OBJETO DEL IMPUESTO Por Gustavo Díaz (*) El objeto de la imposición a la renta, en nuestro ordenamiento legal consiste en gravar las ganancias obtenidas por los sujetos previstos por la propia norma del tributo. El artículo 1) de la Ley del Impuesto a las Ganancias dispone previamente sobre que fuente de ganancias van a tributar los sujetos, haciendo una gran distinción inicial, a saber: Sujetos residentes en el país: Aplica el Criterio de Residencia o Renta Mundial. Quedan alcanzadas las ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. Para este último caso, se prevé un mecanismo de pago a cuenta, para los casos en que se haya tributado un impuesto similar en otro país. Sujetos no residentes en el país: Aplica el Criterio de Territorialidad de la fuente. Quedan alcanzadas para estos sujetos sólo las ganancias que califiquen como de fuente argentina. Estos sujetos se los conoce como beneficiarios del exterior y tienen un tratamiento específico en la Ley en Título V (artículos 91 a 93 inclusive). La definición de residente se encuentra definida en los artículos 119 a 126 de la Ley, por lo que excediendo el alcance de este punto, recomendamos su lectura por separado. Asimismo corresponderá indagar el concepto de fuente de la ganancia, tema este que también excede el alcance del presente. Para comenzar a definir al objeto la ley hace una distinción entre los sujetos residentes en el país. Por un lado las personas físicas o sucesiones indivisas, y por otro lado, los sujetos que los podríamos llamar sujetos empresas (sociedades y explotaciones unipersonales). Esta diferenciación se debe a que dependiendo del sujeto residente en el país, la definición que aplicaremos para definir el objeto difiere. Tal distinción se encuentra plasmada en el artículo 2, que define el objeto (hecho imponible). Este artículo tiene un primer párrafo y tres apartados, de los que primeramente nos interesan en esta etapa los dos primeros.
I) TEORIA DE LA FUENTE El Apartado 1 es el quien define el concepto de ganancia para las personas físicas o sucesiones indivisas (en adelante hablaremos de personas físicas para simplificar el análisis), y se la conoce como Teoría de la Fuente, y se define como los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. De dicha definición, surgen 3 requisitos o elementos que deben darse en forma concurrente. Basta que uno de ellos no se cumpla, para decir que no habría ganancia gravada, para una persona física. Decimos habría, ya que este apartado 1 es la definición general. Luego, a medida que avancemos, vamos a ver que hay más elementos para tener en cuenta a la hora de determinar si algo es ganancia gravada o no.
Requisitos de la teoría de la fuente: Los requisitos de la teoría de la fuente son 3, y surgen de la definición que antes dimos: Periodicidad, Permanencia de la fuente y Habilitación. 1) Permanencia de la fuente Cuando hablamos de permanencia, estamos diciendo que para que haya ganancia la fuente que genera esa ganancia deba permanecer en el patrimonio de la persona que la obtuvo. Si una persona física tiene una casa en alquiler, obtiene una renta, y la casa sigue en su patrimonio. El requisito se cumple. En cambio si esa casa se vende, si bien hay un resultado al desaparecer la fuente generadora, aunque se haya obtenido una ganancia, la misma no estará alcanzada por el impuesto, pues no se cumple con el requisito de permanencia de la fuente. Si una persona tuviera Boden 2012 (títulos públicos), y cobra una renta, los bonos continúan en su patrimonio, por lo tanto se cumple el requisito de permanencia. Distinto sería si los bonos son vendidos, pues la fuente se extinguió. 2) Periodicidad La periodicidad, implica que el rendimiento o renta se repita en el tiempo. Es decir que exista una suerte de frecuencia de ingresos. La norma no defina cual debe ser la frecuencia. Siguiendo con el primer ejemplo, con el alquiler que se cobra mensualmente, hay un ingreso periódico. Lo mismo ocurriría con el sueldo que percibe un trabajador, el honorario de un profesional. Sin embargo, con este último ejemplo pueden darse situaciones, donde esta periodicidad puede darse en un período de tiempo mucho mayor a un mes, o en años. Supongamos un contador que trabaja en relación de dependencia cobrando su sueldo todos los meses (donde el requisito para esta renta estaría cumplido), y que además se desempeñó como perito judicial cobrando un honorario profesional. Esa pericia fue la única que realizó en su vida profesional. La pregunta es ¿hay periodicidad, y por ende la ganancia se encuentra gravada? La respuesta no es otra que SI, hay periodicidad, pero periodicidad potencial. Este tipo de periodicidad se da en función a la naturaleza de la actividad de la persona. Es decir depende del tipo de actividad que lleve a cabo el contribuyente. Y esto es así, porque en función a la actividad que se realice puede ocurrir que esa renta pueda volver a producirse.
Esto no ha sido definido por la ley, pero sí lo ha definido la jurisprudencia ha dejado en claro mediante el fallo Jorge Valee1, quien siendo empleado de la Aduana cobraba premios extra, cuando se detectaba un ilícito. El tribunal entendió que debido a la naturaleza su actividad, podría volver a ocurrir que se detectase otro ilícito, por lo que existe periodicidad potencial, calificando estas rentas dentro del objeto del impuesto.. Más recientemente, el Tribunal Fiscal de la Nación2, se pronunció acerca de la gravabilidad del porcentaje, como consecuencia de su pase corresponde a los futbolistas transferidos de un club a otro. Al respecto, se sostuvo que ese ingreso no tiene carácter de accidental, sino en todo caso potencial y por lo tanto se encuentra gravado. Vale destacar la opinión de García Belsunce3, quien sostuvo que la posibilidad de reproducción del ingreso debe apreciarse en su relación ya sea con el destino de la cosa o con la profesión de la persona, que son sus fuentes productoras, agregando luego que: constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia efectiva de ese ingreso. Podemos ver entonces como la comisión por ventas de un vendedor de autos, cumple el requisito de periodicidad, pues por su actividad, cuando venda obtendrá una ganancia gravada. Distinto tratamiento correspondería si este vendedor participa de un campeonato de tenis amateur y gana el torneo percibiendo dinero como premio. Su actividad no es jugar al tenis, entonces no hay periodicidad potencial en este caso y por ende no habría ganancia gravada. Sin embargo no se comparte la posición del fisco en dictamen 78/02 DAL, en la cual se sostuvo que la retribución especial para ciertos agentes de la administración pública de una provincia por acogerse a la jubilación, no se encontraba gravada por ser un hecho único e irrepetible y carece de periodicidad. Esta posición es contraria a lo que antes veníamos sosteniendo. De igual forma, merece un cuestionamiento la opinión del fisco vertida en dictamen 48/03 DAT al sostener que la habitualidad en las operaciones de derivados realizadas al ser realizadas con fines de lucro, encuadraban dentro del concepto de habitualidad potencial y por lo tanto gravadas. En idéntico sentido también se pronunció en el dictamen 35/04 DAT, el que mereció crítica de destacada opinión doctrinaria 4. Al respecto, en referencia a la habitualidad de las operaciones, merece destacarse el fallo Brave5, en donde la Corte Suprema sostuvo que los términos de profesión habitual o 1
Cam. Fed. Cap. 20-9-43 Valee Jorge e. c. Fisco Nacional TFN López Claudio, Sala B 5-2-01 y Club Atlético Rosario Central Sala C 4-10-05, en el mismo sentido. 3 García Belsunce, H:A.El concepto de rédito. Ed. Depalma. Buenos Aires, 1967 pag. 122 4 Asiain Jorge H. “contrato de opción para la compraventa de acciones. Ambito Financiero 22-3-2005. 5 Brave Rafael. C.S.J.N. 11-10-47. 2
comercio de la ley debían entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente, con el propósito del beneficio, excluyendo de ordinario las operaciones aisladas, que, por otra parte, no son incompatibles con la práctica de otra ocupación o negocio. Asimismo y por último, respecto del fin de lucro, merece destacarse la sentencia de Cámara6, en la cual se sostuvo que no es suficiente que una operación sea realizada con fines de lucro o especulativos para sujetarla al impuesto, ya que si así fuera, se estarían gravando todos los mayores valores. Para reafirmar el concepto, se destaca el fallo de Corte Suprema 7 en el cual se sostuvo que la ausencia de todo fin lucrativo no impedía la imposición de los beneficios, pues los mismos se encuentra sujetos a tributación, en tanto provenientes de una actividad ejercitada como profesión habitual, es decir, con regularidad y periodicidad. 3) Habilitación Este concepto tiene que ver con el sacrificio o esfuerzo que realiza la persona para tener una ganancia. Dicho de otra forma, toda ganancia requiere de un esfuerzo por parte de quien la obtiene para que exista habilitación. Caso contrario, no estaremos en presencia de una ganancia gravada. Por ejemplo, el trabajador en relación de dependencia debe trabajar para cobrar su sueldo. El albañil deberá levantar la pared para percibir su renta. Hay habilitación. Distinto es si recibo una donación, o si compro un terreno y con el tiempo asfaltaron la calle, colocaron alumbrado público, se instaló un shopping a dos cuadras, la zona en sí creció y ese lote vale mucho más por todo el progreso de la zona. Puede ver se que hay un mayor valor económico del bien, sin embargo no hubo esfuerzo alguno para que ello ocurriera, por parte de la persona dueña, por lo que el requisito de habilitación no está cumplido, y por ende no hay ganancia gravada. 4) Complemento de la teoría de la fuente De lo visto hasta acá podemos decir que si los requisitos que hemos visto se cumplen en forma conjunta, estaríamos en presencia de ganancia gravada. El alquiler de la casa cumple con los 3, el trabajador, el profesional, también lo cumplen. Sin embargo, si alguno de ellos no se cumple, no podemos aún terminar el análisis y sostener que no hay ganancia gravada. En primer lugar hay un 3er apartado, que si bien hoy se encuentra tácitamente derogado, relacionado con la venta de bienes muebles amortizables, acciones, títulos valores, etc.; hasta el año 2003, tal concepto se encontraba gravado. 6 7
Cám. Fed. Cap. Urquiza Anchorena, Caseros 4-12-44.C:S:J:N: Instituto Mixto de Inversiones Mobiliarias, 19-11-74.
Es decir, que independientemente de los tres de requisitos, si vendo un bien mueble amortizable estamos también en presencia de ganancia gravada. Nótese que no hablamos de cualquier bien mueble, sino que tienen que ser amortizables. Si nuestro vecino vende auto particular, a pesar del desgaste que haya sufrido ese auto, no estamos en presencia de un bien mueble amortizable, pues el mismo no se encuentra afectado a una actividad. Este era el concepto. Es importante recordar que la ley original, incluía en el tercer apartado solamente a los bienes muebles amortizables. Luego la Ley 25.414 incorporó a las acciones, títulos valores, etc., conjuntamente una serie de exenciones para determinados sujetos. Luego mediante una pésima técnica legislativa se derogó a la Ley 25.414 generando muchas dudas, en cuanto a si se volvía al texto original o si el apartado 3 se encontraba derogado. Finalmente el Procurador del Tesoro de la Nación en el dictamen 351 del 2003 entendió que dicho apartado 3 habría quedado derogado. Si bien esto ha generado y sigue generando interpretaciones disímiles, el fisco aceptó la opinión del procurador al haber respondido que la enajenación de bienes muebles amortizables para personas físicas ha quedado fuera del objeto del impuesto8. En segundo lugar, no debemos olvidar el primer párrafo del artículo 2, que dice que son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto en cada una de las categorías. Esto quiere decir que adicionalmente al análisis que hemos venido desarrollando, para definir si estamos en presencia de ganancia gravada, no sólo debemos pasar el primer filtro de los 3 requisitos, sino que si algunos de ellos no se cumple, debemos verificar que dicha ganancia no se encuentre taxativamente enunciada en cada una de las categorías de ganancias que prevé la ley. Estas categorías 4, y la Ley las definió de la siguiente manera:
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Primera categoría: Son las llamadas rentas del suelo y se encuentran enunciadas en el artículo 41 de la Ley.
Segunda categoría: Son las llamadas rentas del capital y están previstas en el Art. 45 de la Ley.
Tercera categoría: Llamada también beneficios de las empresas, enunciada en artículo 49.
Cuarta categoría: Denominada Rentas del trabajo personal, enunciadas en el artículo 79.
Reunión del Grupo de Enlace AFIP- Consejo Profesional de la Ciudad de Bs. As., de fecha 20-4-2005.
Si el concepto o hecho se encuentra enunciado en alguno de estos artículo, estamos en presencia de una ganancia gravada, y lo importante es que esto es así, incluso en aquellos casos en los que alguno de los requisitos que antes vimos no se cumpla o existan ciertas dudas sobre su cumplimiento. Ahora bien, si los 3 requisitos no se cumplen, y el hecho no se encuentra enunciado en estos artículos, podemos decir que no hay ganancia gravada, excepto que se trate de personas que perciban rentas previstas en los incisos e) y f) del artículo 79, en donde el análisis continúa. Por ejemplo, si una persona vende un inmueble, dicha venta no cumple con el requisito de permanencia de la fuente, y no está prevista en ninguna de las categorías antes señaladas. Ergo no hay ganancia gravada por este concepto. (Asumiendo que no encuadra en la excepción del párrafo anterior). Excepciones a la teoría de la fuente Si bien la norma ha otorgado a esta teoría una definición general, el Legislador también ha querido alcanzar con el tributo a ciertas rentas, dentro de esta teoría del rédito fuente, pero que no cumplen claramente con alguno de los requisitos que ya hemos analizado. Esto es lo que se denomina, exenciones a la teoría de la fuente y podemos encontrar en la Ley a las siguientes:
Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables (asumiendo que continuara vigente el texto anterior a la reforma de la Ley 25.414. Es decir el apartado 3 del artículo 2). El concepto de enajenación lo encontramos en el artículo 3 de la ley del tributo y se define como la venta, permita, cambio, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso. En el caso de que la transferencia de bienes se efectúa por un precio no determinado (permita, dación en pago, etc.) se computará a los fines del tributo, el valor de plaza de tales bienes al momento de la enajenación.
Construcción y enajenación de inmuebles bajo la Ley 13.512 , Art. 49 d).
Rentas derivadas de la loteos con fines de urbanización. Art. 49 d)
Ingresos por transferencia de definitivas de llaves, marcas, patentes de invención. Artículo 45 inciso h).
Ingresos por obligaciones de no hacer. Artículo 45 inciso d).
Rentas originadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Art. 45 inciso j). En este caso particular pareciera que al estar nominado en este artículo 45, aunque la doctrina aún no lo ha considerado así, se correspondería con otra excepción dado que una vez finalizado el contrato derivado, puede ocurrir que la fuente ya no esté en poder de quien realizó la operación.
Extensión de objeto Finalmente y como ya comentáramos precedentemente, el análisis continuaba si se trataba de contribuyentes que realizaban alguna actividad en particular dentro de la cuarta categoría. En efecto los artículos 8 y 114 del Decreto Reglamentario, prevén una extensión del objeto para los contribuyentes que obtengan rentas del inciso e) y f) del artículo 79 (incluimos aquí a profesiones liberales, oficios, síndicos, directores, gestores de negocios, despachante de aduana, corredores, etc.). Nótese que se realiza esta extensión por medio de un decreto y no por una ley, por lo que podría éste ser tildado de inconstitucional, pues los impuestos sólo pueden crearse por ley. Sin embargo, más allá de una discusión doctrinaria, no ha habido oportunidad para que se expidiera al respecto el más alto tribunal. El artículo 8 del Decreto dispone que todo aquello que sea una consecuencia indirecta de la actividad del sujeto se considera ganancia gravada. Asimismo el Art. 114 dispone que los beneficios obtenidos por la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados en las actividades comprendidas en los incisos e) y f) del art. 79 de la ley del gravamen (y sólo para estos sujetos que realicen estas actividades) constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio del mismas, siempre que entre la fecha de la adquisición y la transferencia no hayan transcurrido más de dos años. Esto es por ejemplo que si un contador dirige los aspectos administrativos de una construcción de un edificio de departamentos, y los constructores le abonan al mismo con una unidad funcional, y el contador la vende dentro de los años contados a partir del momento en que recibió dicho bien, el resultado por la venta de este inmueble se encuentra alcanzado por el gravamen, como consecuencia indirecta del ejercicio de su actividad. Esto es así, aunque el mismo no estuviera afectado a la obtención de ganancias gravadas. Asimismo este es el único caso en cual la venta de inmuebles se encuentra dentro del ámbito del gravamen para personas físicas. Tengamos presente que hay dos hechos aquí, el primero un pago en especie, el departamento, concepto gravado por el artículo 79 inciso e) y en segundo lugar el resultado indirecto que se generó por vender este bien, dentro del plazo establecido por la norma. Una extensión de una misma ganancia, la recepción y la posterior venta.
Obviamente si la venta se produjera pasados los dos años, dicho resultado de venta está fuera de la imposición. II) TEORIA DEL BALANCE Esta teoría aplica para las Sociedades y los llamados Sujetos Empresa. Para estos sujetos las rentas se encuentran gravadas aunque no se realicen habitualmente, se relacionen o no con su objeto o su actividad principal y hagan o no a la profesión habitual, salvo el caso en que resulte aplicable alguna exención. A tal efecto la norma supone que estos sujetos son capaces de obtener, generar y producir cualquier tipo de renta bajo la idea de la existencia de una fuente generadora de renta permanente gravando por lo tanto todos sus resultados. Esta teoría del balance la encontramos en el apartado 2) del artículo 2 de la Ley del gravamen, que grava todo incremento patrimonial del contribuyente. Si desagregamos este inciso podemos ver con mayor claridad cuales son los sujetos comprendidos por esta teoría, a saber:
Los responsables incluidos en el artículo 69: SA, SRL, SCA. SCS, Asociaciones civiles, fundaciones, Entidades mixtas y de ley 22.016, Fideicomisos Financieros, Fideicomisos ordinarios en donde no haya coincidencia entre fiduciante y beneficiario o este sea un sujeto residente en el exterior, Fondos comunes de inversión cerrados, y sucursales de empresas extranjeras. Las demás sociedades o de empresas: Sociedades Colectivas, Sociedades de Hecho, Fideicomisos ordinarios en donde coincidan el fiduciante y el beneficiario, etc. Las explotaciones unipersonales Los sujetos que desarrollen actividades personales de los artículo f) y g) del artículo 79) complementadas con una actividad comercial.
Explotaciones unipersonales Si bien es un tema de otro capítulo, podríamos hacer una pequeña definición para entender el concepto, sobre la base de una antigua circular Nro. 1080 de la DGI en la cual se ha definido a la empresa unipersonal como aquella en la que se requiera de un patrimonio y un especio para llevarla acabo y que se realice con fines de lucro, desarrollando actividades comerciales, industriales, prestación de servicios, agropecuaria, minera, etc. Entonces podríamos decir que una pequeña fábrica que pertenece a una persona física y que no está organizada bajo ningún tipo societario, es una empresa unipersonal. Lo mismo un almacén, una perfumería, una agencia de remises con autos propios, etc.
Actividades del artículo 79 f) y g) complementadas con una actividad comercial Respecto de estas actividades enumeradas en los mencionados incisos, esto es profesiones liberales, oficios, albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de SA, fideicomisario, y corredores o viajantes de comercio y despachante de aduana, se prevé la gravabilidad dentro de la teoría del balance sólo cuando tal actividad se encuentre complementada con una explotación comercial. Si bien no hay una definición ni en la ley ni en el Decreto Reglamentario, podríamos decir que la actividad de un médico que complementa su actividad mediante un sanatorio, no organizado como una sociedad, todos los ingresos formarán parte de esta suerte de explotación comercial y estarán gravados en su totalidad por la teoría del balance. Ahora bien, si además este médico atiende en otro consultorio ajeno a este sanatorio, estos ingresos no formar parte de la actividad comercial antes señalada, sino que son genuinos ingresos del trabajo personal, por lo que estarán alcanzados por la teoría de la fuente. Es decir este médico tendrá dos ingresos, uno el personal y otro el de su sanatorio. Sobre la base de lo comentado, podríamos concluir que la empresa o explotación unipersonal no es una persona sino una actividad segregada de la personalidad de su dueño (persona física), el cual puede ser titular de varias empresas o explotaciones. III) CONCLUSION Para definir el objeto del impuesto debemos analizar previamente quien es el sujeto, de manera de verificar si corresponde la tributación a través de la Teoría de la Fuente o de la Teoría del Balance. Luego, recién nos adentraremos en cada de las categorías para validar si tal concepto y/o sujeto se encontrará alcanzado por el gravamen. //
(*) Febrero de 2007Contador Público – Gerente Senior del departamento Tax & Legal de KPMG. Profesor Adjunto de Teoría y técnica impositiva I – UNLZ-
