ANÁLISIS Y OPINIÓN

Un comparativo internacional: equidad y proporcionalidad tributaria

Parte de la decadencia de los principios de equidad y proporcionalidad tributaria deriva de la contradicción con el principio de fines extra-fiscales. Por ello, este artículo propone un estudio demostrativo de Derecho comparado respecto a la aplicación de tales principios en otras partes del mundo, y explicar su importancia frente al sistema jurídico tributario 1

Mtro. y Lic. Juan Carlos Pérez Peña, Socio1

Socio Internacional en Pérez Góngora y Asociados, maestro en Derecho por la Universidad de Harvard, especialista en Derecho Fiscal por la Universidad Panamericana y licenciado en Derecho por la Facultad Libre de Derecho de Monterrey

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INTRODUCCIÓN

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n los últimos años, los principios de equidad y proporcionalidad tributaria han perdido importancia, dadas las interpretaciones realizadas por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN). Así, parte de su decadencia se debe al surgimiento del principio de fines extra-fiscales derivado del artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM). En gran medida, la teoría de los fines extra-fiscales viene a contrarrestar los principios de equidad y proporcionalidad, pues el legislador puede otorgar tratamientos preferenciales por razones de política económica, siempre y cuando éstas se encuentren plasmadas en el proceso legislativo. De acuerdo con la interpretación realizada por la SCJN sobre los principios de equidad y proporcionalidad, éstos equivaldrían a los principios internacionales de equidad horizontal y vertical. 2 Por tanto, se tomarán como sinónimos para efecto de este análisis. Este artículo no tiene como fin entrar en detalle a la interpretación realizada por nuestro Máximo Tribunal sobre esos principios, pues es conocida por gran parte de los lectores. Esta investigación tiene como objetivo exponer la interpretación de los principios en otras partes del mundo, en especial en países no latinoamericanos. APLICACIÓN CONSTITUCIONAL DE LOS PRINCIPIOS 118

En México, los principios de equidad y proporcionalidad tributaria derivan del artículo 31, fracción IV de la CPEUM. Nuestra Carta Magna, al igual que muchas latinoamericanas, establecen preceptos específicos que contemplan esos principios. Del mismo modo, el artículo 31, fracción I de la Constitución Española establece que:

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Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

De manera semejante, el artículo 53 de la Constitución Italiana establece que: …todos estarán obligados a contribuir a los gastos públicos en proporción a su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspirará en criterios de progresividad.

A diferencia de la Constitución mexicana, en otros países los principios de equidad y proporcionalidad tributaria han emanado del principio general de igualdad. El artículo 3, fracción I de la Ley Fundamental de Alemania dispone que: Todos los humanos son iguales ante la ley…

La Corte Constitucional Alemana (CCA) ha interpretado que tal disposición contiene el principio de equidad horizontal y vertical. Ese órgano estableció que el principio de equidad vertical es aplicable para los impuestos sobre el ingreso, pero impráctico para otros impuestos, dada su naturaleza regresiva.3 La CCA ha declarado inconstitucional varias disposiciones tributarias, por considerar que violan los principios en estudio, pero también ha justificado el trato inequitativo de la legislación fiscal. La jurisprudencia alemana señala tres pasos para permitir la transgresión a los principios: (i) cuestionar la finalidad del trato inequitativo como un objetivo público legítimo; (ii) establecer si el mecanismo es apropiado y necesario para llegar a esa meta, y (iii) analizar si las desventajas impuestas a una clase están relacionadas y son proporcionales al objetivo trazado.4 Por otra parte, el artículo 14 de la Constitución japonesa señala: Todas las personas son iguales ante la ley y no deberá existir discriminación en relaciones políticas, económicas o sociales a causa de raza, credo, sexo, estatus social u origen familiar.

A partir de este precepto, la Suprema Corte japonesa ha interpretado los principios de equidad horizontal y vertical, así como el principio de legalidad.5 En el caso Oshima, la Suprema Corte japonesa declaró constitucional la prohibición a la deducción de

2 El International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) define equidad horizontal como: una variante del principio individual de equidad en el que contribuyentes similares reciben tratamientos fiscales similares. La misma institución señala que equidad vertical: es una variante del principio individual de equidad, que establece que contribuyentes distintos deberán ser tratados distintamente 3 Henry Ordower. Horizontal and Vertical Equity in Taxation as Constitutional Principles: Germany and the United States Contrasted. 7 Flo. Tax Rev. 304 n.328, 261-335. 2006 4 William Barker. The Three Faces of Equality: Constitutional Requirements in Taxation. 57 Case W. Res. L. Rev. 1, 40 2007 5 Hugh J. Ault & Brian J. Arnold. Comparative Income Taxation: A Structural Analysis 96. 3rd ed. 2010)

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gastos incurridos por trabajadores para fines de su trabajo. El Tribunal constitucional consideró razonable otorgar un trato distinto a los trabajadores y a quienes presten servicios independientes.6 Por su parte, el artículo 14 de la Constitución eslovaca contempla el principio general de igualdad. En base a ese precepto, la Corte Constitucional declaró inconstitucional la limitación de deducir gastos por parte de contratistas independientes. El fin de la norma fue estimular la contratación de trabajadores y evitar las contrataciones por honorarios. La Corte analizó los fines extra-fiscales de la norma, pero consideró que existían otros mecanismos para cumplir con el objetivo.7 En Kaniel v. Ministerio de Justicia, la Suprema Corte de Justicia de Israel consideró que la diferenciación entre tasas aplicables a ganancias de capital e ingresos ordinarios transgredía los principios constitucionales de equidad horizontal y vertical. En razón a que una violación constitucional no es suficiente para anular una disposición, la Corte estuvo obligada a analizar la justificación de tal inconstitucionalidad. El órgano jurisdiccional estableció que esa transgresión estaba justificada por un fin público (incrementar la inversión y estabilizar el mercado de valores), aunque consideró su futura revisión ante nuevas circunstancias.8 En Bélgica, la Corte Constitucional ha declarado inconstitucionales diversas disposiciones tributarias, por contravenir el principio constitucional de igualdad.9 Sin embargo, rechazó la inconstitucionalidad de un impuesto ambiental, el cual gravaba sólo ciertos productos en razón de que tal discriminación estaba justificada por el fin de proteger al medio ambiente. También declaró la constitucionalidad de la limitación a deducir erogaciones por transportarse hacia el lugar de trabajo, por tener una justificación objetiva. La Constitución de los Estados Unidos de América (EUA) no contempla un precepto específico que contenga los principios analizados, y la Suprema Corte de Justicia ha señalado que el equal protection clause (precepto general de igualdad) no es aplicable para efectos fiscales, pues el Congreso de EUA goza de plena libertad para legislar en materia fiscal.10 Resulta extraño que en un país con un

…se puede concluir que el principio de equidad horizontal y vertical no se encuentra contemplado en el sistema constitucional federal estadounidense, y por ello el legislador tiene plena libertad para establecer contribuciones sin restricción alguna. sistema de controles y contrapesos, el Poder Judicial no pueda intervenir en una de las facultades legislativas más importantes, en especial a sabiendas del cabildeo en Washington. Ello ha originado un sinnúmero de privilegios fiscales. En Regan v. Taxation without representation, la legislación fiscal de la época permitía la deducción de contribuciones otorgadas a organizaciones de veteranos de guerra mientras prohibía la misma deducción a otras organizaciones no lucrativas. La Suprema Corte de los Estados Unidos de América (SCEUA) resolvió que el equal protection clause no fue transgredido en razón de que el Gobierno simplemente subsidió a esas organizaciones mediante la legislación tributaria. En Nordlinger v. Hahn, los californianos votaron a favor de la llamada Proposition 13, la cual modificaba la Constitución del Estado de California. Eso permitió a los propietarios de inmuebles adquiridos, construidos o adjudicados antes del año 1975, a que pagaran un impuesto predial menor debido a un sistema de valuación más favorable y a un monto límite del tributo. Después de varios años, los contribuyentes que no estaban dentro del supuesto estaban pagando hasta cinco veces más impuesto predial que sus vecinos, por la simple razón de haber adquirido sus casas después de

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The State of Taxpayers’ Rights in Japan: A Survey of the Legal Situation. Kōji Ishimura eds., 1995. Págs. 158-61 Caso U-I-77/94. Publicado el 13 de enero de 1995 en la Gaceta Oficial de la República de Eslovenia 8 Para más información véase: Yoseph Edrey. Constitutional Review and Tax Law: An Analytical Framework, 56 AM. U.L. Rev. 1204. 1187-1228. 2007 9 Véase Victor Thuronyi. Comparative Tax Law. 2003 10 Véase Madden v. Kentucky, 309 U.S. 83 (1940)

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1975. Es decir, los contribuyentes que votaron por la reforma fueron los mismos que se beneficiaron de la misma. La SCEUA resolvió que tal reforma no transgredía el equal protection clause debido a dos razones supuestamente justificables: (i) el interés legítimo del Estado de California por la preservación, continuidad y estabilidad de sus colonias, y (ii) que los nuevos propietarios carecían del mismo interés referente al incremento impositivo, a diferencia de los antiguos tenedores. Por tanto, se puede concluir que el principio de equidad horizontal y vertical no se encuentra contemplado en el sistema constitucional federal estadounidense, y por ello el legislador tiene plena libertad para establecer contribuciones sin restricción alguna. Sin embargo, algunas Constituciones Estatales de los EUA contemplan artículos específicos referentes a la igualdad tributaria. Por ejemplo, el artículo VII de la Constitución de Pensilvania establece que: Todos los impuestos serán uniformes, sobre la misma clase de sujetos, dentro de los límites territoriales de la autoridad que posee la potestad tributaria, y se pagará y recaudará de acuerdo a leyes generales.

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De igual forma, el artículo 8, §1(a) de la Constitución de Texas, señala que: La tributación debe ser equitativa y uniforme, aunque después la misma exenta y regula casos específicos. Recientemente, nuestra SCJN resolvió diversos amparos relacionados con el principio de mínimo vital. En Alemania, la CCA ha establecido que el Estado debe exentar de un monto mínimo que asegure la subsistencia del contribuyente. Sin embargo, el principio de equidad no fue determinante para esa decisión.11 De modo similar, el Tribunal Constitucional de España ha establecido el requisito de un mínimo de subsistencia, con base en su concepción del principio de capacidad económica.12 En contraste, el Consejo Constitucional de Francia resolvió que la legislación fiscal no está obligada a exentar montos específicos ante la imposición

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constitucional de apoyo público para las familias, pues el Estado cuenta con otros mecanismos para ello. OTRAS FUENTES DE LOS PRINCIPIOS Cuando se estudian los principios de equidad y proporcionalidad tributaria se hace referencia a nuestra Constitución como fuente de los mismos. Sin embargo, existen otras legislaciones que implícitamente reconocen tales principios. Un claro ejemplo es el artículo de no-discriminación en los Tratados para evitar la doble imposición. Si bien el principio de la no-discriminación puede considerarse distinto a los principios de equidad y proporcionalidad, la realidad es que tiene un mismo fin: otorgar el mismo tratamiento fiscal a contribuyentes que estén bajo las mismas circunstancias y permitir un tratamiento diferenciado cuando se encuentren en situaciones distintas. De hecho, los Comentarios al Artículo 24 del Modelo de la OCDE hacen referencia al principio de igualdad.13 Asimismo, existen otros tipos de Tratados, los cuales han sido utilizados para combatir inequidades en la legislación fiscal. Un ejemplo es el artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el cual instituye el derecho de establecimiento. Ese precepto prohíbe a las legislaciones domésticas europeas establecer restricciones a empresas, subsidiarias, agencias y oficinas de otros países miembros para dificultar su entrada al país. Las disposiciones fiscales pueden ser utilizadas para coartar ese derecho. En primera instancia, ese principio podría considerase ajeno a los principios de equidad horizontal y vertical. Sin embargo, el fin del derecho de establecimiento es evitar la discriminación entre empresas nacionales y extranjeras de la Unión Europa, incluyendo las establecidas en disposiciones fiscales domésticas inequitativas. En ese sentido, Mattias Dahlberg reconoce que el derecho de establecimiento se encuentra dentro de una de las categorías de artículos de no-discriminación establecidos en el TFUE.14 En el caso Lankhorst-Hohorst GmbH, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) analizó si las

Klaus Vogel and Christian Waldhoff. “Germany”, in The Principle of Equality in European Taxation 96 & 97. Gerard T.K. Meussen ed., 1999 12 Véase decisiones SCT96/2002 y SCT 57/2005 13 Véase comentarios 36, 39, 40, 41 y 57 del Artículo 24 del Modelo OCDE 2010 14 Mattias Dahlberg. Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Freedom Movement of Capital, 64. Eucotax, 2005

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disposiciones alemanas de capitalización delgada de la época transgredían el principio de derecho de establecimiento. Esa legislación desfavorecía a los residentes en el extranjero que obtenían pagos por intereses de sus subsidiarias en Alemania. El TJUE consideró que el precepto transgredía el derecho a establecerse libremente en Alemania y, en consecuencia, la legislación fue modificada después de que la decisión fue remitida al Tribunal de Finanzas de Alemania para su resolución final. En un caso similar, nuestra SCJN resolvió en sentido contrario.15 Por otra parte, un tema digno de explorar es la relación entre los derechos humanos y el derecho fiscal. En el caso denominado la esposa del dentista, la Suprema Corte de Países Bajos (Holanda, coloquialmente) analizó el tratamiento fiscal diferenciado entre los matrimonios y demás parejas, a la luz del principio de igualdad establecido en el artículo 26 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos. La Corte resolvió que: el legislador estaba conciente que los cónyuges componen una unidad económica desde el punto de vista fiscal y por lo tanto, acumular el ingreso de ambos estaba justificado…16

Los principios de equidad y proporcionalidad no están previstos en el sistema jurídico inglés para efecto de anular disposiciones tributarias, en parte debido a la falta de una Constitución escrita en el Reino Unido. No obstante, en MacGregor v. United Kingdom, la Comisión Europea de Derechos Humanos analizó una exención otorgada a hombres que cuidaban de sus cónyuges con capacidades diferentes. Ese órgano consideró que la legislación fiscal inglesa transgredió el principio de no-discriminación al otorgar un tratamiento preferencial sólo a contribuyentes del sexo masculino. En los EUA se presentó un caso muy similar de discriminación de género, pero el desenlace fue distinto, debido al órgano jurisdiccional y al ordenamiento del cual derivaba el principio de igualdad. En Kahn v. Shevin, la Constitución de Florida exentaba a las viudas de un monto específico del impuesto predial, sin estar ese beneficio al alcance de los viudos. El litigio llegó hasta la SCEUA, la cual resolvió que la exención se encontraba justificada por la política del estado de Florida y por tanto no transgredió el equal protection clause.

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Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XXV. Primera Sala de la SCJN. Mayo, 2007, Pág. 573. Rubro: RENTA. EL SEGUNDO PÁRRAFO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Legislación vigente a partir del 1 de enero de 2005 16 Richard Happé. “The Netherlands”, en Principle of Equality in European Taxation. 125-154. Gerard T.K. Meuseen ed., 1999. Pág. 139

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…considero que la equidad y proporcionalidad tributaria son principios especializados que derivan del principio general de igualdad y, por tal razón, acudir a doctrina y resoluciones no especializadas en materia fiscal puede causar un desorden jurídico. CONCLUSIONES

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Varios Tribunales constitucionales alrededor del mundo han optado por justificar ciertos tratamientos inequitativos de las legislaciones fiscales. Sin embargo, eso no quiere decir que nuestro sistema jurídico deba seguir los mismos pasos. Existen claros ejemplos –como es el caso de los EUA– donde la falta de los principios aquí tratados ha provocado inequidades absurdas en el sistema tributario. Adicionalmente, no debemos olvidar que esos principios sirven como un control judicial sobre el accionar de los poderes Ejecutivo y Legislativo. Especialmente, tomando en cuenta la influencia de los poderes de facto en la legislación tributaria. En el caso mexicano, la SCJN debe redefinir la interacción entre el principio de fines extra-fiscales y los principios de equidad y proporcionalidad, con el fin de evitar que cualquier justificación vulnere la igualdad en materia fiscal. De la misma manera, deberá definir y limitar los alcances del concepto de gastos fiscales, precisamente por otorgarse por fines extra-fiscales. Los gastos fiscales son

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subsidios que se otorgan por medio de la legislación tributaria, los cuales evitan el proceso de aprobación presupuestaria como cualquier otro subsidio. La ventaja para quienes lo reciben es su falta de aprobación anual, como es el caso del Presupuesto de Egresos y, consecuentemente, se quedan olvidados en la mayoría de los casos. Por otra parte, resulta interesante explorar otras fuentes jurídicas que puedan estar relacionadas directa o indirectamente con los principios en cuestión. No obstante, existirá el riesgo latente de que Tribunales no especializados puedan anular disposiciones fiscales sin tener una justificación lógica. Adicionalmente, considero que la equidad y proporcionalidad tributaria son principios especializados que derivan del principio general de igualdad y, por tal razón, acudir a doctrina y resoluciones no especializadas en materia fiscal puede causar un desorden jurídico. No existe sistema fiscal en el mundo que pueda considerarse 100% equitativo y proporcional. Esa es la dificultad a la que cualquier Tribunal se va a enfrentar. Por ello es fundamental establecer una doctrina que especifique y ejemplifique la manera en la cual esos principios deben ser aplicados. Hoy en día el principio de fines extra-fiscales es amplio y poco claro, al grado que el legislador puede justificar reformas fiscales que contradigan los principios de equidad y proporcionalidad. Eso debilita el sistema de contrapesos mexicano, pues inhibe el control constitucional del Poder Judicial de la Federación ante una de las facultades más importantes de los Poderes Legislativos: la potestad tributaria. Siempre existirán opiniones encontradas, dada la subjetividad de la definición y aplicación de los principios referidos. Sin embargo, aunque parezca imposible tener un sistema fiscal 100% justo, la búsqueda de la equidad y proporcionalidad tributaria es fundamental para evitar amplificar la mala distribución de la riqueza.