La estructura jurídica de los tributos medioambientales a la luz de la jurisprudencia constitucional española

The legal structure of environmental taxes in light of the Spanish constitutional jurisprudence Gemma Patón García1

RESUMEN:  El presente trabajo analiza la considerable mejora experimentada por los mecanismos fiscales para proteger el medio ambiente. Es evidente que los factores que han incidido en este proceso han procedido de diversos ámbitos. No obstante, el ámbito de este trabajo lo acotamos al estudio de las materias en las que actualmente se está optando por usar medidas fiscales de protección medioambiental con un signo diferente dependiendo de la actuación de que se trate. En un primer estadio, debe destacarse la proliferación de impuestos en el objetivo de prevenir la emisión de gases a la atmosfera. En segundo lugar, el apoyo creciente al uso de las energías renovables no contaminantes, se produce mediante el estímulo subvencional de las mismas, pero también desde el punto de vista de la deducción fiscal que fomenta el uso de éstas en perjuicio de aquellas energías tradicionales. Conectado a esta línea de imposición, encontramos un tercer grupo de medidas fiscales caracterizado por el surgimiento de figuras tributarias al efecto de gravar el mero riesgo potencial que supone el uso de la energía tradicional de forma que se desincentive esta conducta descalificada desde el punto de vista de protección medioambiental.

PALABRAS-CLAVE: Tributación medioambiental; jurisprudencia; Tribunal constitucional español. ABSTRACT: This paper analyzes the considerable improvement experienced by fiscal mechanisms to protect the environment. It is clear that the factors that have influenced this process have come from various fields. However, the scope of this work is bounded to the study of subjects in which you are currently opting to use fiscal measures for environmental protection with a different sign depending on the performance in question. In a first stage, it should be noted the proliferation of taxes in order to prevent the emission of gases into the atmosphere. Second, the growing support for the use of clean renewable energy is produced by stimulating the eligibility of the same, but also from the standpoint of the tax deduction that encourages their use to the detriment of those traditional energies. Connected to this line of taxation, we find a third set of fiscal measures marked by the emergence of tax figures for the purpose of taxing the mere potential risk posed by the use of traditional energy so as to discourage this behavior disqualified from the point of view environmental protection. KEYWORDS: Environmental taxation, jurisprudence, the Spanish Constitutional Court.

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Profesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario, Universidad de Castilla-La Mancha – Centro Internacional de Estudios Fiscales.

Introducción

El desarrollo de los mecanismos fiscales para la protección del medio ambiente ha experimentado en los últimos quince años un avance considerable. Es evidente que los factores que han incidido en este proceso han procedido de diversos ámbitos: no sólo desde la promoción institucional de instrumentos fiscales dirigidos a este objetivo común que han protagonizado gobiernos nacionales de nuestro país y nuestro entorno e instancias supranacionales, muy destacadamente, la Unión Europea, sino que la elaboración doctrinal y jurisprudencial que dotara al marco de la imposición ambiental de un cauce constitucionalmente aceptado, han despejado el camino a seguir en la utilización con fines predominantemente medioambientales de la tributación. Las vías seguidas en esta línea impositiva se han diseñado, por una parte, en un espacio tradicional, donde las figuras tributarias tradicionales han integrado medidas de estímulo a la protección y conservación medioambiental, y por otra, un ámbito

de

tributación

compuesta

por

la

creación

de

numerosas

figuras

específicamente destinadas a estos fines, puestas en marcha fundamentalmente por las Comunidades Autónomas, pudiendo llegar a hablarse de la configuración de un nuevo marco de tributación como es la fiscalidad medioambiental autonómica2, en cuyo seno se diferencian los tributos en razón del elemento medioambiental al que se presta atención. No obstante, el ámbito de este trabajo lo acotamos al estudio de las materias en las que actualmente se está optando por usar medidas fiscales de protección medioambiental con un signo diferente dependiendo de la actuación de que se trate. De forma que en un primer estadio, debe destacarse la proliferación de impuestos en el objetivo de prevenir la emisión de gases a la atmósfera, figura que ha obtenido un alto predicamento dada su alta adaptabilidad a las necesidades de plasmación de la capacidad económica del instrumento fiscal (Luchena Mozo, 2003, pp. 52-53). En estos momentos, esta vía debe complementarse con la incorporación de nuevos instrumentos económicos como son los permisos de emisión de gases a la 2

Un repaso a la diversidad de estas figuras tributarias puede consultarse en LUCHENA MOZO, G.M.. Protección fiscal del medio ambiente. Lecciones de Derecho del Medio Ambiente, 3ª ed. Valladolid: Lex Nova, 2002. PP. 460 y ss. y MAGADÁN DÍAZ, M., RIVAS GARCÍA, J. Medio Ambiente y Fiscalidad Autonómica. Oviedo: Septem Ediciones, 2004.

atmósfera en el marco del Protocolo de Kyoto en la dirección común de reducir dicho nivel de emisiones. En segundo lugar, el apoyo creciente al uso de las energías renovables no contaminantes, se produce mediante el estímulo subvencional de las mismas, pero también desde el punto de vista de la deducción fiscal que fomenta el uso de éstas en perjuicio de aquellas energías tradicionales. Conectado a esta línea de imposición, encontramos un tercer grupo de medidas fiscales caracterizado por el surgimiento de figuras tributarias al efecto de gravar el mero riesgo potencial que supone el uso de la energía tradicional de forma que se desincentive esta conducta descalificada desde el punto de vista de protección medioambiental.

1. El alcance del principio “quien contamina paga”: fundamendo de la imposición tributaria

El principio quien contamina paga refleja el efecto externo de una actividad económica que constituye el fundamento último de la tributación ambiental. De esta forma, el impuesto se convierte así en el instrumento idóneo para que el sujeto que provoca el daño medioambiental asuma los costes o perjuicios causados a terceros derivados de su propia actividad. Así pues, la tributación ambiental actúa como mecanismo de internalización de los perjuicios externos derivados de la actividad económica del sujeto3. Entendido, por tanto, este principio, en un sentido estricto, se interpreta como la atribución de las cargas tributarias medioambientales al contaminador-pagador. Por otro lado, y en un sentido más amplio, nuestro texto constitucional acoge de modo implícito dicho principio al formular la solidaridad colectiva como eje básico de colaboración en la función pública de protección del medio ambiente. Es, justamente, a través de la solidaridad colectiva como el legislador constitucional integra en nuestro Ordenamiento el principio de que quien contamina paga (Herrera Molina y Serrano Antón, 1994, pp. 476-477; Rosembuj, 1995, pp. 36, 42 y 79), presente en el artículo 128 CE y que se conecta con la asignación del coste social del perseguido equilibrio medioambiental en el artículo 45 del propio texto constitucional. Como señala Rosembuj (1995, p. 43) “el interés 3

La plasmación normativa de dicho principio se recoge en el artículo 130 R.2 del Tratado de la Unión Europea, a cuyo tenor dispone: “La acción de la Comunidad, en lo que respecta al medio ambiente, se basará en los principios de acción preventiva, de corrección, preferentemente en la fuente misma, de los ataques del medio ambiente y de quien contamina paga. Las exigencias de la protección del medio ambiente serán un componente de las demás políticas de la Comunidad.”.

general es una manera de subordinar la tutela ambiental a la contribución de todos al gasto público, sea mediante tasas, impuestos o contribuciones especiales negativas”. Con lo expresado cobra sentido la triple función jurídica asignada al principio “quien contamina paga” por Baena Aguilar, según el cual dicho principio constituye un fundamento, un límite y un programa para la actuación de los poderes públicos. Es un fundamento en cuanto se convierte en la ratio iuris de los impuestos ecológicos de modo que son los sujetos contaminantes los que asumen el coste social externo de su actividad productiva. Constituye un límite para el gasto público. En efecto, si la solidaridad colectiva se erige en principio legitimador para el empleo de recursos públicos que permitan un mínimo desarrollo sostenible hasta el punto de poder ser clasificado como “necesidad pública” (Bayona de Perogordo y Soler Roch, 1995, pp. 26 y 30), no lo es menos que esa solidaridad también es expresión última del deber de contribuir más intensamente para quienes inciden en el deterioro del medio ambiente. Una vez apuntaladas las bases sobre las que se asienta el principio quien contamina paga, conviene tener presente que, a pesar de esa conexión entre la causa y el efecto del daño ambiental que lo inspira, estamos ante figuras tributarias que, en mayor o menor medida, han de estructurarse conforme a la capacidad económica de cada actividad origen del deterioro medioambiental. En primer lugar, la concepción tradicional de la capacidad económica como aptitud económica efectiva, y por tanto real y actual, entendida como la del sujeto pasivo para soportar la carga económica en que se expresa el tributo como contribución al sostenimiento de los gastos públicos (Giardina, 1961, pp. 432 y ss.; Micheli, 1967, pp. 1.531 y ss), contiene ciertas rigideces que conducían fuera de los principios constitucionales a gran parte de la mecánica impositiva. Por ello, la adaptación del principio de capacidad económica hacia su compatibilización con otros fines constitucionales -como los medioambientales-, ha tenido que partir de la diferenciación entre las diversas funciones de la capacidad económica. Así, por un lado, la capacidad económica entendida como fuente, constituye un criterio más amplio que comprende las valoraciones que habrá de realizar el legislador para cuantificar la prestación tributaria sin que afecte ni al mínimo existencial ni al límite máximo de imposición; y por otro, la capacidad

económica como criterio con un ámbito más restringido que el anterior en cuanto que asume la función de cuantificar aquellas figuras (tributos-contributivos), que realizan el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (Casado Ollero, 1982, pp. 228-229). Aspecto que en su traducción práctica puede ceñirse a la presencia de la capacidad económica como parámetro en la determinación de la cuantía de la deuda de los tributos con finalidades predominantemente extrafiscales, cuyo objetivo no se dirige al gravamen de la capacidad económica de los destinatarios de tales tributos (Albiñana García-Quintana, 1981, pp. 18, 19 y 24). En definitiva, existen otras prestaciones patrimoniales tributarias coactivas elaboradas según un elemento no opuesto pero diferente a la capacidad económica efectiva4. Es lo que ocurre en el ámbito de los tributos ecológicos o ambientales que persiguen evitar conductas dañosas para el medio ambiente a través de la desincentivación de dichos comportamientos, su presupuesto de hecho ha de fundamentarse en la existencia de una capacidad potencial o real que debe presidir su presupuesto de hecho. O dicho de otro modo: la realización de una actividad productiva supone un índice de capacidad económica además de ser una actividad nociva para el medio ambiente. De esta forma es posible crear un tributo ambiental sobre la realización de una actividad productiva contaminante, sobre la renta obtenida en un proceso de producción industrial, sobre el consumo, o por la circulación de productos contaminantes pues, todas ellas, en principio, devendrán en utilidades. Ello no quiere decir que deban renunciar a una cierta efectividad recaudatoria en cuanto que buscan también restaurar el daño causado en el medio ambiente para conseguir el mínimo desarrollo sostenible5.

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Al respecto debe tenerse en cuenta lo establecido por el Tribunal Constitucional en Sentencias como la 37/1987, de 26 de marzo, o la 186/1993, de 7 de junio. En ellas se fija, tras pronunciarse sobre la admisibilidad de los fines extrafiscales de los impuestos, que “basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo” (STC 37/1987, de 26 de marzo). 5

Vid. HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTÓN, F.. Aspectos constitucionales y comunitarios…, op. cit.. P. 475; BAENA AGUILAR, A.. Protección impositiva del medio natural. NUE Nº 122/1995, p. 13; PÉREZ ARRAIZ, J. La extrafiscalidad y el medio ambiente. RHL Nº 78/1996, p. 693; FERNÁNDEZ LÓPEZ, R.I.. La fiscalidad autonómica en materia medioambiental. Su aplicación en Galicia. CT Nº 80/1996, p. 11; JIMÉNEZ HERNÁNDEZ, J.. El tributo ecológico y su carácter extrafiscal. Un estudio de las figuras autonómicas. IMPUESTOS I/1996, pp. 92-93 y BORRERO MORO, C.J.. La proyección del principio de capacidad económica en el marco de los tributos ambientales. REDF Nº 102/1999, pp. 230 y ss.

Por tanto, el principio quien contamina paga sirve como soporte al criterio de capacidad económica potencial que fundamenta, en base a la solidaridad colectiva, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que genera la reparación y restablecimiento del medio ambiente dañado (Rosembuj, 1995, p. 43). A ello debe añadirse la interpretación ajustada que realiza Falcón Y Tella, señalando que, en el propio art. 31.1 CE, al ordenar contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario inspirado en los principios de igualdad y progresividad, se introduce en el tributo un fundamento ajeno a la finalidad puramente financiera o de cobertura del gasto, cual es la redistribución de la renta (Falcón Y Tella6, 1995, p. 671). Ahora bien, en modo alguno los objetivos extrafiscales pueden legitimar un gravamen fuera de los límites imponibles, ya que sería arbitraria e injusta la imposición que prescindiese por completo de la relativa capacidad económica de los contribuyentes (Casado Ollero, 1991, p. 122), es decir, el requisito mínimo es el gravamen de una riqueza potencial que justifique la existencia de un tributo con finalidades de política económica, mientras que el gravamen máximo se situaría en aquellos principios de justicia tributaria que siguen siendo completamente aplicables, y en especial, la no confiscatoriedad. No es baladí afirmar la estrecha relación de la efectividad en la capacidad económica y los intereses colectivos expresados en la norma constitucional, presentes en el derecho al medio ambiente, pues actuarán como límites de la utilización extrafiscal de los tributos7. Por ello, el análisis constitucional de algunos impuestos autonómicos que han intentado gravar actividades

productivas

induciendo cierto daño medioambiental, ha dado al traste en cuanto se ha detectado la inexistencia de una verdadera finalidad medioambiental en dicha figura. Nos estamos refiriendo singularmente al derogado Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (STC 289/2000, de 30 de noviembre). Al respecto y en relación con esta exigencia del gravamen medioambiental de mínimos, fijémonos en la doctrina constitucional expresada en el fundamento jurídico

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En opinión de este autor, la admisión de fines extrafiscales en la imposición no supone desconocer absolutamente las exigencias de la capacidad económica, sino únicamente limitarlas o matizarlas en función de otras finalidades. 7 Un estudio más exhaustivo del tema puede consultarse en PATÓN GARCÍA, G.. La fundamentación del uso de los tributos para la protección del medio ambiente. Revista Jurídica De Castilla-La Mancha Nº 27/1999, pp. 185-192.

5º de la STC 289/2000, de 30 de Noviembre, en la cual se pone en relación la finalidad a la que se dirige el IBIMA con el juicio sobre la constitucionalidad del mismo8. La configuración de un impuesto medioambiental implicaría gravar la capacidad económica que afecta negativamente al medio ambiente como “modalidad del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE” (FJ 5º). Sin embargo, el impuesto balear, siguiendo el razonamiento del Tribunal, se configura con una “aparente finalidad protectora del medio ambiente”, sin que se adopten medidas que persigan un efecto disuasorio de actividades contaminantes o estimuladoras para la protección del entorno ecológico. En cuanto a nuestro tema concierne, se indica que la verdadera finalidad medioambiental de un impuesto implicaría “la insoslayable vinculación de la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida”. Pues bien, resulta cuando menos llamativa la inclusión de la capacidad para afectar el medio ambiente como modalidad del principio de capacidad económica previsto en el artículo 31 de la CE9. En nuestra opinión, el TC comete un exceso de celo en este punto, porque una cosa es la negación de la capacidad económica como axioma para estudiar la regulación de cada figura tributaria, de manera que ello facilite su imbricación con otros valores constitucionalmente protegidos –como es el caso de la imposición medioambiental donde se parte de la óptica del principio “quien contamina paga”-10, y cuestión distinta es llegar a considerar el principio “quien contamina paga” como una modalidad específica del principio de equivalencia. La interpretación de este último principio puede verse desde dos vertientes diferentes: una, corresponde al sujeto contaminador soportar los costes económicos del perjuicio ocasionado en el medio ambiente derivados del ejercicio 8

Como ha puesto de relieve ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, el criterio de la finalidad del impuesto es irrelevante para emitir un juicio sobre su constitucionalidad, de manera que “un impuesto es o no constitucional porque se adecua o no a la CE, o una vez analizada su estructura jurídico interna, y no, desde luego, porque se llame “medioambiental” y no lo sea”, “El Impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente en el marco de la financiación autonómica”, JUSTICIA ADMINISTRATIVA Nº 13/2001, p. 39. 9 Postura criticada por CARBAJO VASCO, D., HERRERA MOLINA, P.M., (“Instrumentos fiscales al servicio del medio ambiente”, pp. 21-22) y ANGULO, J., CHICO DE LA CÁMARA, P., GARCÍA BARQUERO, C., HERRERA MOLINA, P.M., MONREAL PALOMINO, I., (“El tratamiento fiscal de las nuevas energías”, pp. 144-145), ambas Ponencias presentadas al Seminario Internacional: Fiscalidad del medio ambiente y desarrollo energético, 2001. 10 Los tributos medioambientales no persiguen en primera instancia fines recaudatorios o de financiación del gasto público, por lo que los principios generales del artículo 31 de la CE quedan en un segundo plano. En este sentido, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C., “Anotaciones a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000”, IMPUESTOS Nº 5/2001, p. 43. También en “Hacia la configuración jurídica de los impuestos ambientales”, REV. CONTABILIDAD Y TRIBUTACIÓN Nº 216/2001, p. 123.

de su actividad; otra, una intrínseca relación entre los daños causados y la carga fiscal que deba soportar el contribuyente. Por tanto, parece innecesario intentar encuadrar en el artículo 31 la “capacidad contaminante” cuando los criterios de la capacidad económica no se ajustan siempre al principio inspirador de la imposición medioambiental, independientemente de que el tributo medioambiental recaiga sobre una determinada manifestación de capacidad económica real o potencial. Ello no debe soslayar la necesaria presencia del principio de capacidad económica al objeto de servir como criterio de valoración para la determinación de la cuantía del impuesto, pues ello es indicativo de que siempre ha de gravarse una manifestación de capacidad económica11. Aunque se discrepe de la doctrina constitucional vertida en relación con la capacidad contaminante como modalidad expresiva de capacidad económica, lo cierto es que la sentencia precedente sentó las bases para augurar un futuro bastante incierto a aquellas figuras tributarias que eludieran una efectiva finalidad protectora del medioambiente en la configuración de su estructura jurídica. Esta finalidad sí está presente en el Gravamen catalán para la protección civil (Ley del Parlamento de Cataluña 4/1997, de 20 mayo) según se destaca en la STC 168/2004, de 6 de octubre. De tal forma que, la existencia de dicha finalidad medioambiental imposibilita el planteamiento acerca de una posible doble imposición, pues el objeto de gravamen es completamente distinto. Con toda propiedad, el Tribunal Constitucional señala en este sentencia que “no se grava la actividad porque pueda generar rentas para quienes las realicen sino en tanto en cuanto representen un peligro al que haya de hacerse frente mediante los oportunos planes de protección civil” (FJ 10º). En otras palabras, la capacidad económica sujeta a gravamen no es aquella que sostiene un tributo con finalidades eminentemente fiscales, sino que el legislador ha creado un nuevo tributo para

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Así lo ha recordado la STC 194/2000, de 19 de julio, que declara la inconstitucionalidad de la Disp. Adic. 4ª de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, al considerar que el establecimiento de “el hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza (...) de tal manera que el medio que se articule para gravarlo guarde la debida correspondencia con el fin” (F.J. 8º). Cuestión que no debe llevar a la afirmación de que el principio de capacidad económica se encuentre en la base de los impuestos ambientales, tal y como señala BOKOBO MOICHE, S., Gravámenes e incentivos fiscales ambientales. Madrid: Civitas, 2000, p. 88.

prevenir que la capacidad contaminante pueda incidir gravemente en el medio ambiente12. Desde el otro punto vista, es decir, desde el límite máximo en que la imposición puede desarrollarse, el gravamen máximo se sintetizaría en la prohibición de que el gravamen fiscal tenga alcance confiscatorio (Casado Ollero13, 1991, pp. 121-122), en cuyo caso sería destructor de la misma capacidad económica. A este respecto, la Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990 de 4 de Octubre, declara que “la prohibición de confiscatoriedad (del art. 31.1 CE) supone

incorporar

otra

exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza

imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, de aquí que el límite máximo de la imposición venga cifrado constitucionalmente en la prohibición de su alcance confiscatorio” (FJ 9º). Con relación a la prohibición de confiscatoriedad, hemos de hacer alusión de nuevo a la Sentencia 37/1987 de 26 de Marzo (F.J. 13º), aunque no sean motivo de elogio las argumentaciones del Tribunal Constitucional en cuanto a este aspecto se refiere. Uno de los alegatos que fundó la petición de declaración de inconstitucionalidad del Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas fue la posible confiscatoriedad del impuesto por violación del art. 31.1 CE. El Tribunal se pronuncia muy escuetamente acerca de esta petición. El legislador andaluz, se dice, ha gravado un hecho de significado social y económicamente negativo que “es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o de una mayor o menor cuantía del impuesto. Este hecho excluye también por sí solo el pretendido carácter confiscatorio del tributo (...)”. No se realizan mayores consideraciones, obviando que no se vulnera la prohibición constitucional de confiscatoriedad dado que no existe ninguna infracción del principio de capacidad económica. En definitiva, el Tribunal Constitucional perdió una oportunidad para delimitar los contornos por los que transita la prohibición de no confiscatoriedad en el ámbito de la tributación medioambiental. El problema fundamental es fijar el límite mínimo a partir del cual un tributo puede estimarse confiscatorio. Si adoptamos una visión de 12

El objeto del gravamen está constituido por el riesgo que para la protección civil encierran las instalaciones y actividades citadas en el art. 59.1 de la Ley. Actividades e instalaciones cuya especial potencialidad para provocar situaciones de grave riesgo colectivo, catástrofes y calamidades públicas que deban combatirse mediante la puesta en marcha de los instrumentos de protección civil. 13 Se refiere a un doble vínculo impuesto por el legislador que opera tanto en sentido negativo como positivo. En sentido negativo, porque en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo que no respete el mínimo de existencia y el máximo no confiscatorio, pues de hacerlo así, la actuación legislativa resultaría arbitraria e inconstitucional.

la cuestión orientada desde el punto de vista del coste social del tributo14, se puede decir que en el momento que el empresario obligado a pagar un tributo medioambiental deje de obtener beneficios de su actividad a consecuencia de un elevado tributo, que a expensas de la búsqueda de su eficacia extrafiscal le obliga a subir el precio de los productos que fabrica, se diría que ese tributo ecológico es confiscatorio. La postura del Tribunal es justificable exclusivamente desde el punto de vista doctrinal que postula la no confiscatoriedad como límite a todo el sistema sin poseer una entidad propia (formulación de un principio de justicia tributaria), de modo que aparece como una cláusula definitoria más del deber de contribuir15. Ante estas premisas es evidente la dependencia de la violación de la capacidad económica con respecto a la confiscatoriedad, aunque si bien siempre que exista confiscatoriedad habrá vulneración del principio de capacidad económica, a la inversa no siempre un tributo cuya capacidad económica se vulnere será confiscatorio. Es perfectamente factible que el legislador guiado por el principio de capacidad económica, decida el establecimiento de una figura tributaria que incida negativamente en el derecho de propiedad con efectos confiscatorios. Nos parece claro que las leyes tributarias no podrían delimitar el derecho de propiedad de los contribuyentes de tal manera que hubiera que acudir a la garantía constitucional de la propiedad. Nótese que en los tributos

medioambientales,

como

sabemos,

con

fines

predominantemente

extrafiscales, podrían elevarse los tipos, no justificando la medida en una mayor capacidad contributiva sino en la búsqueda de efectividad de los motivos políticosociales que fundamentaron la imposición dirigida a promover una conducta del ciudadano-contribuyente favorable o al menos no lesiva de la protección del medio ambiente. Esa elevación de tipos podría afectar el derecho fundamental de propiedad en su situación jurídica subjetiva.

2. La doctrina del tribunal constitucional español acerca de la tributación medioambiental

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Hablamos de coste social en el sentido de que una utilización de recursos naturales de forma inadecuada, vería reflejadas sus consecuencias tributarias en el precio del producto destinado a un consumidor final porque el efecto del tributo se transmitiría con una decisión empresarial de elevar el precio. 15 Con respecto a ello, MARTÍNEZ LAGO, M.A.. Los fines no fiscales de la imposición y la prohibición de confiscatoriedad. GF Nº 81/1990. PP. 167.

La atención a fines garantizados por la Constitución que predica el artículo 2.1.2º párrafo de la LGT como función secundaria de los tributos –sin perjuicio de su servicio a la obtención de recursos para el sostenimiento de los gastos públicos- ha servido de fundamento para el establecimiento de la generalidad de los tributos autonómicos en nuestro ordenamiento tributario. No obstante, la pervivencia de tales tributos ha estado –y sigue estando- sometida al juicio de constitucionalidad correspondiente que debía resolver las dudas de doble imposición que generaba su creación en un ámbito de gravamen que únicamente puede desarrollarse dentro del respeto a los límites establecidos por la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (en adelante, LOFCA). Así, en síntesis, por un lado, el artículo 6.2 LOFCA prohíbe la invasión de los hechos imponibles gravados por el Estado, mientras que el artículo 6.3 impone la salvaguarda de las materias imponibles reservadas a las Haciendas locales. Pues bien, la respuesta a los recursos de inconstitucionalidad interpuestos contra dichos tributos ha provocado la formación de un corpus jurisprudencial que ha centrado su atención básicamente y de forma consecutiva en la verificación de la autenticidad de los fines no fiscales que se contemplaban en sus respectivas Leyes de establecimiento y ordenación jurídica, para después entrar a analizar la adecuación de su estructura a los requerimientos exigidos por el Tribunal Constitucional y que deben estar presentes en todo tributo que se precie de perseguir fines protegidos constitucionalmente más allá del sostenimiento de los gastos públicos. La primera aportación a la construcción doctrinal del Alto Tribunal fueron las Sentencias 37/1987, sobre el Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas y 186/1993, sobre el Impuesto extremeño sobre dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento. En ambos casos el Tribunal confirmó que la búsqueda de la función social de la propiedad rústica fundamentaba aquellos dos tributos, lo cual imposibilitaba el triunfo de cualquier tipo de alegación por doble imposición. No obstante, la STC 289/2000, de 30 de noviembre, siguiendo el mismo iter jurídico, es el pronunciamiento que adquirió una gran relevancia puesto que ofreció las pautas que los impuestos con una pretendida finalidad protectora del medio ambiente debían contener en su estructura jurídica. Así, la inadecuación entre los fines medioambientales mencionados en la Ley 12/1991, creadora del Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, y la estructura jurídica en que

deberían

haberse

plasmado

dichos

fines,

llevó

a

la

declaración

de

inconstitucionalidad de este impuesto. En cambio, la más reciente STC 168/2004, de 6 de octubre, relativa al Gravamen catalán sobre instalaciones de riesgo obtuvo su importancia por localizar la admisibilidad constitucional en un objeto de gravamen como es el “riesgo potencial” que representan para el medio ambiente determinadas instalaciones y actividades que precisan de la puesta en marcha de instrumentos de protección civil. Esta circunstancia, a juicio del Tribunal, constituye un elemento que ratifica la finalidad no exclusivamente fiscal de este gravamen, lo cual hace viable constitucionalmente a esta figura tributaria. En último lugar, tras un somero recorrido por los pronunciamientos más significativos en la materia, la recientemente dictada Sentencia 179/2006, de 13 de junio se ocupa de enjuiciar la adecuación constitucional del Impuesto extremeño sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente. Esta sentencia que coadyuva a perfilar la línea de imposición constitucionalmente admisible en materia de fiscalidad ambiental autonómica. Los sucesivos gobiernos centrales han encargado al Tribunal Constitucional la tarea de velar por un sistema tributario autonómico racional, sometiendo de forma sistemática a pronunciamiento del Alto Tribunal las figuras autonómicas, que en la práctica generalidad de los casos eran encuadrados a priori dentro de un fin protector del medioambiente. Desde luego, la configuración de algunos de estos impuestos han originado una imagen poco creíble acerca de la preocupación que los legisladores autonómicos manifestaban por el medio ambiente, puesto que dejaban traslucir un carácter puramente fiscal y escasamente no fiscal en la regulación de los mismos. A este respecto, la doctrina del Tribunal Constitucional ha ido paulatinamente limando los requisitos exigibles en la plasmación de los elementos configuradores de los impuestos medioambientales, pues en un principio únicamente aparecían en las exposiciones de motivos de sus respectivas leyes creadoras. La nueva predisposición al acuerdo de los gobiernos autonómicos y central, en la tarea de definir los caracteres esenciales que determinen una estructura jurídica de los impuestos acorde con fines medioambientales que se predican de los mismos por cada gobierno autonómico ha de juzgarse positiva en tanto se ha hecho prevalecer la cultura del pacto. Sin perjuicio del alivio que esta solución –al menos, coyunturalmente- ha supuesto a la litigiosidad acumulada ante el Tribunal Constitucional, es preciso destacar que la esencia de dichos acuerdos ha venido a

aportar luz acerca de las pautas a seguir en la configuración de los llamados impuestos ambientales. Si bien en las discusiones han estado muy presentes las líneas doctrinales vertidas en la STC 289/2000, que orientaba sobre las pautas que han de contener los elementos esenciales de los impuestos ambientales, las reformas adoptadas no se encuentran avaladas por el juicio de constitucionalidad del intérprete supremo de la Constitución. En otro orden de cuestiones, esta práctica política puede interpretarse como un elemento que ofrece consistencia al papel que los impuestos ambientales juegan en el sistema autonómico. Téngase en cuenta que se ha disertado acerca de la relevancia que han de jugar estos impuestos en el ámbito autonómico como medio de ejercicio viable de la autonomía tributaria y mecanismo de financiación16. En cualquier caso, ello nos sitúa ante el interrogante acerca de la adecuación en nuestro ordenamiento de un sistema fiscal ecológico en términos de justicia constitucional. La conexión del principio “quien contamina paga” y el principio de capacidad económica condiciona básicamente el diseño del tributo ambiental, o más bien, su estructura jurídica17. Así, por ejemplo, queda definitivamente zanjada la cuestión acerca de la trascendencia de la afectación de la recaudación procedente de impuestos ecológicos. En nuestra opinión, la afectación de las sumas obtenidas por esta vía no posee consecuencias determinantes relacionadas con el enjuiciamiento constitucional de los impuestos ambientales, sino que se relaciona con una motivación de pura justicia ecológica, que se predica a través de la vertiente redistributiva del principio “quien contamina paga”. Asimismo, nos interesa destacar la inequívoca tendencia hacia la proliferación de impuestos autonómicos sobre actividades de riesgo medioambiental. Como es fácilmente observable la configuración jurídica de tales impuestos en muchas ocasiones sólo puede alcanzar a establecer una relación indirecta entre las actividades potencialmente contaminantes y el eventual daño medioambiental que se deriva de la realización de las primeras. La esencia de esta línea de imposición 16

Más ambiciosa parece la postura de ALARCÓN GARCÍA, G., quien propone la tributación ambiental como “tercer pilar del sistema fiscal a cualquier nivel de organización político-territorial, no sólo como futuro de la imposición autonómica”, en La fiscalidad ambiental: el fenómeno tributario…, op. cit.. PP. 278-279. 17 Como señala BARQUERO ESTEVAN, de la asociación de principios de justicia tributarios y ambientales surge el singular régimen jurídico de los tributos ambientales, cuya estructura inspira la determinación de los elementos esenciales del tributo ambiental, La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2002. PP. 146-147.

tiene como objetivo la anticipación al mismo perjuicio medioambiental y, para ello, el instrumento fiscal parece el medio de actuación a priori más idóneo. Nos situamos desde este punto de vista ante una tributación desalentadora de comportamientos a través del gravamen del mero riesgo medioambiental que, a su vez, contribuye a canalizar los costes de recuperación del medio natural. En suma, el criterio del Tribunal Constitucional en la Sentencia 168/2004, de 6 de octubre, es crucial en este sentido, que puede sintetizarse en dos premisas fundamentales: 1º El objeto de gravamen es el riesgo potencial de las actividades e instalaciones que originan la intervención de planes de protección civil, no los elementos patrimoniales propiamente dichos. 2º Los sujetos obligados al pago no son los titulares de los elementos patrimoniales gravados, sino “quienes realicen la actividad a la que están afectos dichos elementos patrimoniales” (FJ. 10º). Los dos argumentos anteriores fundan una postura que lleva a excluir cualquier alegación de doble imposición. De forma que, el Tribunal Constitucional da carta de naturaleza a la imposición sobre el riesgo ambiental, atribuyendo a ésta una naturaleza retributiva –no contributiva. En efecto, y por lo que concierne al Gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a actividades de las que pueda derivar la avivación de planes de protección civil, concluye que “el gravamen no es un tributo de carácter contributivo, sino que prima su vertiente retributiva, pues su exacción no depende del valor del bien o de la renta que potencialmente produzca, sino del riesgo que encierra, de su peligrosidad, medidos en términos de protección civil” (FJ 10º). Así, la importancia adjudicada a la verificación de la protección ambiental como objetivo real de una figura impositiva, -que ha reflejara en la STC 289/2000- se refuerza con la STC 168/2004. Así pues, el juicio de constitucionalidad de los impuestos ambientales debe pasar, en primer lugar, por la constatación de la autenticidad del objetivo medioambiental y, en segundo lugar, el criterio del análisis de los elementos de configuración jurídica para dirimir una posible coincidencia de gravámenes. No obstante, el aspecto determinante parece el primero pues en cuanto se verifique un objetivo real de protección medioambiental, se estaría ante

materias imponibles diferentes y, por tanto, la constitucionalidad de la figura autonómica no se discutiría18. Así, el enjuiciamiento sobre la adecuación constitucional –en términos de doble imposición- de estos impuestos autonómicos medioambientales compete en todo caso al Tribunal Constitucional, pero las cuestiones atinentes a la eficacia y racionalidad del sistema tributario, como es la autenticidad del fin medioambiental, es una responsabilidad que corresponde a los gobiernos autonómicos. Por ello, continuar esta línea de gravamen debe decidirlo el legislador autonómico que, consideramos, no debería utilizar el fin medioambiental cuando pretende la realización de fines diversos. La coherencia de los impuestos medioambientales autonómicos sólo cabe conseguirla apelando a la búsqueda de su eficacia en el ámbito aplicativo. En síntesis, la STC 179/2006 deja el campo abierto a la línea de imposición que fuera refrendada en la STC 168/2004, básicamente: la imposición sobre la potencial capacidad de contaminar en el medio ambiente, ya sea a través de la estimulación de actuaciones dirigidas a su protección, ya sea a través de la disuasión de conductas perjudiciales para el entorno natural, es decir, se revalida la configuración jurídica del Gravamen catalán enjuiciado en esta última sentencia mencionada19. Es manifiesto que el Impuesto extremeño se había configurado esencialmente como un tributo exclusivamente recaudatorio, que carecía de medidas que gravasen el riesgo de alteración del medio ambiente. Sin embargo, el TC es tajante al respecto: 1º “la afectación del gravamen a la finalidad que se dice perseguida no es más que uno de los varios indicios –y no precisamente el más importante- a tener en cuenta a la hora de calificar la verdadera naturaleza del tributo, esto es, de determinar si en el tributo autonómico prima el carácter contributivo o una finalidad extrafiscal”;

18

RUIZ ALMENDRAL, V., ZORNOZA PÉREZ, J., destacan como aspecto esencial de la doctrina del TC que “la finalidad extrafiscal de un tributo autonómico es base suficiente para sostener que no es equivalente con otros tributos estatales de carácter fiscal”, aunque no se muestren completamente de acuerdo pues, a su juicio, “el carácter extrafiscal del tributo en nada afecta o ninguna relación tiene con la materia imponible gravada”, p. 73 e igualmente reiteran después en relación con el Impuesto catalán que su pretensión no es “ni la eliminación de la conducta sometida a gravamen ni su modificación. Esta finalidad queda reflejada en los elementos de cuantificación de la obligación tributaria, donde la superficie de los locales tiene una importancia esencial”. El Impuesto sobre grandes establecimientos…, op. cit.. P. 78. 19 Vid. FJ. 9º de la STC 179/2006, de 13 de junio.

2º “basta la mera lectura de la citada disposición adicional para constatar que no existe la pretendida afectación a actuaciones concretas tendentes a combatir o reparar el daño provocado al medio ambiente por quienes son llamados por la norma legal al pago del tributo, sino una previsión genérica para financiar cualquier medida o programa de carácter medio ambiental, como, por ejemplo, los programas “que estimulen la reducción, reutilización y reciclaje de residuos” o “de apoyo al transporte público” (STC 179/2006, de 13 de junio, FJ 10º). En definitiva, lo “verdaderamente extrafiscal” en un impuesto se detecta, para el TC, en la determinación de “la intensidad con la que las instalaciones gravadas inciden sobre el medio ambiente extremeño” (FJ 9º). Una vez más se constata que sólo la apreciación de la verdadera finalidad medioambiental en un impuesto autonómico puede llevar a la admisibilidad constitucional de un impuesto autonómico. Ahora bien, el según paso en el enjuiciamiento ineludiblemente ha de ser la verificación de dicha finalidad en el diseño jurídico del impuesto que ha de capaz de recoger parámetros aptos para gravar la capacidad contaminante de las actividades consideradas de riesgo medioambiental. Las manifestaciones del TC que creemos de mayor interés se concentran en el fundamento jurídico 7º en cuanto echa mano de la STC 289/2000, de 30 de noviembre, para negar la finalidad protectora del medio ambiente en este impuesto extremeño. Su trascendencia va más allá de las consecuencias puramente constitucionales en el fallo de esta sentencia, pues establece y, en este caso, reitera los criterios que el Tribunal sigue para corroborar la auténtica finalidad medioambiental en un impuesto. Así, en relación con el objeto de gravamen, en un impuesto no fiscal deberían someterse a imposición “aquellas instalaciones, cualquiera que fuese la clase de actividad a la que se hallasen afectas que pudiesen atentar contra el medio ambiente” que “se pretende proteger, buscando un efecto disuasorio o estimulante de la realización de conductas dañinas o protectoras del entorno ecológico en el que se desenvuelve la actividad”, lo cual implica que: 1º) la configuración jurídica del impuesto debe mostrar la vinculación de “la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida, esto es, se atemperaría el gravamen a la conducta de los sujetos contaminantes”; 2º) el sometimiento a gravamen de las instalaciones que fuese potencialmente dañinas para el medio ambiente, “con independencia de la naturaleza de la actividad a la que estuviesen afectadas”.

De ello, en nuestra opinión, se desume que la finalidad predominantemente no fiscal en un impuesto debe ratificarse tras observar que la figura tributaria no es inmune a la modificación de las conductas de los sujetos contaminantes, es decir, que la obligación tributaria debe experimentar variaciones en su cuantificación como plasmación de la modificación de las conductas de los obligados al pago, lo cual no es más que la especificación del principio quien contamina paga20. Así, la capacidad de contaminar ha de estar presente en la determinación de la base imponible, circunstancia que no se produce en el impuesto extremeño, pues la producción (al igual que se manifestó en relación con el Impuesto balear), la facturación o el número de instalaciones de las actividades gravadas no constituyen criterios de gravamen de la actividad contaminante (FJ. 8º)21. A ello el Tribunal añade, respecto a la extensión del objeto de gravamen, que “si el impuesto extremeño (…) gravara efectivamente la actividad contaminante, sometería a gravamen todas aquellas instalaciones que fuesen potencialmente dañinas para el medio ambiente. Sin embargo, lo cierto es que conforme al art. 1.3 de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, grava única y exclusivamente a un sector muy reducido

de

las

empresas

que

desarrollan

actividades

potencialmente

contaminantes, en particular, a las empresas eléctricas y las de comunicaciones telefónicas o telemáticas” (FJ 8º). Desde nuestro punto de vista, el objeto de gravamen se muestra congruente con la incidencia en el medio ambiente, siempre que se funde en la potencialidad contaminadora de una instalación o actividad, tras haber hecho uso el legislador de su libertad de configuración en la selección del objeto de gravamen. Como muestra del gravamen de instalaciones, se ilustra en la propia STC 179/2006 con el Gravamen catalán sobre elementos patrimoniales afectos a actividades de la que pudieran derivar planes de protección civil que, como dice el Tribunal, “somete a tributación única y exclusivamente a aquellas instalaciones que generen una especial potencialidad para provocar situaciones de 20

Cuestión que reitera más adelante en el mismo fundamento jurídico 8º in fine con las siguientes palabras: “no cabe considerar que el Impuesto extremeño cuestionado grave efectivamente la actividad contaminante cuando desconoce el impacto ambiental en que incurren los sujetos llamados a soportarlo, o lo que es lo mismo, la medida concreta en la que cada uno afecta al medio ambiente”. 21 No obstante, algún autor había mostrado un juicio desigual según el criterio utilizado, así mientras que la producción bruta media de los tres últimos ejercicios expresada en kWh multiplicado por un determinado coeficiente se ha considerado con un fin únicamente recaudatorio, la extensión en kilómetros de las instalaciones en el caso de transporte de energía, telefonía y telemática y el número de postes o antenas no conectadas entre sí por cables, sí se habían estimado como auténtica expresión de la capacidad contaminante y de incidencia en el medio por JIMÉNEZ HERNÁNDEZ, J.. Comentarios acerca del Impuesto…, op. cit.. PP. 1367-1368.

grave riesgo colectivo” (STC 168/2004, de 6 de octubre, FJ 10ºb)). Ejemplo de la selección del gravamen de ciertas actividades es el Impuesto castellano-manchego que grava precisamente “determinadas” actividades de un sector productivo (energía eléctrica

termonuclear),

la

emisión

de

sustancias

contaminantes

y

el

almacenamiento de residuos radioactivos, consideradas por su alta potencialidad de incidencia nociva para el medio ambiente.

3. Premisas para el diseño de un tributo ecológico. Especial referencia a los tributos sobre residuos

El diseño de las propuestas de incorporación de figuras tributarias en el ámbito autonómico con finalidad medioambiental debe partir de la necesidad de diseñar figuras tributarias que respondan a verdaderas necesidades ambientales y no a criterios exclusivamente recaudatorios, aunque sin renunciar a ellos. El primer paso sería definir concretamente, como escenario de referencia, la clase de problema ambiental que se pretende afrontar con el instrumento fiscal, y determinar el ámbito geográfico de su localización (global, regional o local). El segundo paso sería analizar el ciclo de vida del elemento o producto contamínate – cómo se produce, se usa y se elimina, con la finalidad de determinar el mejor momento dentro del proceso de producción o consumo para introducir el tributo. De esta forma, se configuraría correctamente el presupuesto de hecho del tributo ecológico que recaería sobre aquellos actos, hechos, situaciones o actividades que se conecten con la degradación del medio ambiente y, asimismo, elegir el hecho imponible o sus modalidades que se desean gravar. Básicamente, las opciones a tener en cuenta radican en las emisiones o el producto, y teniendo en cuenta, el coste administrativo, la eficiencia económica y la relación con el problema ambiental. El tercero paso sería el diseño de la estructura jurídica del tributo (sujeto pasivo, base imponible y tipo de gravamen). El sujeto pasivo debe guardar coherencia con el principio quien contamina paga, la base imponible debe establecerse en relación con la actividad económica contaminante y el tipo de gravamen debe conducir a internalizar los costes o daños ambientales producidos y ser lo suficientemente elevados como para incentivar el cambio de comportamiento del productor o del consumidor.

Por último, en cuarto lugar sería recomendable la adopción de actuaciones concretas como: -

La previsión de los efectos en actividades alternativas a las que se someten a gravamen con el tributo medioambiental.

-

La evaluación del impacto sobre la economía del establecimiento del tributo medioambiental, sobre todo, por sectores como la agricultura, el turismo, el transporte o la energía.

-

El planteamiento de un posible desarrollo de políticas de reducción y/o compensación

de

los

posibles

efectos

fiscales

negativos

sobre

determinados grupos afectados22. En todo momento, debe tenerse presente que el tributo con fines medioambientales se sitúa en relación de complementariedad de otras posibles medidas jurídicas (de carácter administrativo o penal, etc) que puedan contribuir a la protección de este bien constitucional y excluir una solución definitiva a través del instrumento fiscal, ya que nuestro objetivo es la contención o la reducción de los efectos nocivos en el medio ambiente que se producen como consecuencia del normal desenvolvimiento de la vida humana y el desarrollo de los factores de producción. La fiscalidad medioambiental autonómica constituye un recurso financiero de las Comunidades Autónomas, pero además supone un instrumento que persigue evitar acciones que puedan degradar el medio ambiente. De aquí hay que partir a la hora de proponer posibles figuras impositivas para proteger el medio ambiente. Ahora bien, como instrumento jurídico que es, cualquier propuesta debe guardar respeto a los límites derivados de la doctrina constitucional a la que se ha hecho alusión anteriormente. El fundamento de los tributos medioambientales se encuentra en el cumplimiento del principio “quien contamina paga”, y aunque también ha de estar

22

En esta línea ANDRÉ GARCÍA, F.J. propone para impulsar y complementar la eficacia de las medidas fiscales, la adopción de medidas complementarias, con el objeto de proporcionar e incentivar las alternativas ambientalmente. En particular, recomienda compensar la pérdida inmediata de competitividad de las empresas afectadas mediante la implantación de medidas que aceleren el proceso de recuperación de dicha competitividad. Por ejemplo, la publicidad, la educación y la sensibilización son acciones que pueden ir despertando una mejor disposición de los consumidores hacia los productos de aquellas empresas que se adapten exitosamente a los nuevos requerimientos ambientales, Algunas reflexiones y propuestas sobre fiscalidad ambiental y su aplicación en Andalucía, Temas de Actualidad A2003/01. Sevilla: Fundación Centro de estudios Andaluces, 2002. P. 26.

presente la observancia del principio de capacidad económica, éste tendrá un papel secundario debido a la búsqueda de la eficacia en fines medioambientales a través de

los

instrumentos

fiscales.

Al

servicio

de

los

mismos,

los

tributos

medioambientales han de procurar la reducción progresiva de las conductas perjudiciales para el medio ambiente, obtenido una recaudación decreciente a medida que se consiguen los objetivos medioambientales. Téngase en cuenta que se ha disertado acerca de la relevancia que han de jugar estos impuestos en el ámbito autonómico como medio de ejercicio viable de la autonomía tributaria y mecanismo de financiación23. La principal manifestación de este proceder puede localizarse en la amplia discrecionalidad de que goza el legislador autonómico en la elección del objeto de gravamen dentro del ámbito de la materia medioambiental. Así, la tributación medioambiental a nivel autonómico se consolida, sobre la base de una estructura tributaria que no tiene fundamento en sí misma, sino en una capacidad económica susceptible de afectar efectiva o potencialmente el medio ambiente. Así, el enjuiciamiento sobre la adecuación constitucional –en términos de doble imposición- de estos impuestos autonómicos medioambientales compete en todo caso al Tribunal Constitucional, pero las cuestiones atinentes a la eficacia y racionalidad del sistema tributario, como es la autenticidad del fin medioambiental, es una responsabilidad que corresponde a los gobiernos autonómicos. Por ello, continuar esta línea de gravamen debe decidirlo el legislador autonómico que, consideramos, no debería utilizar el fin medioambiental cuando pretende la realización de fines diversos. La coherencia de los impuestos medioambientales autonómicos sólo cabe conseguirla apelando a la búsqueda de su eficacia en el ámbito aplicativo24. Una cuestión de gran relevancia gira en torno a la elección de la figura impositiva. Así, por ejemplo, en materia de residuos, que está de gran actualidad, las posibilidades de gravamen pueden ser enfocadas desde dos puntos de vista:

23

Más ambiciosa parece la postura de ALARCÓN GARCÍA, G., quien propone la tributación ambiental como “tercer pilar del sistema fiscal a cualquier nivel de organización político-territorial, no sólo como futuro de la imposición autonómica”, en “La fiscalidad ambiental: el fenómeno tributario y su relación con el medio ambiente, Justicia ecológica y protección del medio ambiente, Edt. Trotta, Madrid, 2002. Págs. 278-279. 24 Así nos pronunciamos en PATÓN GARCÍA, G.. Hacia un modelo de impuesto ambiental: las reformas pactadas y la creación de nuevos tributos. NUEVA FISCALIDAD núm. 7, 2006. P. 86.

1) El establecimiento de instrumentos fiscales que, por su acción continuada en el tiempo, tenga simultáneamente efectos preventivos y disuasorios sobre los principales agentes causantes de la contaminación, y en consecuencia, contribuyan a mejorar la calidad del entorno natural, en particular, sobre los vertidos. Para ello, la figura impositiva más adecuada sería el impuesto, pues mediante una estructura jurídica adecuada al carácter de la actividad potencialmente contaminante puede actuar como incentivo para la protección o desincentivo de conductas nocivas para el entorno natural. 2) La segunda posibilidad estriba en actuar sobre el producto contaminante generado, por lo que nos interesa, sobre el residuo, en tanto su existencia constituye un elemento perjudicial para el medio ambiente. Tomando como punto de vista una de las materias sectoriales de dercho medioambiental más actuales como son los impuestos sobre residuos, deben diferenciarse dos situaciones: 1º Los residuos de carácter peligroso o nocivo, en los que resulta evidente un índice de riqueza por el hecho de poseerlos, debido a su elevado coste de obtención; de ahí deducimos que su adquisición, producción y consumo denota un poder económico a gravar, no sólo en cuanto a los residuos propiamente dichos, sino también respecto a algunos bienes cuya utilización genera tales componentes perjudiciales. 2º Los desechos sólidos de carácter doméstico o industrial, que no revisten la peligrosidad de los anteriores, pero cuya acumulación se convierte en uno de los principales problemas ambientales del planeta25. Así, en nuestra opinión, el uso del instrumento fiscal para actuar sobre los mismos debe distinguir la clase de residuo ante la que nos encontremos y sus posibilidades de valorización o reutilización. De esta forma, si estamos ante residuos cuyas características su valorización o reutilización no es posible o es escasamente utilizada, porque no existen procesos para su gestión o bien nuestra Comunidad 25

No compartimos la opinión de VAQUERA GARCÍA, A., de adoptar como solución generalizada el sometimiento a tributo del consumo de los productos que posteriormente generan los residuos. En su opinión, ello permitiría la opción de discriminar los que contengan una mayor carga contaminante; de esta forma, la adquisición de un determinado bien denota una capacidad, puesto que ya llevará incluido el sobreprecio equivalente al gravamen y sólo lo obtendrán aquéllos que dispongan de la renta apropiada para ello, Fiscalidad y medio ambiente. Op. cit. Pág. 109. La cuestión es que ello no actúaría directamente sobre el momento de la posible generación de residuos, porque el proceso de producción ya ha puesto en el mercado los productos susceptibles de producir deterioro medioambiental.

Autónoma no posee infraestructuras o instalaciones dedicadas a estos fines, se desaconseja el establecimiento de impuestos. En estos casos, la figura impositiva que nos parece más conveniente sería el impuesto, dependiendo de la finalidad pretendida. De este modo, sería recomendable la diferenciación del gravamen en cuanto sea posible la valorización del residuo: a) pueden seguir siendo “productos” si se reutilizan; b) pueden convertirse en “materiales” aprovechables si los reciclamos o transformamos; c) pueden ser una “fuente de energía” si los utilizamos con este fin; d) la última posibilidad es la eliminación y, si se incentivan las tres opciones anteriores, siempre quedarían menor cantidad de residuos para su vertido o eliminación. (Rosembuj Erujimovich, 1995, p. 192).

Por tanto, las fórmulas de gestión de los residuos distan de ser homogéneas, puesto que las medidas deberán orientarse en función de la naturaleza del residuo ante el que estemos, si bien la jerarquía impone en líneas generales la prevención (evitar residuos en origen en la medida de lo posible), tratamiento (reutilización o reciclaje) y eliminación de los residuos no recuperables. Así, los comportamientos sobre los que podría actuarse serían el almacenamiento, recogida y eventual recuperación. En los casos en que se pretenda hacer efectiva la responsabilidad del productor del residuo o promover que el coste de la financiación por la gestión del residuo sea asumido por el agente productor del mismo sería ajustado el planteamiento de una tasa. En cambio, cuando la única posibilidad que permite el residuo es su eliminación, también sería aconsejable el impuesto sobre el riesgo para desincentivar el uso de tales materiales que son susceptibles de generar residuos sin posibilidad de reutilización, tal y como se ha establecido en la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha.

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