Fiscal Newsletter

La Reforma del Impuesto sobre Sociedades

.: 02

Introducción e índice .: 07

I. Modificaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades .: 25

II. Regímenes tributarios especiales (título VII) .: 31

III. Gestión (título VIII) .: 33

IV. Régimen transitorio para el periodo 2015 .: 34

V. Disposición derogatoria única .: 34

VI. Disposiciones finales .: 37

VII. Anexo I. Tablas de amortización

2

Fiscal

Newsletter

Impuesto sobre Sociedades. Principales cambios introducidos por la Ley 27/2014 de 27 de noviembre de 2014. .: De todos los tributos modificados por la Reforma Fiscal, el

Impuesto sobre Sociedades es el que lo ha sido en mayor medida. Así, si en materia de IRPF, IRNR o IVA se han introducido cambios en las normas que los regulan, para el Impuesto sobre Sociedades se ha publicado la nueva Ley 27/2014 de 27 de noviembre que sustituye a la anterior (RDL 4/2004). A pesar de lo reciente de esta Ley, hasta la fecha ya ha sido objeto de dos modificaciones legales: una aprobada por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2015, y otra introducida por el Real Decreto-ley 1/2015, de mecanismo de segunda oportunidad. Ambas modificaciones han sido tenidas en cuenta en este monográfico. La Ley 27/2014 (en adelante, LIS) es aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015 y está aún pendiente de desarrollo reglamentario; entre tanto, en todo aquello que no sea contrario a lo establecido en la nueva Ley, seguirá siendo aplicable el Real Decreto 1777/2004 por el que se desarrolla el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En el presente boletín no pretendemos incluir una explicación minuciosa del nuevo Impuesto sobre Sociedades, pero sí informar de todas las modificaciones que consideramos relevantes. En este sentido iniciamos la revisión de la norma resumiendo los principales cambios que ha conllevado esta reforma:

·· En primer lugar destaca la reducción del tipo general que del

30 % pasa al 25 %. La reducción hace que nuestro tipo del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) sea equiparable a los tipos medios de los demás países de la UE.

·· Por otro lado, se han consolidado todas las limitaciones a la

deducibilidad de gastos y de pérdidas que, con motivo de la crisis económica y recaudatoria, se habían ido introduciendo mediante sucesivas reformas legales implementadas desde 2012. A esta consolidación se han añadido nuevas limitaciones a la deducibilidad de gastos y pérdidas, de manera que la base imponible diferirá en mayor medida que antes del resultado contable.

·· Se han suprimido muchos de los incentivos fiscales instrumentados

mediante deducciones, teniendo especial relevancia la supresión

de la deducción por reinversión. Se mantienen, incluso reforzados, algunos incentivos y se crean otros nuevos enfocados a favorecer determinados sectores de actividad.

·· Se ha incorporado un cambio muy relevante en la tributación

de las rentas derivadas de las participaciones en el capital de sociedades (dividendos y ganancias por transmisión), abandonándose el sistema de deducción por doble imposición y sustituyéndolo por uno de exención.

·· Se han introducido nuevas medidas antiabuso mediante la

recalificación de determinadas rentas o el condicionamiento de la tributación de estas a cuál haya sido su tributación en otra entidad, a fin de evitar subimposiciones.

·· Se ha limitado la posibilidad de compensar bases imponibles

negativas a todas las entidades, a cambio de eliminar la limitación temporal de dieciocho años para su deducción.

·· Por último, y poniendo fin a una larga controversia sobre si

las sociedades deben aplicar el impuesto de igual manera, desarrollen actividad económica o no, se ha establecido un tratamiento especial para las entidades que se denominarán en adelante «patrimoniales», para las que la Ley estipula un tratamiento distinto en algunas cuestiones.

Siendo estos, en nuestra opinión, los aspectos más destacables de la reforma del IS, es preciso analizarlos detenidamente pero también debe prestarse atención a otras muchas modificaciones introducidas, tanto en el régimen general como en los regímenes especiales del impuesto, que afectarán, sin duda, al coste del impuesto y a la toma de decisiones empresariales. Por último, debe tenerse en cuenta que muchas de las modificaciones incorporadas por la nueva LIS no se aplicarán plenamente en el ejercicio 2015, al haberse previsto un régimen transitorio que desplaza hasta 2016, y en algún caso 2017, los plenos efectos de estas. A continuación pasamos a analizar aquellos cambios más relevantes en el régimen general del impuesto para luego comentar los que ha habido en los regímenes especiales :.

3

Fiscal

Newsletter

Índice I. MODIFICACIONES EN EL RÉGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES A. Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto, hecho imponible, concepto de actividad económica y entidad patrimonial, estimación de rentas y atribución de rentas (títulos I y II) 1. Estimación de rentas. 2. Concepto de actividad económica y de entidad patrimonial. B. Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal y exenciones (títulos III y IV) 1. Sociedades civiles sujetas al IS. C. La base imponible (título IV) 1. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. 1.1 Criterio de cobro. 1.2 Reversión de pérdidas por transmisión de elementos readquiridos. 1.3 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de transmisiones de elementos entre empresas del mismo grupo. 1.4 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación de capital y de la transmisión de establecimientos permanentes entre empresas del mismo grupo. 1.5 Integración de los activos por impuesto diferido. 1.6 Imputaciones a cuenta de reservas de ingresos y gastos por cambio de criterio contable. 1.7 Régimen transitorio de la imputación temporal. 2. Amortizaciones. 2.1 Nuevas tablas de amortizaciones. 2.2 Otros sistemas de amortización. 2.3 Nueva amortización libre. 2.4 Intangibles de vida útil definida. 2.5 Régimen transitorio de las amortizaciones. 2.6 No aplicación de la limitación a la deducción del 30% de la amortización según tablas. Compensación mediante deducción en cuota. 2.7 Amortización de elementos que fueron objeto de la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012. Compensación mediante deducción en cuota. 3. Correcciones de valor. Deterioros. 3.1 Fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. 3.2 Pérdidas por deterioro por insolvencias de crédito. 3.3 Pérdidas por deterioro de cartera. 3.4 Pérdidas por deterioro de inmovilizado. 3.5 Deducibilidad del intangible con vida útil indefinida. 3.6 Régimen transitorio de los deterioros. 4. Gastos no deducibles. 4.1 Gastos de retribución a fondos propios. 4.2 Gastos de atenciones a clientes y proveedores. 4.3 Retribuciones de administradores. 4.4 Gastos contrarios al ordenamiento jurídico. 4.5 Gastos derivados de indemnizaciones por la extinción de contrato laboral común o especial, o de contrato mercantil como administrador.

4

Fiscal

Newsletter

4.6 4.7

Gastos por operaciones entre partes vinculadas. Régimen transitorio de los gastos no deducibles.

5. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. 5.1 Gastos financieros susceptibles de limitación. 5.2 Supresión del límite temporal. 5.3 Nuevo límite de gastos financieros por adquisiciones apalancadas. 5.4 Régimen transitorio de la limitación a los gastos financieros. 6. Reglas especiales de valoración. 6.1 Operaciones de reestructuración. 6.2 Coeficientes correctores de depreciación monetaria. 7. Operaciones vinculadas. 7.1 Ámbito de operaciones vinculadas. 7.2 Reglas de valoración. 7.3 Obligación de documentar las operaciones vinculadas. 7.4 Acuerdos previos de valoración. 7.5 Ajuste secundario. 7.6 Procedimiento de comprobación. 7.7 Régimen sancionador. 8. Cantidades sujetas a retención. 9. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. 10. Tratamiento de las rentas derivadas de la participación en el capital de entidades residentes y no residentes por dividendos y por ganancias derivadas de la transmisión de su participación. Exención de rentas. 10.1 Participaciones en el capital cualificadas para la exención. 10.1.1 Requisitos de participación mínima. 10.1.2 Tenencia indirecta. Sociedad holding. 10.1.3 Excepción del requisito de tenencia indirecta. 10.1.4 Requisito adicional para entidades no residentes. 10.2 Cláusula antiabuso. 10.3 Delimitación de las rentas por dividendos y participaciones en capital. 10.4 Exención de las ganancias por transmisión de participaciones en entidades. 10.5 Supuestos equiparables a la transmisión de participaciones en entidades. 10.5.1 Limitaciones adicionales a la exención por las ganancias derivadas de transmisión de participaciones en entidades. 10.6 Ganancia no exenta por transmisión de participaciones en no residentes. 10.7 Limitaciones a la aplicación de la exención. 10.7.1 Por la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones. 10.7.2 Por la transmisión sucesiva de valores homogéneos cuando hubo pérdidas. 10.8 No aplicación de la exención. 10.9 Pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. Limitaciones. 10.10 No aplicación de la exención por dividendos ni por ganancias. 10.11 Régimen transitorio de la exención por dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. 11. Exención de las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente. 11.1 Régimen transitorio de las rentas de establecimientos permanentes. 12. Reducción de las rentas procedentes de activos intangibles (Patent box). 13. Reserva de capitalización.

5

Fiscal

Newsletter

14. Compensación de bases imponibles negativas. 14.1 Medidas antiabuso. Adquisición de sociedades con BIN. 14.2 Comprobación de las BIN por la Administración tributaria. 14.3 Aplicación retroactiva de la comprobación de BIN.

D. Periodo impositivo y devengo (título V)

E. Deuda tributaria (título VI) 1. Tipo de gravamen. 2. Cuota íntegra. 3. Deducciones para evitar la doble imposición internacional. 4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. 4.1 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. 4.2 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. 4.2.1 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas . 4.2.2 Deducción para producciones extranjeras realizadas en territorio español. 4.2.3 Deducción para producciones de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. 4.3 Régimen transitorio de las deducciones. 5. Pago fraccionado. 5.1 Régimen transitorio del pago fraccionado.

II. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES (TÍTULO VII) 1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (Capítulo II). 2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (Capítulo III). 3. Sociedades y fondos de capital-riesgo (Capítulo IV). 4. Instituciones de Inversión Colectiva (Capítulo V). 5. Régimen de consolidación fiscal (Capítulo VI ). 5.1 Ampliación del perímetro de consolidación. 5.2 Requisitos de participación (porcentajes y derechos de voto). 5.3 Base imponible del grupo fiscal. 5.4 Consecuencias de la extinción del grupo. 5.5 Nuevo límite de deducibilidad del gasto financiero para adquisiciones apalancadas. 5.6 Régimen transitorio para 2015. 6. Régimen de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias (Capítulo VII). 7. Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (Capítulo IX). 8. Transparencia fiscal internacional (Capítulo X). 9. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (Capítulo XI). 9.1 Reserva de nivelación de bases imponibles. 9.2 Tipo impositivo y régimen transitorio. 10. Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (Capítulo XIII).

6

Fiscal

Newsletter

11. Régimen de entidades parcialmente exentas (Capítulo XIV). 12. Régimen de la comunidades titulares de montes vecinales en mano común (Capítulo XV). 13. Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (Capítulo XVI).

III. GESTIÓN (TÍTULO VIII) 1. Obligación de colaboración. 2. Obligaciones contables. 3. Facultades de la Administración tributaria. 4. Declaraciones. 5. Devolución. 6. Retenciones e ingresos a cuenta. 7. Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a Hacienda.

IV. RÉGIMEN TRANSITORIO PARA EL PERIODO 2015

V. DISPOSICIÓN DEROGATORIA ÚNICA

VI. DISPOSICIONES FINALES 1. Modificaciones en el Régimen Fiscal de las Cooperativas (Disposición final cuarta). 2. Modificaciones en el Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Disposición final quinta). 3. Modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, con efectos retroactivos (Disposición final sexta). 4. Modificaciones en la Ley reguladora de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Disposición final séptima).

VII. ANEXO I. TABLAS DE AMORTIZACIÓN

Fiscal

7

Newsletter

I. Modificaciones en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades A.

Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto, hecho imponible, concepto de actividad económica y entidad patrimonial, estimación de rentas y atribución de rentas (títulos I y II).

No hay cambios relevantes en la definición de estos conceptos, excepción hecha de:

1. Estimación de rentas. Se suprime la presunción de que todas las cesiones de bienes y derechos, salvo prueba en contrario, se estimarán obtenidas a precio de mercado (artículo 5 del RDL 4/2004). La presunción iuris tantum de retribución a precio de mercado de todas las cesiones de bienes y derechos se ciñe ahora a las operaciones para las que la Administración aplique el método de estimación indirecta (artículo 123 de la LIS).

2. Concepto de actividad económica y de entidad patrimonial. Se introduce por primera vez en la LIS (artículo 5) una definición del concepto de actividad económica, que se extrae de la definición clásica de este concepto en el IRPF, así como de la establecida en el Impuesto sobre Patrimonio (en adelante, IP) y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD).

La actividad económica se define en la LIS, principalmente, para poder delimitar cuándo una entidad debe considerarse patrimonial, lo que sucederá cuando la mayor parte de sus activos sean valores o bien no estén afectos a una actividad económica. Se considera actividad económica: «La ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.» Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades, según el artículo 42 del Código de Comercio (en adelante, Co.Co.), con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar, se atenderá al conjunto de las sociedades del grupo para valorar la existencia de actividad económica. Para determinar si la mayor parte de los activos de una entidad están o no afectos a la actividad económica o si son valores y, por tanto, si la entidad se considera patrimonial, se atenderá a:

·· La media de los balances trimestrales de la entidad. ·· En el caso de que sea la dominante de un grupo de

sociedades, según el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar, a la media de los balances trimestrales consolidados.

·· El dinero o créditos correspondientes al importe de

la transmisión de elementos afectos realizada en el mismo período impositivo, o en los dos anteriores, no computarán como valores o activos no afectos.

·· También se excluyen de esta calificación, y por tanto no computan como valores no afectos a actividad

8

Fiscal

Newsletter

económica, la misma tipología de valores y de activos financieros que se excluyen de esta categoría por las leyes del IP y del ISyD, de entre los que destacamos aquellos que correspondan a participaciones de, como mínimo, el 5 % en entidades que desarrollen actividades económicas. Es decir, una sociedad holding de sociedades que sí desarrollan actividad económica, no se consideraría patrimonial por el mero hecho de que la mayor parte de su activo consista en valores.

Estas entidades estarán sujetas al IS a partir del año 2016, previéndose en la Ley de IRPF un régimen transitorio de disolución de esas entidades, en la medida que sus socios vinieran tributando antes de 1 de enero de 2016 por el régimen de atribución de rentas en el IRPF. Dicho régimen transitorio permite la disolución de estas sociedades civiles durante el primer semestre de 2016, sin coste fiscal. Este régimen de neutralidad es similar al establecido en su día cuando se derogó el régimen especial de sociedades transparentes y posteriormente el de sociedades patrimoniales.

El hecho de que una sociedad se considere patrimonial, como luego veremos, tiene consecuencias en:

Lo cierto es que la sujeción al IS de esta clase de entidades ha generado una gran controversia, en primer lugar porque no está claro el alcance del concepto “sociedades civiles que tengan objeto mercantil”. ¿Alcanzará a las sociedades civiles que desarrollan actividades profesionales? ¿A las comunidades de bienes de tipo inmobiliario de arrendamiento?. También porque no está claro cuál será el tratamiento que quepa dar en estos casos a las atribuciones de rentas de la sociedad civil a sus socios ¿serán equiparables a los dividendos?.

·· El tratamiento de las ganancias de capital por su transmisión por cualquier título.

·· El tratamiento del aprovechamiento de sus bases

imponibles negativas en caso de transmisión de la compañía.

·· La aplicación del régimen de Empresas de Reducida Dimensión (en adelante, ERD).

·· La aplicación del tipo reducido del 15 % para

En todo caso, como ya se ha indicado, los nuevos contribuyentes del IS no lo serán hasta el 1 de enero de 2016.

· · La aplicación del régimen especial de Entidades

Cuando llegue el momento, informaremos con mayor detalle sobre el procedimiento de disolución de estas entidades y sobre el alcance de este nuevo supuesto de contribuyente.

empresas de nueva constitución.

de Tenencia de Valores Extranjeros (en adelante, ETVE).

B.

Contribuyentes, residencia y domicilio fiscal y exenciones (títulos III y IV).

C.

La base imponible (título IV). Este Título comprende los artículos 10 a 26 y en él se encuentran las principales modificaciones incorporadas por la nueva LIS.

La principal modificación en estos Títulos la encontramos en la inclusión de las sociedades civiles que tengan objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (donde contribuyente es el nuevo término de la LIS que sustituye al de sujeto pasivo).

1. Sociedades civiles sujetas al IS. El artículo 7 de la LIS prevé que las sociedades civiles que tengan objeto mercantil y que tengan personalidad jurídica tributen como contribuyentes del IS. Hasta ahora las sociedades civiles no eran sujeto pasivo del IS ni del IRPF directamente, sino que tributaban por atribución o imputación de rentas por el impuesto correspondiente a sus socios.

El artículo 10 sigue considerando la base imponible por estimación directa como la que deriva del resultado contable, corregida en su caso por los correspondientes ajustes extracontables de aumento o disminución, según lo establecido en la propia LIS.

1.

Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos. Se regulan ahora en el artículo 11 (antes en el artículo 19). Se mantiene como criterio principal de imputación temporal el que resulte de la normativa contable, por tanto el de devengo, respetándose la correlación entre ingresos y gastos. Determinadas cuestiones relativas a las excepciones y especificidades del criterio de

9

Fiscal

Newsletter

imputación temporal se han visto modificadas y se han creado nuevos supuestos de limitación temporal a la deducibilidad de gastos.

1.1

Criterio de cobro.

El criterio de cobro, como alternativo al de devengo, seguirá siendo aplicable cuando el cobro sea aplazado a más de un año, si bien esta opción supondrá que los ingresos se imputen cuando sean exigibles (y no cuando se cobren). Asimismo este régimen se hace extensivo a toda clase de ingresos por entregas de bienes y prestaciones de servicios.

1.2 Reversión de pérdidas por transmisión de elementos readquiridos. Cuando la transmisión de un elemento genere una pérdida, y se vuelva a adquirir dicho elemento por una entidad vinculada, se deberá revertir la pérdida en sede de la primera transmitente sea cuando sea que se produzca la recompra. Esta regla antes existía pero sujeta a un límite temporal de seis meses.

1.3 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de transmisiones de elementos entre empresas del mismo grupo. El apartado 9 del artículo 11 incorpora una limitación a las pérdidas derivadas de la transmisión de cualquier elemento del inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias y títulos de deuda pública, realizada entre empresas del mismo grupo. A estos efectos, un grupo de sociedades es el previsto en el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar. Las pérdidas se imputarán: i) cuando el elemento sea transmitido a terceros, ii) cuando la entidad transmitente o adquirente dejen de formar parte del grupo, iii) cuando el elemento sea baja, y iv) en el caso de elementos amortizables, a medida que se vayan amortizando, en función de su vida útil y de la amortización que se esté practicando.

1.4 Limitación temporal a las pérdidas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación de capital y de la transmisión de establecimientos permanentes entre empresas del mismo grupo. Se mantiene (apartado 10) una limitación temporal introducida en 2013, que consiste en la no deducibilidad de las pérdidas derivadas de la transmisión de valores

representativos de la participación en el capital (acciones/ participaciones) realizada entre empresas de un mismo grupo; pero se modifica en el sentido de que cuando las pérdidas se imputen por transmisión a terceros, estas se deben reducir en el importe de los eventuales beneficios derivados de dicha transmisión, salvo que estos estén sujetos a tributación efectiva a un tipo mínimo del 10%. Esta modificación está relacionada con el nuevo régimen de exención aplicable a las transmisiones de participaciones en el capital de entidades, regulado en el artículo 21 de la LIS. La limitación también es aplicable, en los mismos términos, a las pérdidas derivadas de transmisiones de UTE. En el mismo sentido, se mantiene la limitación ya introducida en 2013 para las pérdidas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes (en adelante, EP) entre empresas del grupo (apartado 11), añadiéndose que cuando la pérdida se impute por transmisión a terceros del EP, se reduzca su importe en el de las rentas generadas por su transmisión, salvo que hubieran tributado efectivamente como mínimo al 10 %. En los supuestos anteriores, se entiende por grupo el previsto en el artículo 42 del Co.Co., con independencia de su residencia y de la obligación de consolidar.

1.5 Integración de los activos por impuesto diferido. La mecánica de integración en la base imponible de los activos por impuesto diferido, que se había desarrollado recientemente en el apartado 13 del artículo 19 del RDL 14/2013, se regula ahora en el apartado 12 del artículo 11, modificándose algunas cuestiones de la misma y limitándose el alcance de su integración en la base imponible al 70 % de esta, antes de la reserva de capitalización y de la compensación de bases imponibles negativas. No obstante, en 2015 el porcentaje de limitación será el previsto para 2014, y en 2016 será del 60 %, según lo previsto en disposiciones transitorias que más adelante se comentarán.

1.6 Imputaciones a cuenta de reservas de ingresos y gastos por cambio de criterio contable. El apartado 3 del artículo 11 contiene los criterios de imputación en la base imponible de ingresos y gastos registrados en momentos distintos a su devengo, sea en cuenta de pérdidas y ganancias, sea en cuenta de reservas. Se mantienen en este sentido los criterios establecidos anteriormente, pero se añade una regla de imputación que antes no existía para cuando se efectúen cargos o abonos a reservas como consecuencia del cambio del criterio contable, que consiste en que se registrarán en la base imponible cuando se produzcan y no con efecto retroactivo.

10

Fiscal

Newsletter

1.7 Régimen transitorio de la imputación temporal. A las operaciones con precio aplazado que se acogieron al criterio de cobro con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, les seguirá siendo aplicable dicho criterio, por lo que se imputarán al cobro y no a la exigibilidad del precio (Disposición Transitoria primera).

2.

Amortizaciones. El artículo 12 introduce uno de los cambios que más relevancia práctica van a tener para la mayoría de las empresas. Se trata de la sustitución de las tablas de amortización de elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias que venían incorporadas como anexo al Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por otras tablas de amortización que se incluyen en el propio artículo 12 de la LIS.

2.1 Nuevas tablas de amortizaciones. Las nuevas tablas simplifican notablemente las existentes. No están divididas por sectores de actividad y mantienen la sistemática de amortización lineal con un porcentaje mínimo y un período máximo por elemento. En el Anexo I de este Boletín se encuentran las nuevas tablas de amortización.

2.2 Otros sistemas de amortización. Se mantienen en los mismos términos los sistemas de porcentaje constante y de números dígitos. Asimismo se mantiene la posibilidad de acogerse a un plan especial de amortización, previa solicitud, cuyo procedimiento se desarrollará reglamentariamente. Se mantienen las categorías de elementos susceptibles de amortizarse libremente, exceptuando las de los activos mineros. También se mantiene la posibilidad de amortizar según la depreciación efectiva de los elementos, sujeta a la justificación por el contribuyente.

2.3 Nueva amortización libre. Se podrán amortizar todos los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 €, con un límite de 25.000 € por período impositivo.

hasta ahora de que hubieran sido adquiridos por transmisiones onerosas a entidades que no fueran del mismo grupo. Curiosamente esta flexibilidad no se hará extensiva a las adquisiciones de estos intangibles que se hubieran realizado antes de la entrada en vigor de la Ley 27/2014. Estas seguirán no pudiendo amortizarse si hubieran sido adquiridas a empresas del grupo, sin que se contemple la excepción prevista en el RDL 4/2004 sobre la no aplicación de la limitación si la entidad del grupo transmitente lo hubiera adquirido de terceros no vinculados y hasta el importe de dicha adquisición (Disposición Transitoria trigésimo quinta).

2.5 Régimen transitorio de las amortizaciones. Aquellas entidades que, como consecuencia de la aplicación de las nuevas tablas, deban modificar su porcentaje de amortización lineal, lo harán a partir del valor neto fiscal del elemento en la fecha de entrada en vigor de la LIS, en función de la vida útil restante según las nuevas tablas. Las modificaciones que esto suponga en el criterio contable mantenido, tendrán la consideración de cambio en la estimación contable, es decir, que no será preciso recoger el cambio retroactivamente (Disposición Transitoria decimotercera). Pueden acogerse a las nuevas tablas quienes vinieran amortizando por un sistema de amortización distinto. Los bienes adquiridos en 2003 y 2004 aplicarán el porcentaje lineal máximo que figura en las tablas multiplicado por 1,1. Se establece en la misma disposición transitoria, el régimen aplicable a las inversiones realizadas en inmovilizado material nuevo que se acogieron a la libertad de amortización según lo previsto en la Disposición Adicional undécima del RDL 4/2004, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 y por el Real Decretoley 13/2010, que tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización. La libertad de amortización podrá aplicarse en las condiciones allí establecidas originalmente. Sin perjuicio de este régimen transitorio, se establecen normas específicas para el ejercicio 2015 en la Disposición Transitoria trigésimo cuarta que se analizará más adelante.

2.4 Intangibles de vida útil definida.

2.6 No aplicación de la limitación a la deducción del 30% de la amortización según tablas. Compensación mediante deducción en cuota.

Se podrán amortizar los intangibles según su vida útil, posibilidad que ya contemplaba el Reglamento del impuesto, eliminándose el requisito existente

Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, deja de ser aplicable la limitación a la deducción del 30 % de la amortización del inmovilizado que se

11

Fiscal

Newsletter

estableció con carácter temporal mediante la Ley 16/2012 de 27 de diciembre que ha sido aplicable para los ejercicios 2013 y 2014 para todas las entidades excepto las ERD. Dado que la recuperación de la amortización temporalmente no deducida lo será a tipos del IS inferiores, mediante la Disposición Transitoria trigésimo séptima se introduce una deducción de la cuota del 5 % sobre el importe de dicha amortización que se integre en el período impositivo (la diferencia entre el 30 % y el 25 % de los tipos generales del IS). Excepcionalmente dicha deducción será del 2 % en 2015 (dado que el tipo del IS es del 28 % en este año).

2.7 Amortización de elementos que fueron objeto de la actualización de balances prevista en la Ley 16/2012. Compensación mediante deducción en cuota. De forma similar a la establecida para la recuperación de la amortización temporalmente no deducida, la Disposición Transitoria trigésimo séptima prevé una compensación en cuota del 5 % (2 % en 2015) del importe de amortización del bien que corresponda al incremento neto de valor resultante de la actualización de balances llevada a cabo según lo previsto en la Ley 16/2012.

3. Correcciones de valor. Deterioros. El artículo 13 contiene este capítulo que se regulaba en el artículo 12 del RDL 4/2004. Como veremos a continuación, se consolida la no deducibilidad de los deterioros de cartera introducida mediante la Ley 16/2013, y se hace extensiva a los restantes elementos del inmovilizado.

3.1 Fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Se elimina la posibilidad de deteriorar los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora, una vez transcurridos dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones.

3.2 Pérdidas por deterioro por insolvencias de crédito. En los deterioros por insolvencias se introducen modificaciones en el sentido de ampliar la deducibilidad de estos. Así, serán deducibles, cuando se reúnan los

requisitos exigidos con carácter general, los afianzados por: entidades de derecho público, entidades de crédito o compañías de seguro o de caución (antes no lo eran). Asimismo serán deducibles los deterioros por insolvencia garantizados con derechos reales, pacto de reserva o derecho de retención. También lo serán los que sean objeto de prórroga o renovación expresa. No obstante recordemos que el requisito previo para la deducibilidad de los deterioros es que estos se hayan deteriorado contablemente. Siguen sin ser deducibles los créditos adeudados por entidades vinculadas, excepto que estas se encuentren en situación de concurso, precisando ahora la norma el momento en que se podrán deducir en dicho caso, que es cuando se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley Concursal 22/2003.

3.3 Pérdidas por deterioro de cartera. Como ya se ha indicado, desaparece toda posibilidad de deducir los deterioros de los valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de entidades, haciéndose ahora extensiva esta limitación a los valores representativos de deuda.

3.4 Pérdidas por deterioro de inmovilizado. Se establece la no deducibilidad de cualquier pérdida por deterioro del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias. Las pérdidas por deterioro que no hayan sido deducibles cuando se han registrado contablemente, lo serán cuando se den los requisitos previstos en el artículo 20 (transmisión, baja del elemento, o amortización).

3.5 Deducibilidad del intangible con vida útil indefinida. El coste de adquisición del inmovilizado intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, será amortizable con el límite del 5 % anual. Hasta ahora había sido deducible en un 10 % el intangible de vida útil indefinida y en un 5 % el fondo de comercio, sin embargo, la deducibilidad estaba supeditada en ambos casos a que no hubieran sido adquiridos a empresas del grupo y, en el caso del fondo de comercio, a que se constituyera una reserva indisponible por su importe anual. Estas limitaciones desaparecen, de manera que ahora puede deducirse en cualquier caso. Se aclara que no será preciso que se haya producido el deterioro contablemente.

12

Fiscal

Newsletter

3.6 Régimen transitorio de los deterioros. Recordemos que el inmovilizado intangible de vida útil indefinida tenía temporalmente limitada su deducibilidad al 2 % en general y al 1 % el fondo de comercio para los ejercicios iniciados desde 2012 y hasta 2015, mediante disposición introducida por el Real Decreto Ley 12/2012 modificado por la Ley 16/2013. Se confirma la vigencia de dichas limitaciones para el período impositivo 2015 mediante la Disposición Transitoria trigésimo cuarta de la LIS. Al igual que sucede para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, la flexibilización de los requisitos para la deducibilidad del coste de adquisición del intangible de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, no será aplicable para las adquisiciones realizadas antes de la entrada en vigor de la LIS. La Disposición Transitoria trigésimo quinta así lo establece, e inclusive elimina la posibilidad de deducir el importe del coste de adquisición del intangible que la empresa del grupo transmitente hubiera adquirido de entidades no vinculadas (que sí permitía el RDL 4/2004). Los deterioros de inmovilizado que fueron dotados con anterioridad a la LIS revertirán fiscalmente cuando reviertan contablemente, y en el caso de intangibles de vida útil indefinida revertirá el deterioro dotado con el límite del valor que hubiera tenido el activo, deducido el deterioro que fiscalmente se hubiera podido dotar durante el período transcurrido (Disposición Transitoria decimoquinta).

4. Gastos no deducibles. Se regulan en el artículo 15 de la LIS (artículo 14 del RDL 4/2004). Son los gastos no deducibles con carácter permanente, generadores por tanto, de ajustes permanentes de aumento de la base imponible, a diferencia de los gastos y pérdidas no deducibles de carácter temporal que hemos visto en los apartados anteriores. En términos generales se mantienen los que no eran deducibles (con algunos cambios de ubicación en el texto) y se incorporan nuevos supuestos de no deducibilidad. A continuación indicamos las modificaciones habidas en este apartado.

Así, no serán deducibles las retribuciones de acciones sin voto o de acciones rescatables con independencia de su calificación contable como pasivo exigible. Las participaciones preferentes emitidas por entidades de crédito según lo previsto en la Disposición Adicional primera de la ley 10/2014 seguirán regulándose por lo allí establecido (son deducibles dichas retribuciones cuando se cumplan determinados requisitos). No serán deducibles las retribuciones de préstamos participativos entre empresas que constituyan grupo. Como luego veremos, ello no supondrá, a diferencia del supuesto relativo a las acciones sin voto o de acciones rescatables, doble tributación, al tratarse las rentas derivadas de estas retribuciones como exentas para la entidad del grupo perceptora. A estos efectos, grupo responde a la definición del apartado C.1.4 anterior.

4.2 Gastos de atenciones a clientes y proveedores. Se someten a una limitación del 1 % de la cifra de negocios del período impositivo. Se mantienen sin limitación los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios y los que guarden correlación con los ingresos.

4.3 Retribuciones de administradores. No constituirán gastos no deducibles los que deriven de contratos de alta dirección o de otros contratos laborales. Este supuesto de deducibilidad podría pacificar la polémica existente en torno a la deducibilidad de los gastos derivados de la retribución de administradores y su previsión estatutaria. No obstante, debe tenerse en cuenta que la Ley de Sociedades de Capital ha modificado recientemente el capítulo relativo a las retribuciones del órgano de administración, por lo que debe en todo caso comprobarse que la situación de retribución de administradores existente se adecúa a lo modificado por dicha Ley.

4.4 Gastos contrarios al ordenamiento jurídico.

4.1 Gastos de retribución a fondos propios.

Se incluye como supuesto expreso de no deducibilidad el de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Hasta ahora la Ley no contenía esta previsión, pero en la práctica no se consideraban deducibles por la Administración tributaria.

Siguen considerándose no deducibles pero además se incorpora a esta categoría cualquier gasto que derive de la retribución a los fondos representativos del capital o de los fondos propios, con independencia de su calificación contable, estableciéndose una recalificación de estas rentas.

4.5 Gastos derivados de indemnizaciones por la extinción de contrato laboral común o especial, o de contrato mercantil como administrador.

13

Fiscal

Newsletter

Se mantiene la calificación como no deducible del gasto por este concepto que exceda del mayor de los siguientes importes: 1) un (1) millón de euros por trabajador; 2) el que resulte de aplicar el Estatuto del Trabajador o, en su caso, la normativa reguladora de ejecución de sentencias; y se incorpora otro supuesto de importe que sería deducible que es 3) el que resulte en el mencionado Estatuto obligatorio como despido improcedente, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor.

para determinar el beneficio operativo, se incluirán los rendimientos derivados de las participaciones en el capital de entidades de las que se posea como mínimo el 5 % o cuyo coste de adquisición exceda de veinte millones de euros (antes de seis millones de euros).

4.6 Gastos por operaciones entre partes vinculadas.

Un nuevo desincentivo a las adquisiciones de entidades con endeudamiento. El límite general del 30 % del beneficio operativo se verá a su vez limitado cuando una entidad adquiera otra entidad utilizando un endeudamiento determinado, y siempre que, antes del plazo de cuatro años, la entidad adquirente se fusione con la adquirida o con cualquier otra entidad, sin acogerse al régimen fiscal especial del Título VII, Capítulo VII, de la LIS.

Se incluye una nueva norma antiabuso por la que no se admitirá la deducibilidad de aquellos gastos ocasionados por operaciones con partes vinculadas cuando, como consecuencia de un cambio en la calificación de los mismos por la entidad perceptora, no generen ingresos o si estos no se someten a tributación en la perceptora, a un tipo nominal de, como mínimo, el 10 %.

4.7 Régimen transitorio de los gastos no deducibles. Según establece la Disposición Transitoria decimoséptima, el nuevo régimen de las retribuciones de los préstamos participativos entre empresas de grupo no será aplicable para los que hayan sido otorgados con anterioridad al 20 de junio de 2014. Para estos, las retribuciones tendrán un tratamiento fiscal equivalente al contable.

5. Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. Se regula ahora en el artículo 16 (artículo 20 del RDL 4/2004). También en términos generales se mantiene la no deducibilidad, en este caso temporal, de los gastos financieros, en términos equivalentes a los establecidos cuando por primera vez se introdujo dicha limitación en nuestra norma mediante la Ley 12/2012. Las principales modificaciones son las siguientes:

5.1 Gastos financieros susceptibles de limitación. Se adapta el texto para evitar la doble limitación a la deducibilidad de los gastos financieros que ya no podían deducirse con arreglo al artículo 15. Asimismo,

5.2 Supresión del límite temporal. El límite de dieciocho años para la deducibilidad del exceso de gastos financieros desaparece, por lo que serán deducibles sin límite temporal.

5.3 Nuevo límite de gastos financieros por adquisiciones apalancadas.

El límite adicional lo constituirá el 30 % del beneficio operativo de la entidad adquirente, sin incluir en dicho cómputo el beneficio operativo de la fusionada (por tanto previsiblemente menor). El endeudamiento que dará lugar al límite adicional es aquel que exceda del 70 % del precio de adquisición en el período en que se produzca la adquisición, o en los ocho años siguientes, aquel endeudamiento que no se reduzca en la parte proporcional que corresponda anualmente hasta alcanzar el 30 % del precio de adquisición. Por ejemplo, si la adquisición lo es con un endeudamiento del 60 %, el doble límite para la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros se aplicará siempre que en los ocho años siguientes la deuda no se reduzca en, como mínimo, un 3,75 % anual. Como luego veremos en los regímenes especiales de fusiones y escisiones y de consolidación fiscal, regulados en los Capítulos VI y VII respectivamente del Título VII, se incluyen previsiones similares aplicables en los supuestos de fusión acogida al régimen especial o de incorporación al régimen de consolidación fiscal.

5.4 Régimen transitorio de la limitación a los gastos financieros. Según establece la Disposición Transitoria decimoctava, la nueva limitación a los gastos financieros de las adquisiciones apalancadas no será aplicable cuando la fusión se haya producido con anterioridad al 20 de junio de 2014.

14

Fiscal

Newsletter

6. Reglas especiales de valoración. Se regulan ahora en el artículo 17 (artículo 15 del RDL4/2004). En términos generales se mantienen las mismas reglas especiales de valoración para operaciones societarias y operaciones a título lucrativo, destacando las siguientes modificaciones.

6.1 Operaciones de reestructuración. Como luego veremos, la nueva LIS establece que el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad y canje de valores (Título VII, Capítulo VII) se aplica por defecto, teniendo que renunciarse al mismo si no se desea acogerse. En este sentido, el artículo 17 adapta las reglas de valoración aplicables a estas operaciones, remitiendo a las reglas que resulten del régimen fiscal especial, de manera que solamente se valorarán por su valor de mercado cuando se hayan realizado sin acogimiento al mismo.

6.2 Coeficientes correctores de depreciación monetaria. Dejan de ser aplicables los coeficientes correctores del coste de adquisición fiscal de los inmuebles distintos de las existencias que se aplicaban hasta ahora para corregir el efecto de la depreciación monetaria, y en función de la antigüedad y del ratio de endeudamiento de la entidad.

7. Operaciones vinculadas. El régimen de operaciones vinculadas, regulado ahora en el artículo 18 (articulo16 del RDL 4/2014), en términos generales, se suaviza. En primer lugar, por una cierta limitación de las transacciones que pueden considerarse operaciones vinculadas. Asimismo, se racionalizan los sistemas de valoración y se restringe el ámbito de documentación completa de operaciones vinculadas. También mejora el tratamiento de los ajustes secundarios y se reducen las sanciones por incumplimiento de estas obligaciones.

7.1 Ámbito de operaciones vinculadas. La relación socio-sociedad, para que la operación se considere vinculada, se establece en el 25 % (antes 5 % o 1 % si las participaciones cotizaban). No constituyen operaciones vinculadas las realizadas entre una entidad y sus administradores en lo concerniente

a la retribución de estos, ni las operaciones entre una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. Tampoco se incluye en la relación de operaciones vinculadas, las realizadas por las cooperativas que tributen en el régimen de grupos de cooperativas, ni las realizadas entre una entidad no residente y sus establecimientos permanentes en España (estas se rigen por la normativa de IRNR).

7.2 Reglas de valoración. Se suprime la jerarquía establecida para la aplicación de los criterios de valoración que se consideran de mercado y se abre la posibilidad a acreditar la utilización de otros criterios distintos de los indicados en la norma. Se establece una presunción de retribución como de mercado en el supuesto de retribuciones de los socios personas físicas que desarrollan actividades profesionales para entidades vinculadas que, a su vez, sean entidades que presten servicios profesionales contando con los medios materiales y personales adecuados para ello. Dicha norma hasta ahora, prevista reglamentariamente solo para las ERD, es ahora aplicable con carácter general. La retribución de los socios se considerará de mercado siempre que i) conjuntamente no sea inferior al 75 % del resultado neto antes de las retribuciones de los socios, ii) se determine individualmente en función de la aportación de los socios a la buena marcha de la sociedad, iii) no sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los empleados que realicen funciones análogas o iv) en ausencia de estos, no sea inferior a cinco veces el IPREM. En las operaciones realizadas por contribuyentes del IS con establecimientos permanentes en el extranjero, se integrará en la base imponible del IS el valor de mercado de las operaciones realizadas con estos, siempre que así se contemple en el convenio de doble imposición suscrito con el país correspondiente.

7.3 Obligación de documentar las operaciones vinculadas. La obligación de documentación “específica” queda sujeta a desarrollo reglamentario, pero se indica que deberá ser exigida con criterios de proporcionalidad y suficiencia (parece que se limitará la excesiva carga que supone hasta ahora el documentar las operaciones vinculadas). El régimen de documentación simplificada (en lugar de completa) será aplicable a las entidades cuya cifra de negocios no sea superior a 45 millones de euros. No

15

Fiscal

Newsletter

obstante, determinadas operaciones estarán, en todo caso, sujetas a obligación de documentación completa (transmisiones de negocios, de intangibles, de valores no cotizados, de inmuebles, y las operaciones entre socios personas físicas que tributen en módulos por IRPF y sus entidades vinculadas). Se mantienen los supuestos de no necesidad de documentar las operaciones vinculadas que preveía el RDL 4/2004 con ligeras matizaciones. En este sentido, se mantiene la no obligación de documentar las operaciones entre dos entidades vinculadas cuando el conjunto de operaciones entre ambas no exceda de 250.000 euros anuales.

7.4 Acuerdos previos de valoración. Los acuerdos de valoración que sean aceptados por la Administración tributaria, sujetos al procedimiento de solicitud establecido reglamentariamente, tendrán efectos, no solo en el último ejercicio pendiente de declarar por el IS, sino en todos los ejercicios anteriores no prescritos.

7.5 Ajuste secundario. Se regula en el texto legal la mecánica del ajuste secundario en el supuesto de la relación sociosociedad, hasta ahora desarrollada en el Reglamento del IS, aportando legitimidad al mismo. Se prevé que no será de aplicación el tratamiento previsto para los ajustes secundarios cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que se desarrollarán reglamentariamente.

7.6 Procedimiento de comprobación. Desaparece la posibilidad de instar tasación pericial contradictoria. El valor que resulte de la comprobación no tendrá efecto para otros tributos distintos de los comprobados (IS, IRPF, IRNR en su caso) y viceversa, el valor resultante de otros tributos no surtirá efecto como valor de mercado de operaciones vinculadas.

7.7 Régimen sancionador. En términos generales el régimen sancionador se mantiene sobre las mismas bases de incumplimiento, pero el importe de las sanciones se reduce. Así, la sanción por incumplimientos formales de la documentación sin corrección valorativa pasa de 1.500 euros por dato y 15.000 euros por conjunto de datos, a 1.000 euros y 10.000 euros respectivamente. El límite máximo de esta clase de sanciones del 10% del total de las operaciones vinculadas o del 1 % de la cifra

de negocios, límite que hasta ahora solo era aplicable a las ERD y siempre que el total de sus operaciones vinculadas con una misma entidad no excediera de 100.000 euros, ahora se hace extensible a todas las entidades. Asimismo, la sanción cuando se produce corrección valorativa, sigue siendo del 15 % del importe que resulte de la corrección de la valoración, eliminándose el mínimo consistente en el doble de la sanción por infracción formal de documentación.

8. Cantidades sujetas a retención. Se regulan en el artículo 19 (artículo 17 del RDL 4/2004). Se mantiene la regla de imputación de las rentas sujetas a retención por su importe íntegro y el derecho del contribuyente a deducir la retención que se hubiera debido practicar en todo caso, pero se añade que dicha deducción solo será posible, si no se ha practicado la retención efectivamente o si se ha practicado por un importe inferior, cuando no lo hubiera sido por causa exclusivamente imputable al retenedor.

9. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Se regula en el artículo 20 (artículo 18 del RDL 4/2004). Contiene las reglas de incorporación de las diferencias entre el valor contable y el valor fiscal de los elementos. Se añade la incorporación de la diferencia por baja del elemento (antes no se incluía este supuesto) y en los elementos patrimoniales amortizables se prevé que si estos se transmiten o son baja antes de haberse amortizado totalmente, se revierta la diferencia en el momento de la transmisión o baja.

10. Tratamiento de las rentas derivadas de la participación en el capital de entidades residentes y no residentes por dividendos y por ganancias derivadas de la transmisión de su participación. Exención de rentas. Esta materia se regula en el artículo 21 y sustituye a lo regulado en los artículos 21 y 30 del RDL 4/2004. Constituye probablemente una de las modificaciones más relevantes de la Reforma del IS. Consiste en la aplicación del régimen de exención existente hasta ahora para los dividendos y ganancias de capital derivados de la participación en entidades no residentes, también a las entidades residentes. Hasta

16

Fiscal

Newsletter

ahora, el mecanismo para evitar la doble imposición en las rentas derivadas de participaciones en el capital, entre contribuyentes del IS, era el de integración de la renta y aplicación de una deducción por doble imposición. Esta era íntegra (100 %) para las participaciones «cualificadas» y del 50 % para el resto. Pero, en cualquier caso, no había posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición para las plusvalías tácitas producidas en las transmisiones de participaciones en el capital de entidades residentes (solo para las expresas materializadas en reservas contables). En cambio, el régimen de tributación de las participaciones en entidades no residentes para las participaciones «cualificadas» era de exención total, por lo que resultaba mucho más atractivo para el contribuyente. La nueva LIS establece un régimen prácticamente igual para filiales residentes o no residentes. A continuación analizaremos en mayor detalle el nuevo régimen.

10.1 Participaciones en el capital cualificadas para la exención. 10.1.1 Requisitos de participación mínima. Se requiere una participación mínima, directa o indirecta, del 5 % o, alternativamente, una participación cuyo coste de adquisición sea superior a veinte millones de euros, poseídos durante un año con anterioridad a la transmisión de la participación. En el caso de dividendos, el período de un año puede cumplirse a posteriori. Asimismo, se considerará el período mantenido por otras entidades que formen parte del mismo grupo que, a estos efectos, responde a la definición del apartado C.1.4 anterior.

10.1.2 Tenencia indirecta. Sociedad holding. Se introduce el requisito de participación indirecta mínima del 5 % o del coste de adquisición superior a veinte millones de euros, en el segundo o ulterior nivel, siempre que la entidad poseída directamente sea una entidad holding. Se define como entidad holding, a estos efectos, aquella cuyos ingresos deriven como mínimo en un 70 % de rentas derivadas en la participación en el capital de entidades (dividendos, participaciones fondos propios, rentas derivadas de su transmisión). En la medida que la entidad holding sea la dominante

de un grupo de sociedades con las que consolide contablemente, para determinar el porcentaje de ingresos se atenderá a la cuenta de resultados consolidada. En todo caso el requisito de tenencia indirecta mínima del 5 % será exigible salvo que la filial de segundo o ulterior nivel forme parte del mismo grupo consolidado contable que la entidad directamente participada y formule cuentas consolidadas con esta.

10.1.3 Excepción del requisito de tenencia indirecta. No se aplicará el requisito de tenencia indirecta mínima del 5 % cuando la participada directamente sea una entidad holding, pero los ingresos de rentas derivadas en la participación en el capital de entidades, poseídas directa o indirectamente, hayan tributado plenamente, sin derecho a exención ni deducción por doble imposición.

10.1.4 Requisito adicional para entidades no residentes. Si la participada es no residente se añade un requisito adicional de que tribute en el país de residencia (sujeta y no exenta) por un impuesto análogo al IS a un tipo impositivo nominal de, como mínimo, el 10 %, presumiéndose cumplido el requisito cuando exista convenio de doble imposición (en adelante, CDI), con cláusula de intercambio de información. Al igual que en el anterior artículo 21, la imposición que se considera a estos efectos es cualquiera que grave la renta obtenida por la entidad participada. Si la tenencia es indirecta se deberá cumplir este requisito en la participada de segundo o ulterior nivel. Este requisito sustituye al anterior consistente en que la entidad participada desarrollara actividades empresariales en el extranjero, según relación de lo que se consideraban actividades empresariales a estos efectos.

10.2 Cláusula antiabuso. No se aplicará la exención respecto de aquellas rentas derivadas de las participaciones en el capital que constituyan gasto deducible en la entidad pagadora.

10.3 Delimitación de las rentas por dividendos y participaciones en capital. Se definen, de forma simétrica a la establecida para los gastos no deducibles, como los derivados de

17

Fiscal

Newsletter

la participación en capital o fondos propios con independencia de su calificación contable. Las retribuciones de préstamos participativos de empresas del grupo estarán exentas como dividendos en todo caso, salvo que constituyan gasto deducible en el pagador (supuesto pagador no residente). Se delimita el concepto de renta exenta como dividendo en los supuestos de contratos de préstamo de valores.

10.4 Exención de las ganancias por transmisión de participaciones en entidades. Como ya se ha indicado, en términos generales, las ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades “cualificadas” estarán exentas, ya sean plusvalías tácitas o expresas, de manera que las entidades residentes tendrán un régimen similar al que hasta ahora tenían exclusivamente las participadas no residentes. Destacamos las siguientes modificaciones en este régimen de exención.

10.5 Supuestos equiparables a la transmisión de participaciones en entidades. Se asimilan y tendrán igual régimen de exención, cuando reúnan los requisitos para ello, las rentas positivas derivadas de reducción de capital, separación de socios, liquidación, fusión, escisión total o parcial, aportación no dineraria o cesión de activo y pasivo. Todo ello lógicamente afectando a la exención por la renta positiva que se genera en la entidad que transmite las participaciones.

10.5.1 Limitaciones adicionales a la exención por las ganancias derivadas de transmisión de participaciones en entidades. Para todo tipo de entidades, se debe cumplir el requisito de porcentaje (5 %) o coste de adquisición mínimo (veinte millones de euros) y de período de tenencia mínimo (un año) en la fecha de la transmisión. Para entidades no residentes, se deberá cumplir, adicionalmente, el requisito de tributación mínima del 10 % nominal durante todo el período de tenencia. Si no se cumple este último requisito durante todo el período de tenencia, la parte de la renta que corresponda a beneficios no distribuidos (reservas expresas) de la participada estará exenta, en la medida en que en el ejercicio en que se generó se cumpla el requisito de tributación mínima. La

parte de la plusvalía que corresponda a reservas tácitas se considerará generada de forma lineal, salvo prueba en contra, durante todo el período de tenencia, y estará exenta la parte proporcional que de esta forma corresponda asignar a los ejercicios en que se cumplía el requisito de tributación mínima. Si se trata de una tenencia indirecta, la exención se aplicará de forma similar en relación al cumplimiento de los requisitos en las entidades participadas de segundo nivel. En el supuesto de que se transmitieran las participaciones de una entidad que tuviera varias participaciones en entidades no residentes, se analizará la parte de la ganancia con derecho a exención en función del cumplimiento de todos los requisitos por cada filial, aplicando en su caso las reglas de proporcionalidad correspondientes.

10.6 Ganancia no exenta por transmisión de participaciones en no residentes. La parte de la ganancia que no tenga derecho a exención por no haberse cumplido los requisitos de tributación mínima en el país de la fuente, se integrará en la base imponible. Cuando corresponda, se podrá aplicar la deducción por doble imposición del artículo 31 de la LIS por los impuestos pagados en el país de la fuente, siempre que según lo previsto en el citado artículo se den los requisitos para ello y en proporción al importe de la renta que tenga derecho a exención.

10.7 Limitaciones a la aplicación de la exención. Se regulan en el apartado 4 del artículo 21 y tienen una finalidad antiabuso.

10.7.1 Por la aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones. No se aplicará la exención al importe de la ganancia correspondiente a la diferencia entre el valor de mercado de la participación en una entidad y su coste fiscal cuando se hubiera llevado a cabo previamente, con dichas participaciones, una operación de reestructuración acogida al régimen fiscal especial (en adelante, RFE) regulado en el Capítulo VII del Título VII, en la que no se integró dicha renta en el IS, IRPF o IRNR. La limitación solo aplicará cuando la operación previa acogida al RFE hubiera supuesto:

18

Fiscal

Newsletter

·· La transmisión de la participación en una

entidad en la que no se cumplieran los requisitos mínimos de participación o de período de tenencia, o el requisito de tributación mínima, total o parcialmente al menos en algún ejercicio.

·· La aportación no dineraria de elementos distintos de las propias participaciones en entidades.

En este caso, la limitación afectará solo a la parte de la ganancia que no se gravó por la operación acogida al RFE, pero la parte de la ganancia generada con posterioridad sí podrá acogerse a la exención.

10.7.2 Por la transmisión sucesiva de valores homogéneos cuando hubo pérdidas. Si se transmiten valores de los que previamente se transmitieron valores homogéneos con pérdidas, la exención alcanzará a la parte de la ganancia que exceda de dichas pérdidas previas, en la medida que se integraron en la base imponible.

10.8 No aplicación de la exención. En el apartado 5 figuran los supuestos de no aplicación de la exención por la ganancia en la transmisión de entidades: a. Entidades patrimoniales. En la transmisión directa o indirecta de una entidad patrimonial, solo generará derecho a exención la parte de la ganancia que se corresponda con las reservas expresas generadas en el período de su tenencia. b. Agrupaciones de Interés Económico. No exención por las ganancias por su transmisión, excepto por la parte de las reservas expresas generadas en el período de su tenencia. c. Entidades que cumplan los requisitos del régimen de transparencia fiscal internacional, siempre que al menos el 15 % de sus rentas tributen por el mismo. En este caso, no se aplicará la exención a ninguna parte de la ganancia, si bien para el cálculo de la ganancia gravada se habrán tenido en cuenta (reduciéndola) las rentas ya imputadas por transparencia. Con arreglo a los supuestos a) y c) anteriores, cuando la entidad haya reunido los requisitos de entidad patrimonial o de transparencia fiscal internacional solo en uno o algunos de los períodos impositivos durante el período de tenencia, la no exención se aplicará sobre

la parte proporcional de la ganancia correspondiente a dichos períodos.

10.9 Pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. Limitaciones. Se regulan en los apartados 6 y 7 del artículo 21. Las pérdidas generadas por la transmisión a terceros de participaciones que previamente hubieran dado lugar a rentas exentas por transmisión intragrupo, solo serán imputables en la base imponible por el exceso de las pérdidas sobre las ganancias exentas. Se mantiene asimismo la medida ya introducida en 2013, por la que las pérdidas de cualquier transmisión de participaciones se minorarán en el importe de los dividendos con derecho a exención, siempre que su importe no haya minorado el coste de adquisición, generados a partir de 2009.

10.10 No aplicación de la exención por dividendos ni por ganancias. Se regulan en los apartados 8 y 9 del artículo 21 y en la Disposición Adicional primera. En ningún caso aplicará la exención: a. Cuando la entidad participada sea residente en un territorio calificado como paraíso fiscal (excepto que resida en la UE, acredite que su constitución responde a motivos económicos y realice actividades económicas). b. A las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. c. A las rentas obtenidas por AIE o UTE, cuando al menos un miembro sea persona física. d. A las rentas de fuente extranjera que se integren en la base imponible de la entidad y a las que se aplique la deducción por doble imposición del artículo 31 o 32. e. A los dividendos distribuidos con cargo a determinadas reservas y beneficios que en su día fueron bonificados, según se prevé en la Disposición Adicional primera de la LIS.

10.11 Régimen transitorio de la exención por dividendos y ganancias derivadas de la transmisión de participaciones en entidades. La Disposición Transitoria decimonovena establece que se integrará en la base imponible del IS, sin

19

Fiscal

Newsletter

derecho a exención, la parte de la ganancia derivada de la transmisión de participaciones en entidades que se corresponda con deterioros deducidos fiscalmente (en períodos anteriores a la limitación del deterioro de cartera como gasto fiscalmente deducible). Asimismo, la limitación de pérdidas por transmisión de participaciones, cuando se hayan percibido dividendos en el período 2009 a 2014 (hasta la entrada en vigor de la LIS), lo será por el importe de los dividendos que tuvieron derecho a deducción por doble imposición plena, siempre que no hayan minorado el coste de adquisición. La Disposición Transitoria vigésima tercera contiene un régimen transitorio por el cual aquellas entidades que, con anterioridad a la LIS, hubieran adquirido participaciones de otra entidad cuando los transmitentes hubieran sometido la renta derivada de la transmisión a tributación por IS, IRPF o IRNR, puedan seguir aplicando, si se produce una distribución de dividendos que se corresponda con reservas tácitas o expresas existentes en la adquisición, una deducción por doble imposición para eliminar la doble tributación. Este régimen transitorio viene a equivaler a lo que preveían los apartados 4. e) y 6 del anterior artículo 30.

11. Exención de las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente. Se regula en el artículo 22. Las modificaciones en este ámbito no son relevantes. Tal como venía siendo, están exentas tanto las rentas positivas generadas por el EP en el extranjero como las derivadas de su transmisión, pero los requisitos para ello, antes establecidos en función del desarrollo de una actividad empresarial y de la sujeción a una tributación análoga a la del IS, ahora se objetivan y se requiere simplemente, al igual que en el artículo 21, una tributación mínima del 10 % (tipo nominal), que se presume en todo caso si el EP está en un país con el que España tiene suscrito convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información. Asimismo, se produce una mejora técnica al definirse el concepto de establecimiento permanente en la propia LIS (hasta ahora se encontraba por remisión a la Ley del IRNR). Se mantiene la no deducibilidad de las pérdidas generadas por el EP (excepto en el supuesto de transmisión o cese) y la cláusula antiabuso en el supuesto de pérdidas generadas por la transmisión, cuando antes hubiera habido rentas exentas o que hubieran tenido derecho a deducción por doble imposición según el artículo 31. Por último, no será aplicable la exención de las rentas positivas ni de las ganancias por la transmisión cuando

se den los supuestos de los apartados 8 y 9 del artículo 21 (indicados en el apartado C.10.10 anterior).

11.1 Régimen transitorio de las rentas de establecimientos permanentes. Cuando se hubieran imputado rentas negativas del EP (períodos anteriores a 2013) no se aplicará la exención de rentas, ni en su caso la deducción por doble imposición internacional (artículo 31), hasta que estas no excedan del importe de las rentas negativas objeto de deducción fiscal (Disposición Transitoria decimosexta ya existente en la anterior Ley)

12. Reducción de las rentas procedentes de activos intangibles (Patent box). Se mantienen en el artículo 23, los incentivos establecidos para este tipo de activos intangibles en los últimos años, con unas ligeras modificaciones. Por un lado, se suprime la presunción de rendimiento del 80 % (lo que supone presunción de gastos directos del 20 %), cuando el intangible generador de rentas bonificadas no tiene coste contable en el balance. Se suprime el requisito de que la contabilidad de la entidad permita conocer los gastos indirectos correspondientes a los activos objeto de cesión (lo que resulta coherente con el hecho de que los gastos indirectos no deben deducirse de la renta a fin de aplicar el porcentaje de reducción). Por último, si la renta se cede a una entidad residente en un paraíso fiscal, establecida en un país de la UE se requerirá, no solo que haya motivos económicos válidos, sino que la entidad realice una actividad económica.

13. Reserva de capitalización. Novedad de la LIS que supone un incentivo a la autofinanciación de las entidades. Se regula en el artículo 25 y resulta de aplicación a todas las entidades que tributen al tipo general del IS o al incrementado (entidades de crédito o hidrocarburos). Se concreta en un sistema de reducción de la base imponible que se corresponde con el incremento anual de los fondos propios que sea objeto de dotación a una reserva indisponible durante cinco años. Dicho incremento de fondos propios genera un derecho a reducción de la base imponible, del 10 % anual de la

20

Fiscal

Newsletter

misma antes de la compensación de bases imponibles negativas, lo que supone de hecho una reducción máxima del 2,5 % en el tipo nominal, es decir la posibilidad de que el tipo efectivo sea del 22,5 % (cuando el tipo nominal es del 25 %). Los principales trazos del nuevo incentivo son los siguientes:

·· La base de la deducción la constituye la diferencia de fondos propios al final y al inicio de un período, sin tener en cuenta en ninguna de las dos magnitudes el resultado del propio ejercicio o el del anterior, respectivamente.

·· A estos efectos, no se computan como incremento

de fondos propios: i) aumento de capital, ii) las aportaciones de socios, iii) las dotaciones a la reserva legal, iv) las operaciones con acciones propias, v) las variaciones en activos por impuesto diferido, etc. De hecho, constituirá reserva de capitalización, el aumento de fondos propios que provenga de beneficios no distribuidos (dotaciones a remanente o a reservas voluntarias).

·· Con dicho importe se dotará una reserva ad hoc

que permanecerá indisponible durante cinco años, salvo causas justificadas (se indican estas de forma específica en el apartado 1 del artículo 25).

·· Si el importe de la reserva de capitalización no puede ser utilizado para reducir la base imponible en el año de la dotación, podrá utilizarse en los períodos impositivos cerrados en los dos años siguientes, con el mismo límite y conjuntamente con la reserva de capitalización generada en dichos años.

En caso de incumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción, se deberá ingresar el importe de la cuota del IS indebidamente reducida y los intereses de demora.

14. Compensación de bases imponibles negativas. Hay novedades en cuanto a la compensación de bases imponibles negativas (artículo 26 de la LIS). Se consolidan las medidas recaudatorias introducidas en la norma desde agosto de 2011, mediante las que, por primera vez, se había limitado la posibilidad de compensar íntegramente las bases imponibles negativas (BIN) con bases imponibles positivas; si bien hasta ahora las limitaciones han sido aplicables a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) anual era, como mínimo, de veinte millones de euros, a partir de ahora se consolida la limitación

de bases negativas para todas las entidades con independencia de su tamaño. La limitación ha quedado establecida en el 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización (es decir, el 30 % de la base imponible positiva tributará aunque haya BIN pendientes de compensar). No obstante, hay un período transitorio en el que este nuevo sistema se aplicará gradualmente. Así, en 2015, como luego veremos, se seguirá aplicando el sistema establecido por el Real Decreto-Ley 9/2011, en virtud del cual las entidades cuyo INCN no alcance los veinte millones de euros podrán compensar BIN sin limitaciones y las que facturen entre veinte y sesenta millones de euros podrán compensar BIN en un 50 %, siendo el límite del 25 % para las entidades que facturen, como mínimo, sesenta millones de euros. Para el año 2016, según lo previsto en la Ley de Presupuestos de 2015, ya será aplicable el artículo 26 de la LIS, pero el límite será del 60 % (es decir, tributará un 40 %). El importe de un millón de euros por período impositivo de doce meses será compensable en todo caso. En compensación a esta limitación, desaparece el período máximo de compensación de dieciocho años, por lo que ahora se podrán compensar las BIN sin límite temporal. Las BIN que estuvieran todavía «vivas» a la entrada en vigor de la LIS serán compensables ya sin límite temporal. El límite a la compensación de BIN no se aplicará:

·· En el año en que la entidad se extinga (excepto si es una operación acogida a un RFE).

·· Para la parte de la base imponible que se corresponda con quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores, sean o no partes vinculadas (redacción anterior solo se excluían las quitas y esperas con acreedores no vinculados).

·· En las sociedades de nueva constitución durante los tres primeros períodos en que se obtenga base imponible positiva.

14.1 Medidas antiabuso. Adquisición de sociedades con BIN. El sistema ya existente de limitación parcial a la compensación de BIN en el supuesto de adquisición de entidades con bases imponibles negativas pendientes de compensación, se endurece tanto en cuanto a su alcance como en cuanto a los requisitos para que la limitación aplique, que ahora son más amplios.

21

Fiscal

Newsletter

Así, cuando proceda aplicar esta limitación, la misma será total, no se podrán compensar las BIN en ninguna medida, frente a la cautela incluida en la norma anterior en la que se establecía una regla de cálculo que podía permitir una cierta compensación de BIN en dichos casos.

14.3 Aplicación retroactiva de la comprobación de BIN. A través de la Disposición Adicional décima se prevé que la posibilidad de comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación de hasta diez años antes, se aplique también a los procedimientos de comprobación ya en curso a la entrada en vigor de la LIS, siempre que no se hubiera formulado propuesta de liquidación.

La limitación operará siempre que se produzca una toma de control por una entidad, sola o conjuntamente con personas o entidades vinculadas, de otra entidad, en la que previamente no se tuviera ninguna participación o bien esta fuera inferior al 25 % del capital. Si se cumple esta premisa que ya estaba prevista en la norma anterior, las BIN existentes en la entidad adquirida no podrán ser objeto de compensación, siempre que se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

D.

Periodo impositivo y devengo (título V).

·· La entidad hubiera estado inactiva durante los tres

No hay cambios relevantes en la definición de este concepto.

meses anteriores (antes seis meses anteriores).

·· La entidad, en los dos años siguientes a la adquisición,

cambie su actividad o incorpore nuevas actividades, siempre que en cualquiera de los dos casos la cifra de negocios de estas actividades nuevas exceda en un 50 % del importe medio de la cifra de negocios de las actividades desarrolladas con carácter previo a la adquisición en los dos años previos a esta. A estos efectos, nueva actividad la constituye aquella que tenga asignado un grupo de CNAE diferente (este requisito es nuevo).

·· La entidad fuera patrimonial (requisito nuevo). ·· La entidad hubiera sido dada de baja en el registro de entidades (requisito nuevo).

14.2 Comprobación de las BIN por la Administración tributaria. Este es un cambio muy relevante por el que se establece que el período de comprobación de las BIN por parte de la Administración tributaria excederá del período de prescripción general. De este modo, la Administración tributaria podrá comprobar e investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensar hasta diez años anteriores al período en que se comprueben, es decir, en el año 2015 podrían comprobarse las BIN generadas en 2005 pendientes de compensar. Si las bases negativas que se compensan son anteriores a diez años, deberá acreditarse su existencia a través de la correspondiente declaración del impuesto y de la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.

E.

Deuda tributaria (título VI). 1. Tipo de gravamen. El tipo general (artículo 29) pasa del 30 % al 25 %, no obstante, el mismo se aplicará en los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016. Para los iniciados durante el 2015, el tipo general aplicable será del 28 %. Las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas mantendrán el tipo del 15 % aplicable durante el primer período impositivo en el que obtengan una base imponible positiva y el siguiente, pudiendo aplicar el mismo a la totalidad de la base imponible positiva obtenida, sin limitarla, a los primeros 300.000 euros, tal y como ocurría hasta la entrada en vigor de la LIS. En la medida en que las entidades patrimoniales no realizan una actividad económica, no se les aplicará este tipo. Las entidades de crédito no ven reducido su tipo impositivo que se mantiene en el 30 %. A este mismo tipo tributarán las entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos a partir de 2016, durante el 2015 tributarán al tipo del 33 %. Para las microempresas, aquellas cuya cifra de negocios durante el 2015 sea inferior a cinco millones de euros y su plantilla media sea inferior a veinticinco empleados, que mantengan o creen empleo, desaparece el tipo del

22

Fiscal

Newsletter

20-25 %, debiendo tributar toda su base al tipo general del 25 %. En el caso de incumplimiento de estos requisitos, deberán regularizar su situación tributaria tributando al tipo del 28 %.

2. Cuota íntegra. Sigue siendo el resultado de multiplicar la base imponible por el tipo de gravamen. No obstante, para las ERD que apliquen la Reserva de nivelación de bases imponibles, que analizaremos en el apartado específico correspondiente a este tipo de entidades, la base imponible a tener en cuenta será la base tras la aplicación de esta reserva (artículo 30).

3. Deducciones para evitar la doble imposición internacional. La regulación de la deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional (artículo 31), aquella que se genera cuando una misma renta de un mismo contribuyente es objeto de imposición en dos Estados, se mantiene similar a la existente hasta la fecha, incorporándose como novedad que la parte del impuesto satisfecho en el extranjero que no haya podido ser objeto de deducción será gasto deducible siempre que corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. La deducción por doble imposición económica soportada por los dividendos y las participaciones en beneficios (artículo 32), que es aquella que se genera cuando una misma renta es sometida a tributación en dos Estados, siendo los obligados al pago dos contribuyentes distintos, sí ha sido objeto de mayor modificación. De esta forma, en relación al requisito de participación directa o indirecta en el capital de las entidades no residentes mínima del 5 %, el mismo puede ser suplido por un valor de adquisición superior a veinte millones de euros. En cuanto al requisito de tenencia de la participación durante el plazo de un año, el mismo podrá computarse a nivel de grupo, entendido este como el delimitado en el apartado C.1.4 anterior. Al igual que se ha previsto en el artículo relativo a la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se prevé la inaplicación de la deducción para aquellas entidades que, en virtud de un préstamo de valores, deban entregar a otra los dividendos o participaciones en beneficios. Será la entidad que los perciba la que podrá aplicarse la deducción, siembre que mantenga el registro contable de estos valores. Para ambas deducciones se suprime el límite temporal

de diez años para la aplicación de las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota y se prevé expresamente que el derecho de la Administración para su comprobación prescriba a los diez años contados desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se generó la deducción. Transcurrido este plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación del IS y de la contabilidad debidamente depositada en el Registro Mercantil. Las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar se deducirán sin límite temporal y deberán recalcularse teniendo en cuenta el tipo de gravamen en el que se apliquen (Disposición Transitoria vigésima tercera, apartado 4).

4. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. La LIS prevé únicamente cuatro deducciones, el resto de las existentes hasta la fecha han sido derogadas. Con la desaparición de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, se ha suprimido cualquier beneficio asociado a la reinversión de este tipo de beneficios. Las deducciones vigentes son: 1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (artículo 35). 2. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales (artículo 36). 3. Deducción por creación de empleo (artículo 37). 4. Deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad (artículo 38). A continuación analizaremos las novedades incorporadas en las dos primeras, puesto que las dos últimas se regulan en los mismos términos que en la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2014. En relación con las normas comunes aplicables a estas deducciones (artículo 39), se mantienen los actuales límites así como los plazos para la aplicación de las mismas introduciéndose como novedad la ampliación a diez años del plazo de prescripción del derecho de la Administración a su comprobación en los mismos términos que los indicados en las deducciones por doble imposición internacional.

23

Fiscal

Newsletter

4.1 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. La regulación de esta deducción básicamente se mantiene en los mismos términos incorporándose como novedades que:

·· En la deducción por actividades de innovación

El importe de la deducción no puede superar los tres millones de euros y, conjuntamente con el resto de ayudas recibidas por el contribuyente, no podrá superar el 50 % del coste de producción. La aplicación de esta deducción se condiciona a:

·· La obtención del certificado de nacionalidad y de

tecnológica se incorpora a la definición el concepto de «proyectos de demostración inicial o proyectos pilotos relacionados con la animación y videojuegos».

carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural española o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas.

·· El importe total de las subvenciones recibidas para

·· Que se deposite una copia nueva en la Filmoteca

·· Aumento del importe de la monetización de la

La deducción se aplicará a partir de la finalización de la producción, no obstante si es de animación, a partir de la obtención del certificado de nacionalidad.

el fomento de estas actividades, e imputables como ingreso en el periodo impositivo, minorarán la base de la deducción. En la normativa vigente hasta la fecha, la reducían en el 65 % de su importe. deducción:

-- Si los gastos de investigación y desarrollo del periodo

superan el 10 % del INCN del mismo, la deducción generada en dicho periodo podrá quedar excluida del límite conjunto de deducciones por inversión y aplicarse o abonarse con un descuento del 20 % de su importe en la primera declaración que se presente transcurrido el plazo de un año desde la finalización del periodo en que se generó, hasta un importe adicional de dos millones de euros.

4.2 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Se mejora la deducción por producciones cinematográficas y se crean nuevas deducciones para:

·· Producciones extranjeras realizadas en territorio español, y

·· Producciones de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

4.2.1 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas. Se eleva el porcentaje de deducción al 20 % para el primer millón de euros, aplicándose para el resto el 18 %, porcentaje que se aplicaba hasta la fecha para la totalidad de la base. Se exige que al menos el 50 % de la base de la deducción se corresponda con gastos realizados en territorio español.

Española o en la filmoteca reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma.

4.2.2 Deducción para producciones extranjeras realizadas en territorio español. Con el objetivo de atraer la realización de este tipo de producciones a territorio español, se crea una deducción del 15 % del importe de determinados gastos realizados en territorio español, siempre que sean al menos de un millón de euros. Estos gastos son:

·· Gastos de personal creativo con residencia fiscal

en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo con un límite de 50.000 euros

·· Gastos derivados de las industrias técnicas y otros proveedores

Esta deducción no puede superar el límite 2,5 millones de euros por cada producción y, conjuntamente con el resto de ayudas que perciba el contribuyente, no puede superar el 50 % del coste de la producción. No resultará de aplicación el límite conjunto de deducciones por inversión y, en el caso de insuficiencia de cuota para la aplicación de la deducción, se podrá solicitar su monetización.

4.2.3 Deducción para producciones de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales. Se crea una nueva deducción consistente en el 20 % de los costes directos de carácter artístico, técnico y promocional, minorados por el importe de las subvenciones recibidas para su realización.

24

Fiscal

Newsletter

Esta deducción no puede superar el límite de 500.000 euros por contribuyente y ejercicio y, conjuntamente, con las subvenciones recibidas, no pueden superar el 80 % de los gastos incurridos.

de cinco séptimos por el tipo de gravamen que resulte de aplicación al contribuyente redondeado por defecto. Para el tipo general del 25 %, el porcentaje de pago fraccionado por esta modalidad será del 17 % (artículo 40).

La aplicación de esta deducción se condiciona a:

5.1 Régimen transitorio del pago fraccionado.

·· La previa obtención de un certificado del Instituto Nacional de las Artes Escénicas y de la Música.

Para el 2015, se prevé un régimen transitorio para la modalidad de la base imponible del periodo impositivo en curso (Disposición Transitoria trigésima cuarta) que se caracteriza por:

·· Destinar, al menos, el 50 % de los beneficios

del ejercicio a la realización de actividades que den derecho a esta deducción en el ejercicio en curso y los cuatro años siguientes.

·· La integración en la base del pago del:

4.3 Régimen transitorio de las deducciones.

-- 25 % de las rentas procedentes de entidades

no residentes a las que resulte de aplicación la exención por doble imposición internacional.

La Disposición Transitoria vigésima cuarta prevé que aquellas deducciones pendientes de aplicación con la entrada en vigor de la LIS se regularán por lo establecido en las normativas que las crearon.

-- 100 % de las rentas procedentes de entidades

residentes a las que resulte de aplicación la exención por doble imposición nacional.

En relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en las operaciones a plazo los porcentajes de deducción serán:

·· Se mantiene el pago mínimo para aquellas entidades cuyo INCN de los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo del año 2015 sea, como mínimo, de veinte millones de euros, fijándose en el:

·· Para las rentas integradas en 2015, 10-15 %. ·· Para las rentas integradas en 2016, 7-12 %.

-- 12 % del resultado positivo correspondiente a los

Estos porcentajes permiten que los beneficios extraordinarios tributen al 18 % como hasta la fecha.

tres, nueve u once primeros meses del año natural, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo periodo.

5. Pago fraccionado.

-- 6 % para las entidades en las que al menos el 85 % de sus ingresos sean rentas exentas por doble imposición según los artículos 21 y 22 de la LIS.

Como consecuencia de la reducción del tipo de gravamen, los porcentajes del pago fraccionado también se minoran.

-- Queda excluido del resultado positivo el que

De esta forma, para la modalidad de determinación del pago en función de la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración esté vencido, el porcentaje será del 18 %, mientras que para la modalidad de la base imponible del periodo impositivo en curso, será

El porcentaje del pago se fijará en función de cuál sea este INCN, quedando fijados:

corresponda a ingresos derivados de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo con acreedores (Disposición Final octava).

Periodo impositivo

2014

2015

2016

Tipo de gravamen

30%

28%

25%

INCN ≥ 6M

5/7 por defecto

21%

20%

6M < INCN < 10M

5/7 por defecto

21%

20%

10M ≤ INCN < 20M

15/20 por exceso

23%

21%

20M ≤ INCN < 60M

17/20 por exceso

26%

24%

INCN ≥ 60M

19/20 por exceso

29%

27%

17%

25

Fiscal

Newsletter

II. Regímenes tributarios especiales (Título VII) .: Se mantienen los mismos regímenes existentes, salvo el

Régimen de las Entidades Deportivas que desaparece. La Disposición Adicional séptima permite la aplicación del régimen de reorganizaciones empresariales a los supuestos de adscripción de un equipo profesional a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación, siempre que se ajuste plenamente a las normas de la Ley 10/1990 del Deporte y a los Reales Decretos 1084/1991 y 1251/1999 sobre Sociedades Anónimas Deportivas.

2.

Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (Capítulo III). Se suprime la bonificación incrementada del 90 % de las rentas derivadas del arrendamiento por discapacitados de viviendas en las que se hubieran realizado obras e instalaciones de adecuación.

1.

Se establece la incompatibilidad de la aplicación de la bonificación del 85 % de las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas con la reserva de capitalización.

Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas (Capítulo II).

Debido a la modificación del sistema para evitar la doble imposición interna de dividendos, se establece que, en caso de distribuciones de beneficios con cargo a rentas bonificadas, la exención prevista en el artículo 21 se aplicará sobre el 50 % de su importe, es decir, la sociedad receptora de los beneficios deberá tributar por el 50 % de los mismos.

Como novedad más destacada, a efectos de la transmisión de participaciones en una AIE o una UTE, la Ley precisa que el valor de adquisición de la participación en las mismas se minorará en el importe de la pérdidas sociales que hayan sido imputadas a los socios cuando, con anterioridad, la Ley nada especificaba al respecto, sino que solo regulaba el supuesto de imputación de beneficios sociales, estableciendo que el valor de adquisición debía incrementarse en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se hubiesen imputado a los socios. Asimismo, se establece expresamente que las entidades que apliquen el régimen de UTE deberán facilitar una relación de socios y la proporción que ostentan los mismos de la UTE el último día del período impositivo. Finalmente, con la nueva redacción parece que solo quedarán exentas aquellas rentas procedentes del extranjero por UTE que se obtengan mediante un Establecimiento Permanente, cuando con anterioridad a la reforma cualquier renta obtenida en el extranjero quedaba exenta de tributación.

Lo mismo ocurrirá con las rentas derivadas de la transmisión de participaciones de entidades a las que les haya sido de aplicación el régimen de arrendamiento de viviendas, que en el caso de poder aplicar la exención del artículo 21, solo podrán aplicar dicha exención sobre el 50 % de las reservas procedentes de beneficios no distribuidos que hayan gozado de la bonificación.

3.

Sociedades y fondos de capital-riesgo (Capítulo IV). Se mantiene la exención del 99 % de las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital de las empresas que promuevan o fomenten las sociedades de capital-riesgo, siempre que la transmisión se produzca a partir del inicio del segundo año

26

Fiscal

Newsletter

de tenencia computado desde el momento de adquisición o de la exclusión de cotización y hasta el decimoquinto inclusive, especificando que la referida exención se aplica solo sobre las rentas positivas, y siempre que no les resulte de aplicación la exención regulada con carácter general para evitar la doble imposición. Al igual que sucedía en la antigua ley, pero con algunas modificaciones, se establecen determinados supuestos en los que no será aplicable esta exención: a. Cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. b. Cuando la persona o entidad adquirente esté vinculada con la entidad de capital-riesgo, salvo que sea otra entidad de capital-riesgo, en cuyo caso, esta última se subrogará en el valor y la fecha de adquisición de la entidad transmitente. c. Cuando los valores transmitidos hubiesen sido adquiridos a una persona o entidad vinculada. Desaparece la mención al porcentaje de participación específico que había que alcanzar para que dos entidades se consideraran vinculadas a efectos de este régimen, puesto que la nueva ley ha incrementado con carácter general el porcentaje de participación hasta el 25 % y por lo tanto ha dejado de constituir una particularidad de este régimen. Las entidades de capital-riesgo pueden aplicar la exención por doble imposición (antes se hablaba de deducción) respecto de los dividendos que perciban de las entidades que promuevan o fomenten, con independencia del porcentaje de participación y del tiempo de tenencia de las acciones. En relación con los socios de estas entidades: a. Los contribuyentes del IS o del IRNR con establecimiento permanente en España pueden aplicar la exención por doble imposición respecto a los dividendos obtenidos de las entidades de capitalriesgo o las rentas positivas que obtengan en la transmisión de sus participaciones, cualquiera que sea el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia de las acciones (antes se hablaba de deducción). b. Las personas físicas o entidades contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente en España, se seguirá considerando que no se han obtenido en territorio español los dividendos repartidos por estas entidades, ni las rentas positivas derivadas de la transmisión de sus acciones. No se aplicará este tratamiento cuando dichas rentas se obtengan a través de un paraíso fiscal o, como novedad, cuando el adquirente resida en un paraíso fiscal.

4.

Instituciones de Inversión Colectiva (Capítulo V). Se mantienen los requisitos que deben cumplir estas entidades para tributar al tipo del 1 %, pero se deja de exigir a las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria cuyo objeto exclusivo sea la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento cuando sus estatutos prevean la no distribución de dividendos. Se prohíbe que las entidades que tributen por este tipo reducido puedan aplicar la exención del artículo 21 y las deducciones por doble imposición internacional de los artículos 31 y 32 (antes se les prohibía la aplicación de deducciones y la exención para evitar la doble imposición internacional). Asimismo, al igual que sucedía con la ley anterior, también se obliga a los socios de estas entidades, que sean contribuyentes del IS o del IRNR con establecimiento permanente en territorio español, a integrar en su base imponible los dividendos y rentas derivadas de la transmisión de las acciones de estas entidades, sin que puedan aplicar la exención del artículo 21 ni las deducciones por doble imposición internacional de los artículos 31 y 32. En el caso de socios de instituciones colectivas constituidas en paraísos fiscales, se mantiene la regulación contenida en la antigua ley, pero se elimina la prohibición de aplicar la deducción por doble imposición por los beneficios que distribuyan estas entidades.

5.

Régimen de consolidación fiscal (Capítulo VI). El régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del Título VII (artículos 55 a 75), incorpora modificaciones de cierta trascendencia, a saber:

5.1 Ampliación del perímetro de consolidación. En primer lugar, se amplía el perímetro de consolidación, permitiendo formar parte del grupo fiscal a entidades indirectamente participadas a través de otras que no forman parte del grupo fiscal, sin perjuicio de que el mismo esté integrado única y exclusivamente por entidades residentes en territorio español. A modo de ejemplo, dos entidades españolas, a las que comúnmente podríamos llamar «hermanas», participadas por una entidad matriz no residente

27

Fiscal

Newsletter

podrán consolidar fiscalmente, a pesar de que la sociedad dominante no resida fiscalmente en territorio español y, en consecuencia, no forme parte del grupo consolidado. Lo mismo sucederá con entidades participadas por una matriz residente en territorio español pero sometida a la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades de conformidad con el Concierto Económico Vasco. En caso de que la sociedad dominante no forme parte del grupo fiscal, será necesario nombrar una «entidad representante» que deberá cumplir con los requisitos que se le venían exigiendo a la entidad dominante (pago de la deuda tributaria, formulación de los estados consolidados, etc.). En cualquier caso, cuando la entidad dominante sea residente fiscal en territorio español tendrá la consideración de entidad representante.

5.2 Requisitos de participación (porcentajes y derechos de voto). Asimismo, en relación con la configuración del grupo, se exige, además del requisito de participación directa o indirecta en el capital social del 75 % (70 % para cotizadas), que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación.

5.3 Base imponible del grupo fiscal. Para la determinación de la base imponible del grupo fiscal, se sigue partiendo de la suma de bases imponibles individuales más las eliminaciones e incorporaciones de eliminaciones practicadas en períodos impositivos anteriores. No obstante, determinados ajustes a la base imponible se realizarán a nivel de grupo y no a nivel individual, a saber: el límite de deducibilidad de los gastos financieros, la reserva de capitalización, las dotaciones establecidas en el artículo 11.12, la compensación de bases imponibles negativas del grupo fiscal así como las de cualquier entidad pendientes de compensación en el momento de su integración al grupo fiscal y la reserva de nivelación.

5.4 Consecuencias de la extinción del grupo. Otra de las novedades a destacar son las consecuencias de la pérdida del régimen de consolidación o bien la extinción del grupo. En concreto, con anterioridad a la reforma, la extinción del grupo conllevaba la incorporación de las eliminaciones pendientes en el último período impositivo en que fuera de aplicación el régimen fiscal, en la actualidad

deberán integrarse en la base imponible individual de las entidades que forman parte del grupo, en la medida en que hubiesen generado la eliminación. Lo mismo sucede para las cantidades pendientes de aplicar referentes a los gastos financieros, la reserva de capitalización, bases imponibles negativas y reserva de nivelación. En cualquier caso, en el supuesto de que un grupo fiscal se integre en otro como consecuencia de que la entidad dominante adquiera la condición de entidad dependiente, ya sea por compraventa o bien por la realización de cualquier operación acogida o no al RFE, ello no conllevará la integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de integrar del grupo fiscal extinguido, de manera que la fiscalidad permanecerá neutral en las reestructuraciones de grupos fiscales. No obstante, los ajustes relativos a gastos financieros pendientes de deducir, reserva de capitalización y de nivelación pendientes de aplicar y bases imponibles negativas pendientes de compensar, se aplicarán o compensarán con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan al nuevo grupo. Lo mismo sucederá para las entidades que se integren en un grupo de consolidación fiscal.

5.5 Nuevo límite de deducibilidad del gasto financiero para adquisiciones apalancadas. Por otro lado, a efectos de evitar las adquisiciones de sociedades apalancadas en las que se aprovechaba el régimen de consolidación fiscal para que los gastos financieros derivados de la deuda redujesen la base imponible positiva de la entidad adquirida, se establece el nuevo límite temporal que se ha descrito en el apartado 5.3 anterior, con referencia a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros.

5.6 Requisitos formales para consolidar. Si bien hasta la fecha los acuerdos para la aplicación del régimen de consolidación fiscal debían ser adoptados por la junta de accionistas o el órgano equivalente, en los ejercicios que comiencen después del 1 de enero de 2015 los acuerdos deberán ser adoptados por el órgano de administración u equivalente.

5.7 Régimen transitorio para 2015. Se establece un régimen transitorio para que los grupos puedan adaptarse a las modificaciones normativas. En

28

Fiscal

Newsletter

concreto, se establece que las entidades dependientes que deban incluirse en un grupo fiscal a partir del 1 de enero de 2015, debido a la modificación del perímetro de consolidación, puedan optar por el régimen y comunicarlo dentro del período impositivo de 2015.

debido a la implementación del nuevo mecanismo de exención regulado en el artículo 21, la diferencia de fusión deja de tener efectos fiscales, es decir, el fondo de comercio originado en la fusión dejará de ser deducible fiscalmente así como la parte que se impute a bienes y derechos adquiridos en la fusión.

Asimismo, se especifica que no se extingue el grupo fiscal si la dominante de un grupo fiscal pasa a ser dependiente de una dominante no residente. En cambio, sí se extingue el grupo fiscal si este se integra en otro ya existente, sin perjuicio de que puedan aplicarse ciertas reglas que favorezcan a la neutralidad de las operaciones de reestructuración de los grupos fiscales. No obstante, en el supuesto de que dos grupos fiscales deban integrarse en uno solo debido a la modificación normativa, podrán optar por realizar dicha integración en el período impositivo que empiece a partir del 1 de enero de 2016 y, por lo tanto, en 2015 podrán seguir consolidando independientemente.

No obstante, se permite seguir deduciendo fiscalmente dicha diferencia de fusión que surja de aquellas operaciones realizadas con anterioridad a períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015. Respecto de las aportaciones no dinerarias se elimina el requisito de que la entidad de cuyo capital social sean representados los títulos aportados sea residente en territorio español. Finalmente, se establece que la no aplicación total o parcial del régimen especial, como consecuencia de actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Administración tributaria conllevará, exclusivamente, la eliminación de la ventaja fiscal, evitándose así posibles regularizaciones que comportaban una deuda tributaria superior a la dejada de ingresar como consecuencia de la aplicación del régimen de fusiones.

Finalmente, se espera que con anterioridad al vencimiento del plazo para la presentación del primer pago fraccionado de 2015, que afectará a los grupos consolidados, la Administración tributaria emita una consulta aclarando aquellos aspectos novedosos relativos al perímetro de consolidación.

7.

6.

Régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos (Capítulo IX).

Régimen de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias (Capítulo VII). La primera novedad trascendente es que el Régimen Fiscal Especial de fusiones, regulado en el Capítulo VII del Título VII (artículos 76 a 89), deja de ser un régimen optativo para pasar a establecerse como el régimen aplicable, por defecto, a todas las operaciones de reestructuración reguladas en el mismo. Sin perjuicio de ello, existe la posibilidad de renuncia a la aplicación del mismo aunque, tanto si existe renuncia como si no, se establece una obligación de comunicar a la Administración tributaria las operaciones reguladas en el mismo. Una segunda novedad es la que establece que en las transmisiones de ramas de actividad se trasladarán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por dicha rama de actividad. La tercera novedad es la desaparición del tratamiento fiscal de la diferencia de la fusión. En este sentido,

No ha habido modificaciones relevantes. En la Disposición Transitoria segunda se señala que los saldos pendientes de inversión provenientes de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de esta norma, se regirán por lo dispuesto en el artículo 96 de la nueva ley.

8.

Transparencia fiscal internacional (Capítulo X). El régimen de transparencia fiscal internacional, regulado en el capítulo X del Título VII (artículo 100), ve enormemente ampliado su ámbito de aplicación. Si bien para períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 solo quedaban incluidas dentro del mismo las llamadas «rentas pasivas» (dividendos, intereses, determinadas rentas inmobiliarias, así como rentas derivadas de la transmisión de inmuebles, valores y créditos) junto con determinadas actividades crediticias,

29

Fiscal

Newsletter

aseguradoras, financieras y de prestación de servicios cuando producían gastos deducibles para entidades residentes en territorio español, con la nueva reforma fiscal se incluyen, además, las siguientes rentas positivas: I. Las derivadas de cualquier entidad no residente, cuando esta no disponga de medios materiales y personales para la realización de la actividad. Sería el caso, por ejemplo, de las denominadas “trading companies” situadas en países de baja tributación que no cuentan con “sustancia” suficiente como para poder justificar que la actividad se realiza a través de medios materiales y personales o que su constitución responde a motivos económicos distintos del ahorro fiscal. II. Las derivadas de operaciones de capitalización y seguro que tengan como beneficiaria la propia entidad. III. Las derivadas de propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios, cuando no provengan de actividades económicas. IV. Las derivadas de instrumentos financieros derivados que no sirvan para cubrir riesgos vinculados a la realización de actividades económicas. En cualquier caso, se establece que el régimen de transparencia fiscal internacional no será de aplicación a las instituciones de inversión colectiva constituidas y domiciliadas en algún estado miembro de la UE reguladas en la Directiva 2009/65/CE, es decir, las denominadas «UCITS» que en nuestro ordenamiento interno están reguladas en la Ley 35/2003 de Instituciones de inversión colectiva. Asimismo, se mantiene la no aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal Internacional para

aquellas entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

9.

Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión (Capítulo XI). Con la reducción generalizada del tipo impositivo y la desaparición de algunos beneficios fiscales, estas entidades han perdido parte de la ventaja comparativa que mantenían, no obstante, todavía gozan de un régimen fiscal especial que analizaremos a continuación. Continúan siendo ERD aquellas entidades cuyo INCN del período impositivo inmediatamente anterior fuera inferior a diez millones de euros, esta cifra se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo, entendido este según la definición del apartado C.1.4 anterior. No obstante, se establece como novedad que se deben tener en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Adicionalmente, y recogiendo la posición de los Tribunales, se concreta que este régimen no se aplique si la entidad tiene la consideración de entidad patrimonial según la definición dada por la propia LIS. Su situación comparativa respecto de la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2014 será la siguiente:

Real Decreto Legislativo 4/2004

Ley 27/2014

Amortización más acelerada bajo el régimen especial de arrendamiento financiero

Igual

Libertad de amortización por incremento de Pme

Igual

Libertad de amortización para inversiones de escaso valor

Derogado. Introducido con carácter generalizado

Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible

Igual

Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores

Igual

Amortización acelerada de los elementos patrimoniales objeto de reinversión

Derogado. Régimen transitorio DT28 LIS podrán seguir aplicándolo las ERD que la estuviesen aplicando con anterioridad a 1/01/2015

Deducción por inversión de beneficios

Derogado Reserva de nivelación de bases imponibles

30

Fiscal

Newsletter

9.1 Reserva de nivelación de bases imponibles.

la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 25 %, y por la parte restante, al 28 %. Para periodos impositivos inferiores al año, la base imponible que va al 25 % se prorratea.

La novedad más significativa del régimen la constituye la creación de un beneficio que permite adelantar la compensación de las BIN o, en ausencia de estas, diferir al quinto año la tributación de parte de la base imponible. La medida permite reducir de manera temporal el tipo efectivo de gravamen de estas entidades hasta el 22,5% por lo que representa un mecanismo de diferimiento fiscal muy parecido a los modelos de «carry back». Para conseguir este efecto, la reserva de nivelación de bases imponibles consiste en la reducción de la base imponible en la menor de:

Durante el 2016, tributarán al tipo general del 25 % por toda su base imponible.

10.

Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros (Capítulo XIII). Una de las principales novedades del régimen, regulado en el capítulo XIII del Título VII (artículos 107 y 108), es la relativa al valor de adquisición de la participación en una entidad no residente ya que, en caso de que no se disponga del 5 %, el importe mínimo de inversión para gozar de la exención se eleva de seis a veinte millones de euros. No obstante, se establece un régimen transitorio que permite seguir aplicando la exención en ejercicios futuros para aquellas inversiones realizadas con anterioridad al 1 de enero de 2015 que tuvieran un valor de adquisición superior a seis millones de euros y de las que no se dispusiese de un mínimo del 5 % de participación.

·· el 10 % de su valor ·· un millón de euros por período impositivo de doce meses.

Las cantidades reducidas se sumarán a la BIN correspondiente a los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos y hasta el importe de las mismas. La cantidad restante que no haya podido ser imputada, se imputará en el periodo impositivo correspondiente a la conclusión del plazo. Se exige la dotación de una reserva equivalente al importe de la minoración con cargo a los beneficios del ejercicio en que se minore la base imponible, o en caso de no poder dotarse, con cargo a los primeros beneficios de los ejercicios siguientes y se deberá mantener durante el periodo de imputación.

Otra de las novedades es que también se incluyen dentro de las rentas exentas las obtenidas por la ETVE en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Finalmente, cabe destacar que los dividendos distribuidos por una ETVE a un socio persona física residente en territorio español dejan de tributar a la base general y pasan a tributar como renta del ahorro, es decir, a un tipo máximo del 24 % para el año 2015 y del 23 % para 2016 y siguientes.

Esta reserva será indisponible durante el plazo de imputación y resultará incompatible con la reserva por capitalización del artículo 25 de la LIS y con la reserva por inversiones en Canarias. En caso de incumplimiento de los requisitos, se integrará en la cuota íntegra del periodo de incumplimiento, las cuotas íntegras correspondientes a las cantidades minoradas incrementadas en un 5 %, junto con los intereses de demora. La minoración se tiene en cuenta en los pagos fraccionados.

9.2 Tipo impositivo y régimen transitorio. Las ERD tributarán al tipo de gravamen general por la totalidad de su base imponible. No obstante, transitoriamente para 2015 tributarán por

11.

Régimen de entidades parcialmente exentas (Capítulo XIV). Se mejora la redacción para que quede meridianamente claro que no están exentas las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, aunque estas estén incluidas en el objeto social o finalidad específica de la entidad.

31

Fiscal

Newsletter

12.

13.

Régimen de la comunidades titulares de montes vecinales en mano común (Capítulo XV).

Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (Capítulo XVI).

Se introduce una incompatibilidad entre la reducción que estas entidades pueden aplicar respecto a los beneficios que se destinen a las finalidades reguladas en el artículo 112 y las reservas de capitalización (artículo 25) y de nivelación de bases imponibles (artículo 105).

Se extiende al Espacio Económico Europeo las referencias que se hacen en este régimen a la UE. La solicitud de la aplicación de este régimen deberá presentarse con anterioridad al inicio del período impositivo a partir del cual vaya a surtir efectos. Antes se establecía que esta solicitud debía presentarse como mínimo tres meses antes del inicio de este período :.

Se establece que estas entidades tributarán al tipo general de gravamen, cuando antes tributaban a un tipo especial del 25 %.

III. Gestión (Título VIII)

.: Las principales novedades en este apartado son las que se destacan a continuación:

3.

Facultades de la Administración tributaria.

1.

Se amplían las facultades de la Administración tributaria, añadiéndose la de comprobar, en ejercicios no prescritos, los efectos de determinadas operaciones prescritas. De esta forma, se podrán regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que se integren en la base imponible en los períodos de comprobación, aun cuando estos se deriven de operaciones realizadas en ejercicios prescritos.

Obligación de colaboración. Se elimina la obligación que la antigua ley imponía a los titulares de registros públicos para que remitieran mensualmente a la AEAT una relación de las entidades que hubiesen inscrito una constitución, establecimiento, modificación e extinción.

Estas nuevas facultades serán aplicables a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en la fecha de entrada en vigor de la nueva ley, siempre que no se hubiese formalizado aún una propuesta de liquidación (Disposición Adicional décima).

2.

Obligaciones contables. Se introduce la obligación de que las entidades que tributen por el régimen especial de las comunidades de montes vecinales en mano común lleven su contabilidad de forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas. Antes solo se les exigía identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas no exentas.

4.

Declaraciones. Se elimina la excepción que preveía la antigua ley para que las entidades parcialmente exentas que

32

Fiscal

Newsletter

cumplieran determinados requisitos no tuvieran que presentar declaración por este impuesto. Con la nueva normativa, estas entidades quedan obligadas a declarar todas sus rentas, exentas o no exentas, sin excepción alguna. No obstante, con el objeto de aliviar el cumplimiento de estas obligaciones formales, el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras medidas de orden social, ha introducido con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, la exclusión de la obligación de presentar declaración en el Impuesto sobre Sociedades a aquellas entidades, cuyos ingresos totales del período impositivo no superen los 50.000 euros anuales, siempre que el importe total de los ingresos correspondientes a rentas no exentas no supere los 2.000 euros anuales y que todas sus rentas no exentas estén sometidas a retención, siempre que no estén sujetas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, ni se trate de partidos políticos.

5.

Devolución. Se mantiene el plazo de seis meses de que dispone la Administración, contado desde la finalización del plazo voluntario de presentación, para realizar la devolución, cuando el resultado de la autoliquidación sea una cantidad a devolver. Transcurrido este tiempo, deberán abonarse intereses de demora, a no ser que el retraso sea imputable al contribuyente (antes se condicionaba la obligación de satisfacer intereses de demora a que el retraso se hubiere producido por una causa imputable a la Administración).

6.

Retenciones e ingresos a cuenta. A raíz de las modificaciones que se han comentado en otros apartados de este Boletín, se incluyen, entre los rendimientos excluidos de la obligación de practicar retención, los dividendos y participaciones en beneficios que puedan beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición regulada en el artículo 21.1, y se elimina la excepción que se establecía en la antigua ley para los dividendos y participaciones en beneficios con derecho a aplicar la deducción por doble imposición del artículo 30.2.

Se amplía la excepción de la obligación de retener a todas las rentas satisfechas entre las sociedades que formen parte de un grupo acogido al régimen especial de consolidación. Antes solo era aplicable a los dividendos, participaciones en beneficios e intereses. El tipo de retención se establece en el 20 %, con carácter general, durante el 2015 (Disposición Transitoria trigésimo cuarta, apartado e), y en el 19 % a partir del 2016.

7.

Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a Hacienda. Se añade un nuevo requisito para que los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de créditos u otros activos, derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, puedan ser convertidos en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. Se exige que el deudor no sea una entidad de derecho público. Con arreglo a lo dispuesto en la Disposición Transitoria trigésimo tercera, este régimen resultará de aplicación a los activos por impuesto diferido generados en períodos impositivos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva ley. Se establece que los activos por impuesto diferido que reúnan las características previstas en esta norma puedan canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de dieciocho años computado desde el último período impositivo en que se produzca el registro contable de tales activos. En la antigua ley esta posibilidad podía ejercitarse una vez transcurrido el plazo de compensación de bases imponibles negativas, que anteriormente estaba fijado en dieciocho años, por tanto de hecho esta opción se ha mantenido en los mismos términos. En la Disposición Transitoria trigésimo tercera, se establece que este plazo se computará, para los activos registrados con anterioridad al primer período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2014, desde el último día del citado período impositivo :.

33

Fiscal

Newsletter

IV. Régimen transitorio para el periodo 2015 .: A lo largo de este Boletín se ha hecho referencia a que

2015. Para un mejor seguimiento, se indican a continuación todas las especialidades previstas para este ejercicio:

determinadas disposiciones no entran plenamente en vigor hasta el 2016, previéndose un régimen transitorio para el

Contribuyente

Las sociedades civiles quedan excluidas

Tipo de gravamen

General

28 %

ERD

Hasta 300.000 €: 25 % Resto: 28 %

Fondo de Comercio Financiero

1%

Fondo de Comercio

1%

Resto de intangibles de vida útil indefinida

2%

Deducción

Si su plazo de duración se inicia en 2015, no se exige que las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien sean iguales o crecientes. Contratos de arrendamiento financiero La parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste del bien ≤50 % del coste del bien mueble o del 10 % para bienes inmuebles o establecimientos industriales. Sólo para entidades NO ERD. Libertad de amortización vinculada a mantenimiento de empleo (RD Ley 6/2010): 40 % de la BI previa a su aplicación, a la integración del deterioro por insolvencia de créditos y a la compensación de BIN. Libertad de amortización elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestos a disposición entre los años 2009 y 2012

Libertad de amortización no vinculada al mantenimiento de empleo (RD Ley 13/2010): 20 % de la BI previa a su aplicación, a la integración del deterioro por insolvencia de créditos y a la compensación de BIN. Si se dan ambas, primero límite del 40 %, y si se agotan las primeras sin agotar el límite, las segundas por la diferencia entre el 20 % - cantidades aplicadas 20 M ≤ INCN < 60 M

Compensación BIN

50 %

≥ 60 M

25 % 25 % dividendos y rentas exentos correspondientes a la participación en entidades no residentes.

Base del pago 100 % dividendos y rentas exentos correspondientes a la participación en entidades residentes Hasta 300.000 €: 17 %

ERD

Resto: 20 % % Pago fraccionado

Pago mínimo

INCN < 10M

20 %

10M ≤ INCN < 20M

21 %

20M ≤ INCN < 60M

24 %

INCN ≥ 60M

27 %

INCN > 20 M: 12 % del RC>0, se excluyen los ingresos contables derivados de operaciones de quitas o esperas consecuencia de un acuerdo de acreedores. 6 % para entidades en las que al menos el 85 % de sus ingresos son rentas exentas por doble imposición según artículos 21 y 22 de la LIS

Retención

20 %

34

Fiscal

Newsletter

V. Disposición derogatoria única .: Se derogan todas las disposiciones que se opongan a la

b. La Ley 34/1998, del sector de hidrocarburos.

a. La antigua ley del Impuesto de sociedades regulada en el Real Decreto Legislativo 4/2004.

c. El Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

b. El apartado 2 de la Disposición Adicional decimoctava de la Ley 62/2003, en el que se regula el régimen tributario de determinados préstamos de valores.

d. La Ley 49/2002, en la que se regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Se mencionan una serie de disposiciones que conservan su vigencia. Entre ellas cabe destacar las siguientes normas que regulan regímenes fiscales especiales al margen de la nueva ley:

e. Ley 11/2009, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

nueva ley. En concreto:

a. La Ley 20/1990, sobre el Régimen Fiscal de las Cooperativas.

Se establece que el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades continuará vigente, en todo aquello que no se oponga a lo previsto en la nueva ley, hasta que se apruebe un nuevo reglamento :.

VI. Disposiciones finales .: Se comentan a continuación las novedades más importantes de este apartado:

1.

Modificaciones en el Régimen Fiscal de las Cooperativas (Disposición final cuarta).

Con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2015, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 20/1990, sobre el régimen Fiscal de las Cooperativas:

a. Se modifica el artículo 24, eliminando la limitación temporal de quince años para la compensación de cuotas negativas en ejercicios posteriores y se establece para estos supuestos un límite cuantitativo del 60 % de la cuota íntegra previa a su compensación, que no será aplicable al importe de cuotas íntegras que resulte de multiplicar un millón de euros al tipo medio de gravamen de la entidad. b. Se establece una disposición transitoria por la que durante los períodos impositivos que se inicien en el año 2015, no se aplicará el límite comentado en el punto anterior. No obstante, se aplicarán las siguientes limitaciones en función del importe neto de la cifra de negocios que hubieren tenido las entidades sometidas a este régimen durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo:

35

Fiscal

Newsletter

·· Si hubiere sido de sesenta millones de euros o

·· Durante el ejercicio 2016:

superior, la compensación de cuotas negativas estará limitada al 25 % de la cuota íntegra previa a dicha compensación.

-- Hasta una base de 150 €: 75 % -- Para el resto de bases de deducción: 30 %. Este

·· Si hubiere sido de entre veinte y sesenta millones,

porcentaje será del 35 %, si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieren hecho donativos a una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, respecto al anterior.

la compensación de cuotas negativas estará limitada al 50 % de la cuota íntegra previa a dicha compensación. Esta limitación no será aplicable al importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas que sean consecuencia de acuerdos con acreedores no vinculados.

b. Deducción por donaciones en el Impuesto sobre Sociedades:

·· Con efecto para los períodos impositivos que se

2.

inicien a partir del 1 de enero de 2015:

Modificaciones en el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Disposición final quinta).



Se introducen modificaciones en la Ley 49/2002, de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, por las que se incrementan los porcentajes de deducción. Dicho incremento es progresivo, los porcentajes de deducción aplicables en el ejercicio 2016 son superiores a los del 2015, y se premia la constancia estableciendo un porcentaje superior si se hubieren realizado donaciones a la misma entidad por un importe igual o superior en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores. A continuación se relacionan los porcentajes de deducción por donaciones aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades que, como se ha indicado, varían en función del período impositivo y de si se hubieren realizado donaciones previas a la misma entidad: a. Deducción por donaciones en el IRPF:

·· Durante el ejercicio 2015: -- Hasta una base de 150 €: 50 % -- Para el resto de bases de deducción: 27,5 %. Este

porcentaje será del 32,5 %, si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieren hecho donativos a una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, respecto al anterior.

-- Se mantiene el tipo del 35 %, pero se prevé un tipo

incrementado del 37,5 % para aquellas donaciones que se realicen a una misma entidad a la que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieren hecho donativos por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior. Este tipo incrementado será del 40 % para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

3.

Modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, con efectos retroactivos (Disposición final sexta).

Se introducen las siguientes modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004: a. Se modifica con efectos desde el 1 de enero de 2013, el apartado 6 del artículo 67 para aplicar los efectos que se regulan en este precepto al supuesto de que una Caja de Ahorros pierda la condición de sociedad dominante de un grupo fiscal. Hasta ahora en este precepto solo era aplicable a las fundaciones bancarias. b. Se modifica con efectos desde el 1 de enero de 2014, el apartado 13 del artículo 19 de la antigua

36

Fiscal

Newsletter

ley, para incluir una limitación a la integración en la base imponible de activos generados por dotaciones por insolvencia, provisiones relativas a retribuciones a largo plazo al personal y dotaciones a provisiones por aportación a sistemas de previsión social. En función del importe neto de la cifra de negocios que se hubiere tenido durante los doce meses anteriores al comienzo del primer período impositivo iniciado dentro del año 2014, la integración en la base imponible de las referidas dotaciones estará sometida a los siguientes límites:

·· Si el importe neto de la cifra de negocios hubiere

sido de sesenta millones de euros o superior, el límite se establece en el 25 % de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

·· Si el importe neto de la cifra de negocios se hubiese



Con efecto para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 10 de la citada norma, para establecer el siguiente tratamiento respecto a las rentas obtenidas por los partícipes de las entidades acogidas a este régimen especial: a. Dividendos distribuidos con cargo a beneficios a los que se haya aplicado este régimen:

situado entre veinte y sesenta millones, el límite se establece en el 50 % de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.

1. Perceptor contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente: no será de aplicación la exención del artículo 21 de la ley reguladora del IS.

Las dotaciones no integradas en un período pueden ser objeto de integración en los períodos impositivos siguientes, con el mismo límite.

2. Perceptor contribuyente del IRPF: se aplica el tratamiento que se da a los dividendos en la Ley de IRPF.

c. Se modifican con efecto a partir del 1 de enero de 2014, los apartados 3 y 4 del artículo 24 de la antigua ley para matizar que no son deducibles los gastos de mantenimiento de la obra benéficosocial que realicen las cajas de ahorro y fundaciones bancarias con cargo al fondo de obra social (se ha incorporado esta última precisión), y para añadir los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social a las cantidades que pueden reducir la base imponible de las entidades de crédito participadas por fundaciones bancarias, con los requisitos y condiciones que se establecen en esta norma.

3. Perceptor contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente: se aplica el tratamiento que se da a los dividendos en la Ley de IRNR.

4.

Modificaciones en la Ley reguladora de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (Disposición final séptima).

4 del artículo 9 de la Ley 11/2009, reguladora de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), para establecer una excepción a la obligación de retener cuando se distribuyan dividendos entre dos sociedades acogidas a este régimen fiscal y que sean residentes en territorio español o un establecimiento permanente situado en nuestro país.

Se modifica, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014, el apartado

b. Rentas obtenidas en la transmisión o reembolso de la participación en el capital de sociedades que hubieren aplicado este régimen: 1. Transmitente contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente: no será de aplicación la exención del artículo 21 de la ley reguladora del IS. 2. Transmitente contribuyente del IRPF: se aplica el tratamiento que se da a las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de valores admitidos a negociación en un mercado secundario, en la Ley de IRPF. 3. Transmitente contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente: cuando el porcentaje de participación sea igual o superior al 5 %, no se permite aplicar la exención establecida en el artículo 14.1.i) de la Ley de IRNR, para las rentas obtenidas de fondos de inversión por residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información :.

37

Fiscal

Newsletter

VII. Anexo I. Tablas de amortización Tipo de elemento

Coeficiente lineal máximo

Periodo de años máximo

Obra civil general

2%

100

Pavimentos

6%

34

Infraestructuras y obras mineras

7%

30

Centrales hidráulicas

2%

100

Centrales nucleares

3%

60

Centrales de carbón

4%

50

Obra civil

Centrales

Centrales renovables

7%

30

Otras centrales

5%

40

Edificios Edificios Industriales

3%

68

Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras

4%

50

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos)

7%

30

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas

2%

100

5%

40

Cables

7%

30

Resto instalaciones

10%

20

Maquinaria

12%

18

Equipos médicos y asimilados

15%

14

Instalaciones Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energia

Elementos de Transporte Locomotoras, vagones y equipos de tracción

8%

25

Buques, aeronaves

10%

20

Elementos de transporte interno

10%

20

Elementos de transporte externo

16%

14

Autocamiones

20%

10

Mobiliario

10%

20

Lencería

25%

8

Cristalería

50%

4

Útiles y herramientas

25%

8

Moldes, matrices y modelos

33%

6

Otros enseres

15%

14

Equipos Electrónicos

20%

10

Equipos para procesos de información

25%

8

Sistemas y programas informáticos

33%

6

Promociones cinematográficas, fonográficas, vídeos y series audiovisuales

33%

6

Otros elementos

10%

20

Mobiliario y enseres

Equipos Electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

38

Fiscal

Newsletter

OFICINAS & NETWORKING

www.rocajunyent.com O F I CI N AS BA R C ELO NA

LLEIDA

CONSEJO DE REDACCI ÓN:

Roca Junyent Barcelona

Blanca Usón Vegas

Aribau, 198

Roca Junyent Lleida Estudi Jurídic Alonso

08036 Barcelona

Rambla Ferran, 2, 3r D

Maximilian Rapetti Serra

TE L . : +34 93 241 92 00

25007 Lleida

Susana Ibarz Vinzo

FAX: +34 93 414 50 30

TE L.: +34 973 24 60 62

EMAIL:

[email protected]

Enric Moret Plume

FAX: +34 973 23 00 70 E MAIL:

[email protected]

M AD R I D

DI RECCI ÓN: Blanca Usón Vegas

Roca Junyent Madrid

S HA NGHA I

José Abascal, 56, 7º

Roca Junyent Shanghai

28003 Madrid

Suite 2209 Westgate Mall

La información contenida en esta

TE L . : +34 91 781 97 60

1038 Nanjing Xi Rd.

newsletter no puede aplicarse a

FAX: +34 91 781 97 64

200041 Shanghai

ningún caso particular sin un

China

asesoramiento legal previo.

EMAIL:

[email protected]

TE L.: +86 21 621 80 666

GI R ONA

FAX: +86 21 631 12 291

Roca Junyent Girona

E MAIL:

[email protected]

Gran Via Jaume I, 37, 5º

La presente newsletter es un complemento de la edición en papel de Derecho & Sociedad y de las

17001 Girona

NETWORKING

newsletters Laboral, China, Seguros,

TE L . : +34 972 48 71 11

TerraLex

Administrativo e Inmobiliario y Com-

FAX: +34 972 48 32 11

International Legal Network

petition, que también se publican por

www.terralex.org

vía telemática.

EMAIL:

[email protected]

PAL M A D E M A L LO R C A

Broadlaw Group

Roca Junyent Palma de Mallorca Riutord&Contestí

www.nabarro.com

Paraires, 34 A

www.nunziantemagrone.it

07001 Palma de Mallorca

www.lpalaw.com

www.gsk.de

TE L . : +34 971 22 90 27 FAX: +34 971 22 90 30 EMAIL:

[email protected]

A RGENTINA

Estudio O’ Farrell Av. de Mayo, 645-651 1084 Buenos Aires Argentina TE L.: +54 11 43 46 1000 FAX: +54 11 43 34 4655 E MAIL:

[email protected]