la consultoría.
3. Limitación temporal
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El segundo medio institucional para preservar la independencia de los auditores de cuentas es la rotación obligatoria en el ejercicio de su cargo. A pesar de que la mayoría de las legislaciones establecen, de forma más o menos velada, la rotación obligatoria, se ha generalizado una serie de excepciones y de subterfugios legales que permiten el ejercicio de la actividad auditora en una empresa cliente durante muchos años. Andersen era un caso extremo a la hora de permanencia indefinida con un cliente. En el momento del cese de actividades, llevaba 30 años auditando a la farmacéutica Merck, 32 años a la institución financiera Freddie Mac y 53 a la aeronáutica Delta Airlines. Aunque el caso de Andersen era extremo, en la actualidad las auditoras mantienen una relación contractual demasiado larga. Hemos comprobado que algunas empresas tienen el mismo auditor desde hace dieciséis años, como ocurre en España con Deloitte al absorber los clientes de Andersen. El hecho es preocupante si atendemos a los resultados de las investigaciones empíricas de Wright (Wright, 1983), donde se concluye que el tipo de opinión puede estar influido por la duración de la relación cliente-auditor. A pesar de que el artículo 201 de la ley Sarbanes/Oxley Act of 2002 ha formulado una lista extensa de actividades prohibidas a los auditores, no ha conseguido su objetivo de alcanzar una rotación obligatoria, ya que el artículo 203 solamente obliga a la rotación de los equipos de auditores, pero no de la firma de auditoría. En España, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada 2/1995 modificó los artículos 8 de la Ley 19/1988 y 204 del TRLSA, lo que permite que, agotado el plazo del primer nombramiento, el auditor pueda ser renovado indefinidamente por la sociedad auditada año a año. La supresión de la rotación obligatoria tras los nueve años fue defendida con argumentos económicos, que ocultaban la verdadera motivación para su defensa: el gran poder fáctico del grupo de presión de las grandes multinacionales auditoras. El artículo 51.1 de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE del 23 de noviembre de 2002) establece que los auditores serán contratados por un periodo de tiempo no inferior a tres años ni superior a nueve, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya finalizado el periodo inicial. Esta es la norma general para todas las sociedades anónimas. La reforma introduce una excepción que afecta solo a a) las sociedades sometidas a supervisión pública, b) las cotizadas y c) las que tengan cifra de negocios superior a treinta millones de euros. El artículo 8.4 de la nueva redacción de la Ley de Auditoría de Cuentas dispone que, «(...) una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, será obligatoria la rotación del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres años para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente (...)», aunque durante parte de estos tres años no se cumplieran las tres circunstancias. La reforma introducida en España por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero (BOE del 23 de noviembre de 2002) también fracasa porque solo exige la rotación del director del equipo de auditoría, pero no de la firma.
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Para alcanzar la independencia, es imprescindible fijar una limitación temporal. Sin embargo, es necesario realizarlo de forma efectiva, no como se ha realizado en Estados Unidos y España. La ley estadounidense Sarbanes/Oxley Act of 2002 no ha conseguido su objetivo de alcanzar una rotación obligatoria, ya que el artículo 203 solamente obliga a la rotación de los equipos de auditores, pero no de la firma de auditoría. La reforma introducida en España por la Ley 44/2002 también fracasa porque solo exige la rotación del director del equipo de auditoría, pero no de la firma. El efecto de estas normalizaciones tan tibias, que solo cambian la forma pero no el contenido de la regulación, es que permiten que se perpetúen las relaciones entre la firma de auditoría y la entidad auditada. La última legislación comunitaria aprobada, sobre la que existían muchas esperanzas para que resolviera la situación definitivamente, también ha sido un fracaso. El pleno del Parlamento Europeo aprobó el 28 de septiembre de 2005 en Estrasburgo el texto definitivo de la nueva Directiva sobre control de las firmas auditoras, que intenta regular la actividad de los profesionales de la auditoría. El texto presenta un alcance que se ha ido diluyendo a lo largo de la tramitación legislativa. La propuesta de partida coincidió con los escándalos contables de Enron y Parmalat y, aunque no fue una respuesta a ningún fraude concreto, se interpretó como un intento de regeneración del gremio para aumentar la confianza de los inversores. La nueva ley establece la rotación obligatoria del socio auditor cada siete años, dos más que los propuestos por la Comisión Europea. La llamada rotación externa, u obligación de que las empresas cambien periódicamente de firma auditora y no solo de socio, se valora positivamente, aunque se deja como opción para la legislación nacional. Los europarlamentarios también aprobaron que los Estados miembros puedan suprimir la obligación de crear comités de auditorías en las empresas. El acuerdo final ha perdido así la ambición inicial; la directiva lo reconoce expresamente en su artículo 52: califica el texto como «una armonización de mínimos» y autoriza a los Estados a «imponer normas más exigentes si lo desean».
4. Mejora del control del trabajo del auditor La tercera medida es mejorar el control del trabajo del auditor, ya sea por medio de un organismo independiente o por una autorrevisión por parte de las empresas del sector. El caso Enron-Andersen demostró la necesidad de someter a los auditores a un mayor control. Andersen tuvo dudas sobre si continuaba prestando servicios a Enron, pero a pesar de ellas siguió aprobando sus cuentas anuales dudosas. La actuación de la auditora, al límite de la legalidad, no fue causada por falta de competencia técnica, sino por debilidad humana. Los 52 millones de dólares de facturación de Andersen a Enron en el año 2000, podrían llegar, en pocos años, a los 100 millones de dólares por el conjunto de actividades prestadas.
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Ante la posible pérdida de independencia, barajamos cuatro soluciones para llevar a cabo el control. La primera es la revisión tutelada, como la del ICAC en España (reformada por la Ley 44/2002 y la Ley 62/2003). La segunda es una revisión de auditor a auditor, como la señalada en la Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre de 2000 sobre el control de la calidad de la auditoría legal en la Unión Europea (DOCE, L 91/91 de 31 de marzo de 2001, requisitos mínimos, punto 2, Metodología). Este procedimiento debe ir unido a la fijación de un plazo legal límite en que una firma de auditoría puede auditar a una misma sociedad, ya que de este modo sabrá que su trabajo será sometido al juicio de la firma de auditoría que la suceda. La tercera es que los auditores sean privados pero un organismo público designe al auditor para cada empresa auditada por turnos rotatorios teniendo en cuenta la dimensión y capacidad del trabajo de cada auditor. La cuarta solución es crear un organismo de supervisión independiente, de carácter público, que se encargaría de auditar a todas las sociedades. La opción adecuada debe ser compleja, ya que las medidas individuales y simples no parece que estén dando el fruto esperado. De tal forma que realizamos nuestra propuesta a partir del análisis del diagnóstico detallado de la situación actual de la auditoría. Con el sistema actual de relación cliente-auditor, la auditoría nunca podrá ser independiente por la propia esencia del negocio. La ley somete a las empresas a un experto independiente, si bien nombrado por la sociedad auditada. El análisis económico de esta relación contractual provoca dudas sobre la independencia del auditor, puesto que existe la ley social insoslayable de «quien paga manda». El problema se acentúa porque en la actualidad se ha producido una marcada captación de los auditores de cuentas por parte de las sociedades auditadas. Los auditores se han convertido en servidores de las empresas que auditan, para asegurarse la renovación de sus contratos y el progresivo incremento de su retribución global por servicios de auditoría, valoraciones de los elementos aparecidos en contabilidad, consultoría, asesoramiento legal y asesoramiento fiscal. Para concluir, detallamos nuestra propuesta para solucionar los problemas de independencia, teniendo en cuenta que las soluciones deben partir de una estrategia conjunta de corto y largo plazo. A corto plazo, volver a la rotación obligatoria en un periodo máximo de 9 años cambiando de firma auditora. La legislación europea, o en todo caso la legislación española, debe reinstaurar la regla de rotación obligatoria, que no debió suprimirse del TRLSA. La rotación obligatoria debe ser de firma; no debe admitirse la rotación de los equipos de auditores en lugar de la de la firma de auditoría, como en Estados Unidos, ni la rotación del director del equipo de auditoría en vez de la de la firma, como en España. A largo plazo, es necesario realizar dos tipos de actuación. La primera consiste en una nueva forma de interrelacionar la industria. Se debe crear un organismo comunitario, de carácter público, que fije la remuneración que deben cubrir los auditores y designe al auditor para cada empresa auditada por turnos rotatorios teniendo en cuenta la dimensión y la capacidad del trabajo de cada auditor. La segunda implica separar la auditoría del resto de los negocios ofrecidos a sus clientes. De esta forma, las auditoras podrán realizar servicios de valoraciones de los elementos registrados en contabilidad, de consultoría, de asesoramiento legal y fiscal, pero no a las mismas empresas que realizan la auditoría.
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5. Consecuencias finales
La independencia real es imposible de observar en la práctica; por esta razón, las definiciones de independencia establecidas en las legislaciones y organismos internacionales están centradas en buscar que la actuación parezca independiente, más incluso que en ser independiente. Entre los principales factores del mercado de auditoría que afectan a las percepciones de independencia, cabe mencionar la situación financiera del cliente, la provisión de servicios de no-auditoría, el nivel de competencia existente en el mercado, el tamaño de la firma cliente, el tamaño de la firma de auditoría y el tiempo de permanencia del auditor con un mismo cliente (ausencia de rotación). La independencia aparente y real está en peligro en un entorno económico como el actual, donde existe una acusada concentración sectorial de las multinacionales auditoras. Para conseguir la independencia del auditor con respecto a la empresa auditada, existen tres medidas fundamentales: a) fijar incompatibilidades con otras actividades complementarias (limitación de actividad), b) establecer la rotación obligatoria (limitación temporal) y c) mejorar el control del trabajo del auditor. La primera medida consiste en fijar incompatibilidades entre la actuación del auditor y la posibilidad de ejercer también otras actividades complementarias. La fijación de incompatibilidades ha sido valorada como medida positiva por la mayoría de las legislaciones internacionales, tanto porque puede dar buenos resultados como porque es factible. Sin embargo, las restricciones en la actuación han sido establecidas con diferente profundidad por cada legislación. En Estados Unidos, no ha existido una prohibición legislativa, a pesar de que la SEC lleva muchos años reclamándolo. La Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 española prohibió que una auditora prestase otros servicios, pero sin asegurar suficientemente la limitación de actividad; sin embargo, la Ley 44/2002 amplió los supuestos de incompatibilidad establecidos en la LAC de 1988. Dejando aparte las explicitaciones legislativas, parece consensuado afirmar que, para alcanzar la independencia, es imprescindible separar la auditoría del resto de las actividades que puedan impedir la concurrencia de la independencia, destacando la consultoría. Desde la entrada en vigor en España de la Ley 44/2002, podemos conocer, en el informe anual, el importe facturado a cada cliente, distinguiendo auditoría y otros servicios; observando estos datos, afirmamos que las multinacionales auditoras realizan trabajos de auditoría, consultoría, abogacía, y consultoría jurídica y fiscal a un mismo cliente. Esta variedad de tareas, inicialmente prohibidas, está justificada porque el grupo multinacional ha creado un entramado de diferentes sociedades, con personalidad jurídica autónoma, en el que cada una de ellas realiza un trabajo diferente al cliente. De esta forma, cada división, que es una persona jurídica, realiza una actividad y todas las divisiones de la multinacional ofrecen un servicio global e integrado. Parece razonable pensar que la verdadera razón por la que las auditoras siguen realizando trabajos de actividades que podrían menoscabar su independencia es que suponen una enorme fuente de ingresos, incluso a veces mayores que los de la propia auditoría. El segundo medio institucional para preservar la independencia de los auditores de cuentas es la rotación obligatoria en el ejercicio de su cargo. Para alcanzar la independencia, es imprescindible legislar una limitación temporal. Sin embargo, es necesario realizarlo de forma efectiva, no como se ha realizado en Estados Unidos y España. La ley estadounidense Sarbanes/Oxley Act of 2002 no ha conseguido su objetivo de alcanzar una rotación obligatoria, ya que el artículo 203 solamente obliga a la rotación de los equipos de auditores, pero no a la de la firma de auditoría. La reforma
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introducida en España por la Ley 44/2002 también fracasa porque solo exige la rotación del director del equipo de auditoría, pero no de la firma. El efecto de estas normalizaciones tan tibias, que solo cambian la forma pero no el contenido de la regulación, es que permiten que perduren las «relaciones perpetuas» entre la firma de auditoría y la entidad auditada. Las empresas auditoras españolas no necesitan dejar al cliente tras ese plazo, ya que, cambiando únicamente de responsable en la firma, salvan la limitación temporal. Esto puede observarse en el mercado español, donde muchas empresas auditoras (con sus diferentes formas jurídicas) sobrepasan un número razonable de años trabajando para determinados clientes. Algunas sociedades tienen el mismo auditor desde hace dieciséis años, como ocurre con Deloitte al absorber los clientes de Andersen. Pero no es el único caso: Azkoyen y Corporación Mapfre llevan doce años siendo auditadas por Ernst&Young; Abertis, Banco de Castilla, Banco de Crédito Balear, Banco de Galicia, Banco de Vasconia, Banco Popular, Gas Natural y Global Steel llevan entre diez y once años siendo auditadas por PricewaterhouseCoopers; asimismo, Lingotes Especiales ha sido auditada por KPMG en los últimos quince años. La última legislación comunitaria aprobada, sobre la que existían muchas esperanzas para que resolviera la situación definitivamente, también ha sido un fracaso. El pleno del Parlamento Europeo aprobó, el 28 de septiembre de 2005, el texto definitivo de la nueva Directiva sobre control de las firmas auditoras, que intenta regular la actividad de los profesionales de la auditoría. El texto presenta un alcance que se ha ido diluyendo a lo largo de la tramitación legislativa. La propuesta de partida coincidió con los escándalos contables de Enron y Parmalat y, aunque no fue una respuesta a ningún fraude concreto, se interpretó como un intento de regeneración del gremio para aumentar la confianza de los inversores. La nueva ley establece la rotación obligatoria del socio auditor cada siete años, dos más que los propuestos por la Comisión Europea. La llamada «rotación externa», u obligación de que las empresas cambien periódicamente de firma auditora y no solo de socio, se valora positivamente, aunque se deja como opción para la legislación nacional. El acuerdo final ha perdido así la ambición inicial; la directiva lo reconoce expresamente en su artículo 52, calificando el texto como «una armonización de mínimos» y autorizando a los Estados a «imponer normas más exigentes si lo desean». Ante las claras deficiencias de la normativa española y el declarado fracaso de la normativa europea, podríamos pensar, con argumentos, que la situación es muy complicada; sin embargo, la propia complejidad de la situación nos ofrece la solución. El artículo 52 de la Directiva sobre control de las firmas auditoras señala que el texto es una armonización de mínimos, por lo que se autoriza expresamente a los Estados que impongan normas más restrictivas si lo desean. En esta situación, la solución es clara: la legislación española debe exigir la rotación de la firma de auditoría, no solo la rotación de los equipos de auditores. La tercera medida supone mejorar el control del trabajo del auditor. El caso EnronAndersen demostró la necesidad de someter a los auditores a un mayor control. Ante la posible pérdida de independencia, barajamos cuatro soluciones para llevar a cabo la supervisión. La primera es la revisión tutelada, como la del ICAC en España (reformada por la Ley 44/2002 y la Ley 62/2003). La segunda conlleva una revisión de auditor a auditor, como la señalada en la Recomendación de la Comisión de 15 de noviembre de 2000 sobre el control de la calidad de la auditoría legal en la Unión Europea (DOCE, L 91/91 de 31 de marzo de 2001). Este procedimiento debe ir unido a la fijación de un plazo legal máximo en que una firma de auditoría puede auditar a una misma sociedad, ya que de este modo sabrá que su trabajo será sometido al juicio de la firma de auditoría que la suceda. La tercera es que los auditores sean privados pero un organismo público europeo
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designe al auditor para cada empresa auditada por turnos rotatorios teniendo en cuenta la dimensión y capacidad del trabajo de cada auditor. La cuarta solución se basa en crear un organismo de supervisión independiente, de carácter público, que se encargaría de auditar a todas las sociedades. La opción adecuada debe ser compleja, ya que las medidas individuales y simples no parece que estén dando el fruto esperado, de manera que realizamos nuestra propuesta a partir del análisis del diagnóstico detallado de la situación actual de la auditoría: con el sistema actual de relación cliente-auditor, la auditoría nunca podrá ser independiente por la propia esencia del negocio. La ley somete a las empresas a un experto independiente, si bien nombrado por la sociedad auditada. El problema se acentúa porque en la actualidad se ha producido una marcada captación de los auditores de cuentas por parte de las sociedades auditadas. Los auditores se han convertido en servidores de las empresas que auditan, para asegurarse la renovación de sus contratos y el progresivo incremento de su retribución global por servicios de auditoría, valoraciones de los elementos aparecidos en contabilidad, consultoría, asesoramiento legal y fiscal. Para concluir, detallamos nuestra propuesta para solucionar los problemas de independencia, teniendo en cuenta que las soluciones deben partir de una estrategia conjunta de corto y largo plazo. A corto plazo, se debe volver a la rotación obligatoria en un periodo máximo de nueve años cambiando de firma auditora. La legislación europea, o en todo caso la legislación española, debe reinstaurar la regla de rotación obligatoria que no debió suprimirse del TRLSA. La rotación obligatoria debe ser de firma, no admitiéndose la rotación de los equipos de auditores en lugar de la de la firma de auditoría, como en Estados Unidos, ni la rotación del director del equipo de auditoría en vez de la de la firma, como en España. A largo plazo, es necesario realizar dos tipos de actuación. La primera consiste en una nueva forma de interrelacionar la industria. Se debe crear un organismo comunitario, de carácter público, que fije la remuneración que deben cubrir los auditores y designe al auditor para cada empresa auditada por turnos rotatorios teniendo en cuenta la dimensión y capacidad del trabajo de cada auditor. La segunda implica separar la auditoría del resto de los negocios ofrecidos a sus clientes. De esta forma, las auditoras podrán realizar servicios de valoraciones de los elementos registrados en contabilidad, de consultoría, de asesoramiento legal y fiscal, pero no a las mismas empresas que realizan la auditoría. Para apoyar nuestras palabras, hemos analizado las repercusiones de una de las modificaciones realizadas: la reforma de la Ley de Auditoría de Cuentas a través de la Ley 44/2002 no está modificando significativamente la situación descrita, en la medida en que la rotación obligatoria cada siete años para las sociedades cotizadas se está realizando en la mayoría de los casos dentro de la propia firma con el simple cambio del socio firmante y del equipo de auditoría.
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