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EXPOSICION DE MOTIVOS DE DECRETO PROYECTO DE SUPREMO EL REGLAMENTO QUEMODIFICA LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Se sometea consideración un proyectode DecretoSupremoque modificael Reglamentol de la Ley del lmpuestoa la Renta2,LIR de ahoraen adelante, pQrel DecretoLegislativo recientemente modificada No9453que fue expedidoal amparode la Ley No 28079",mediantela cual se delegaronfacultadesal Poder Ejecutivoparalegislaren materiatributaria. En atencióna la normaantesseñalada,los temasque a continuación se índican recibenregulación reglamentaria: MATERIA coNDrcróNMTcRAToRTA FONDOSMUTUOS DE INVERSIÓNEN VALORES,FONDOSDE INVERSIÓN Y FIDEICOMISOS DETITULIZACIÓN Y BANCARIOS 3. EXONERACIÓN DE INTERESES Y GANANCIAS 4. RENTABRUTAY COSTOCOMPUTABLE DE REGALíAS 5. DEFINICIÓN 6. VALORDE MERCADO 7. PFIOVISIONESBANCARIAS B. GASTOPORPROVISIÓN DE DEUDASINCOBRABLES 9. CASTIGOS EN EL CASODE EMPRESAS DELSISTEMA FINANCIERO ,10. DONACIONES 11. BANCARIZACIÓN E ITF 12. ARRASTRE DE PERDIDAS 13. GASTOSDE FUENTEEXTRANJERA Y RENTASNETASDE FUENTE EXTRANJERA DELEXTERIOR 14. CRÉDITOS 15. ENAJENACIÓN DE BIENES A PLAZO 16. LIBROS CONTABLES 17. SOCIEDADESDE GESTIÓN COLECTIVA Y REGALIAS POR DERECHOS DE AUTOR 18. CERTIFICADO DE RENTASY RETENCIONES EN Y PARTICIPACIÓN LASUTILIDADES 19. RECUPERACIÓN DELCAPITALINVERTIDO 20, DETERMINACIÓN DEL IMPUESTOA LA RENTA SOBRE BASE PRESUNTA 21. NORMAS REGLAMENTARIAS DEL REGIMEN ESPECIAL DEL A LA RENTA_ RER IMPUESTO 22. INGRESOS DE CUARTACATEGORíN PON SERVICIOS PRESTADOS 1. 2.
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DecretoSupremo No122-94-EF v modificatorias. Texto tJnicoOrdenadode la iey del lmpuestoa la Renta,aprobadopor el DecretoSupremoN" 054-99-EF y porlasLeyesNos.27146,27356,27386,27394,27513,27608,27615 modificado y 27804. Publicado el 23.12.2003. Publicada e\27.9.2003
_ PRECISIONES AL EMPLEADOR AL DECRETOSUPREMO NO086. 2004-EF _ MODIFICACIONES 23. ASISTENCIA TÉCNICA AL DECRETO SUPREMO No086-2004-EF 24. ENAJENACIÓN DOCUMENTOS DE INMUEBLES: QUE EL NOTARIO INSERTARÁ EN LA ESCRTTURA PÚBLICA 25 RETENCIÓNDEL IMPUESTO POR RENTAS DE SEGUNDA CATEGORíA 26. ANEXOS A continuación el desarrollo de cadatemamencionado: GONDICIÓN MGRATORTA lArtículo40B del Reslamentol El artículo13'de la LIR establece determinadas obligaciones formalesa las que se sujetaránlos extranjeros al momentode su salidadel país,comose puede apreciardel textolegallas obligaciones dependende la condiciónmigratoria, del domiciliodel pagadorde la renta o de contar con determinadas condiciones migratorias generadoras se realiceo no actividades de rentasde fuenteperuana. Por su parte,el artículo83o del texto citadodisponedeterminados deberesy límites pa'a las autoridadesmigratoriasrelacionadascon los documentos señalados en el indicado artículo130. Si bien,medianteResolución se establecerán de Superintendencia los requisitos y forma de la declaraciónjurada,certificadode rentasy retencionesy otros documentos señaladosen el artículo13" de la LlR, así como cualquierotro documentoque en ella se establezcas, resultaconvenienteefectuaralgunas y precisiones quesurgendeltextolegal. definiciones En tal sentido,se planteaincorporarel artículo4o.Bal Reglamento de la LlR, proyecto, (i) que señalandoen el literal del numeral1 del por se entiende^ extranjeroa toda personaconsiderada como tal por la Ley de Extranjeríao. Al que por respecto,resultaconveniente para determinar lo se entiende extranjero, lo cual se adopta la definiciónestablecidaen el artículo3o de la Ley de peruana. Extranjería: todapersonaque no poseala nacionalidad Por otra parte, resultabaindispensable determinarlo que se entiendepor "autoridades migratorias". En tal sentido,en el inciso(ii) del numeral1 del proyectose está señalandoque dichotérminose refierea los funcionarios y/o personalde la DirecciónGeneralde Migraciones y Naturalización del Ministerio del Interio/. En el numeral2 del proyectodefine a la Constanciade Cumplimientode Obligaciones Tributarias señalada en el incisoa) del artículo13"y artículo83" de u u '
Ello se desprendedel artículo13" en concordanciacon el artículo83' de la Ley del lmpuestoa la Renta. DecretoLegislativoNo703, publicadoel 14 de noviembrede 199'1. De acuerdocon el artlculo0 del artículo4" de la Ley N'28141, publicadael 28 de diciembredel 2003, la Dirección Generalde Migracionesy Naturalización es un órganode línea del Ministeriodel Inter¡or.
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el cualse quees un documento emitidoporla SUNATmediante la LlR,indicando acreditaque el artistaextranjero ha cumplidocon efectuarel pagodel lmpuestoa exonerado de acuerdoal incison) del artículo19' de la Rentao que se encuentra la LlR. transitoriase establece Vinculadoal párrafoanterior,medianteuna disposición "Constancia que la mencionada Tributarias" Obligaciones de de Cumplimiento está referidaa la constanciaseñaladaen el artículo2' de la Resoluciónde N' 145-99/5UNAT8. Superintendencia Por otro lado,en el numeral3 del proyectose defineel certificadode rentasy retenciones a que se refierenlos incisosb) y c) del artículo13" de la LlR, como juradaemitidopor el pagadorde la un documentocon carácterde declaración legales,medianteel cual se deja renta, el empleadoro sus representantes constanciadel montoabonadoy el impuestoretenido.Lo que importaen este juradaa dichodocumento. extremo,es conferirel carácterde declaración cualquiera Finalmente, en el numeral4 del proyectose señalaquelos extranjeros, que durantesu permanencia hayano no realizado fuerasu condiciónmigratoria, actividadesgeneradoras de rentade fuente peruana,deberáncumplircon los procedimientosque permitan el control de cumplimientode obligaciones Nacionalde Administración tributariasque establezcala Superintendencia Si bien esta Tributaria SUNAT medianteResoluciónde Superintendencia. disposición se puedeinferirdel texto del artículo13'de la Ley, consideramos precisar queel controla la salidadel paísimplicael cumplimiento de un necesario procedimiento quese establecerá de Superintendencia. medianteResolución
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Publicadoel 30 de diciembrede 1999.
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DE INVERSTÓN
ALORE
ERS Y BANCARIOS (FB)(Artículos 5'-A. 9'. 13 inciso b). 18"-A.21". 39"-A.47'. 54"-A.Sequnda Disposicióntransitoria 1. Tratamientotributario despuésde la aprobacióndel DecretoLegislativo No 945
Las consecuencias legalesmás saltantesdel DecretoLegislativo No 945 en relacióna los efectostributariosde los Fondosy Fideicomisos, son las siguientes: -
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Se mantieneel régimende transparencia fiscalaseguradoa los Fondosy fideicomisos con la LeyNo27804. Se asimilael tratamiento de entestransparentes tantoparael fideicomiso bancariocomoparaelfideicomiso de titulización. Se estableceuna regulación específicapara los fideicomisos sean estos con retorno o sin retorno de los bienes transferidosen fiducia, que proveníadel anteriorartículo14o-Ade complementando el tratamiento la LIR que solamentehizoexpresamencióna los efectostributarios en los fideicomisos con retorno. Se regula expresamenteal fideicomisode garantíaestableciendola inaplicabílidad de las normasde fideicomisopor la naturaleza de colateral que adquierelos activostransferidosen este tipo de contrato, Sin embargo,se incluyeuna reglaantielusivaparaimpedirque se utiliceesta modalidadde fideicomisopara escaparde la normatividad propiade los fideicomisos sin retorno. Se distinguelas rentasde naturalezaempresarial frentea las de carácter no empresarialque se obtienen de un Fondo o Fideicomiso, que en el primercasoestaremos reconociéndose frentea rentasde tercera y en el segundofrentea rentasde segundacategoría. categoría Se establece el mecanismode atribución de rentas y pérdidas, que la atribución definiéndose seráde importesnetosy que,productode la transparenciafiscal ocurridaen estas entidades,debe mantenersela naturaleza de los ingresosatribuidos, estoes, si son gravados,exonerados o inafectos. Una nueva innovaciónestá referidaa la pérdida reconocidaen los fideicomisos para aclararel de flujosfuturos,expresamente incorporados panoramanormativosobreel tratamiento pérdida de la financieraen estos contratos. por Losmecanismos de controlen el pagodel impuestovienenasegurados la disposiciónque estableceun mecanismode retencióna cuentay por todoel ejercicioequivalente a 30%y que sóloes aplicablerespectode las rentasde terceracategoríaque provienende Fl empresarial , FT y FB que realizanactividad empresarial.
El siguientecuadroreproduce los efectosprincipales de la modificación legal antesseñalada:
Entes Transparentes Rentas Pasivas (o Actividad no Empresarial
FondosMutuosde Inversión en Valores Fondos de lnversión no Empresarial Patrimonio Fideicometidode Sociedad Titulizadora. Fideicomiso Bancario.
Contribuyente Gategoríade Renta Segunda Categoría (Rentade Persona Natural Fuente Peruana) Dividendos Tercera Categoría (Rentade Persona Fuente Jurídica Peruana)
- Fondo de Inversión Persona Empresarial. Patrimonio FideicometidoNatural de Sociedad Titulizadora. FideicomisoBancario.
Rentas Activas (o Actividad Empresarial
2.
Persona Jurídica
Retención 15o/o
4.1o/o 0o/o
Dividendos
}Yo
Tercera Categoría (Rentade Fuente Peruana) Tercera Categoría
30%
30Yo
Disposicionesreglamentarias
2.1. Ámbitode aplicaciónparafondos y fideicomisos(artícuto5o-A) Gontribuyente El incisoa) del artículo5'-A del proyectoreglamenta el artículo14"-Ade la Ley señalandode una manera clara y ordenadaquiénes son los contribuyentes del impuestopor las utilidades, rentasy gananciasde capital generadasen los FondosMutuosde Inversiónen Valores,Fondosde Inversión, Fideicomisos de Titulización y Fideicomiso Bancarios respectivamente. Responsables Se incorporaun incisob) al artículo5'-A del Reglamento con la finalidadde precísaraun más el alcancede la responsabílidad solidariade los Bancos respectodel Fideicomiso de Garantía.
Sobreel particular,cabe mencionarque de acuerdoal últimopárrafodel de Garantíase lleguea artículo14"-Ade la Ley,cuandoen un Fideicomiso ejecutarlos acJivos dadosen garantía,dichohechose regulará,paraefectos es tributarios, segúnlo dispuestopor el incisob) del artículomencionado, decir como una enajenaciónde los activosdados en garantíarealizada desdela fechade la transferencia fiduciariade los mismos.Nóteseque la remísiónes exclusivamente a dicholiteraly no al numeral1) del artículo140que en el delfiduciario A de la LlR, solidario regulala calidadde responsable de garantíacuyo fideicomiso bancario,salvocuandose tratede fideicomisos por flujosfuturosde efectivo,en patrimonio fideicometido esté conformado 1) y 2) V los literales a) o b) del los numerales cuyocasoseráde aplicación artículo14o-Adela Ley,segúnseael caso. A efectosde no dejardudassobreestealcance,se precisaque no existirá responsabilidad solidariadel fiduciario bancarioen el casode fideicomisos de garantíaen los que se ejecutela garantía,toda vez que en estoscasos resultade aplicación,exclusivamente, lo dispuestopor el inciso b) del queel alcanceantesseñalado artículo14o-A de la LIR;precisando asimismo no es aplicablecuandose tratede fideicomisos de garantíacuyopatrimonio fideicometido esté conformadopor flujosfuturosde efectivo,en cuyo caso seráaplicablelos numerales1) y 2) y los literalesa) ó b) del Artículo14ode la Ley,segúnsea el caso. Fideicomisocon retorno Como se recordará,el acápitei) del incisoa) del artículo14o-Ade la LIR de bienes incorpora tributariaparael casode transferencias una inafectación que sirvanparala constitución de los PF en el supuestoque tales bienes cuandoel PF se extinga. Este beneficiosólo es regresenal fideicomitente aplicablecuandoel fideicomiso es con retornoy por ello resultanecesario que el reglamentodelimitecuándo nos encontramosante tal tipo de operación. En funciónde esta necesidad,el proyectoestableceque sólo existiráun fideicomisocon retorno cuando el mismo bien o derecho transferido fiduciariamente retornaal originador. A contrariosensu,si el bienha sidoentregadoal PF y el fiduciariolo realiza (ejemploa travésde una enajenación una obteniendopor estatransacción delfideicomiso serásin retorno. sumamonetaria), la modalidad de Nóteseque se partede la premisaque existenuna seriede modalidades fideicomisoen los que el originadorentregarábienesfungibleso de fácil realización(carterasde crédíto). En esa medidase asume que la sola con dineroanulala esenciadel fideicomiso conversión de dichosbienes,en paso y retorno más bien da al fideicomisosin retorno. Ello es lógicopor cuantoel fiduciarogozade potestades de disposición sobrelos bienesque se le hantransferido esenciales en fiducia.estaes una de las características
que,cuandoel del contratode fideicomiso. Así las cosas,debeconsiderarse fiduciario"transforma" los bienesque ha recibido,de cosa a dinero,existe unadesaparición del bientransferido La inafectación que habríaotorgadoel legisladorparte de un supuesto lógico:no cabeafectarla transferencia y la de de "ida"(haciael fideicomiso) "vuelta"(haciael originador) puesla transferencia fiduciaria, comose explicó en la exposiciónde motivosdel DecretolegislativoNo 945 no implicauna transferencia de propiedaden estrictosensu. Por ello,el legisladorasume que existe un desplazamiento temporal de bienes del patrimoniodel originadorhacia el fideicomisoy que ese desplazamiento se ve revertido cuandola mismacosaregresaal patrimonio. Adicionalmente se incorporaun supuestoen el que la naturalezade fideicomiso pactado con retornose mantiene.Elloocurrecuandohabiéndose el fideicomisoen la modalidadcon retornose producela pérdidatotal o parcialde los bienes,por casofortuitoo fuerzamayor.Lasconsecuencias de estetratamiento se resumencomosigue: 1) Para el fideicomitente la transferencia fiduciariasigueestandoinafecta pueselfideicomiso "conretorno". siguerecibiendo el tratamiento 2) La pérdidasufridaserviráparaaminoraruna potencialgananciao renta, dependiendo del tipo de rentasque generabael fideicomiso.Así por ejemplo,si éste generabalas rentasempresariales a que se refiereel j) artículo28oinciso de la LlR, la pérdidaserá computablecomogasto deduciblede acuerdoa lo previstoen el artículo37cincisod) de la LlR. Fideicomisosin retorno Concordantecon lo señalado anteriormente,el proyecto señala que necesariamente habráfideicomiso sin retorno: - En losfideicomisos de carterasde crédito - En losfideícomisos de flujosfuturosde efectivo Nóteseque en el primercasosóloconstituirá fideicomiso sin retornoaquella transferencia de carterasde créditoque,efectivamente, se realicen(cobreno ejecuten)en el patrimonio puessi las carterasson devueltas fideicometido, sin esta realización(por ejemplo,por ejemplopor haber cambiadode calificaciónel deudoro por tratarsede una cartera pesadaque no ha permitidosu cobranza) o por aquellaspor las que se solicitala sustitución, tal transferencia corresponde a un fideicomiso con retorno. Ahora bien,debe resaltarsesin embargoque la redaccióndel incisob) del artículo14o-Ade la LIRpresentalos siguientes problemas: 1) Problemade controlcuandolas transferencias fiduciariasse realicenen un ejercicioprescrito. En estecaso,los contribuyentes estaríanalentados
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a celebrarcon retornoperoen contratoscuyosplazossean mayoresa 4 años, no devolviendo finalmenteel bien, lo cual, en todo caso, en aplícación de la LlR,deberíaafectarel ejercicioprescrito, sobreel cualno cabe ejercerningunaacciónde fiscalización.Bajo este esquema,la mayoríade fideicomisos se celebrarían bajoesta modalidad conel riesgo antesindicado,salvolos casosconcretosde carterasde créditoy flujos futuros. 2) Al retrotraerselos efectosde la enajenaciónse generanefectosen el quien tiene que recalcularef impuestode un ejercicio fideicomitente pasadocon interesesy multas;y en los fideicomisarios quienestendrían que recalcular las rentasque lesfueronatribuidas, DISMINUYÉNDOLAS porqueal entenderque ocurreunaenajenación desdela fechaen quese producela transferencia que habríantenidoque fiduciaria, la depreciación que le considerar desdetal fechahabríasidomayorque la depreciación que le trasladóel fideicomitente (porlos términosy condiciones restantes correspondía deducira esteúltimo). No obstantelo indicado¡r con el fin de evitarrecomposiciones de las rentas en cabeza del fideicomisoy los beneficiariosde sus rentas,se está que la únicapersonaque efectuaráel ajustede estableciendo la disposición rentases el fideicomitente. queocurranestossupuestos Cabeindicarque la posibilidad en perjuicio del contribuyente, resultanimprobables en la medidaque la legislación tributaria claramentey Gonantelación,establecelas consecuencias fiscalesparaun fideicomisoque habiendosido celebradoen la modalidad"con retorno", despuésdel pasodel tiempose verificaqueefectivamente se tratócomouno sin retorno. Vigencia de las normas de fideicomisos sin retorno (Segunda Disposicióntransitoriadel proyecto) Es necesarioprecisarel tratamientoque debe seguirse,respectode los bienes transferidosfiduciariamenteantes de la vigencia del Decreto LegislativoNo 945, es decir durantela vigenciade la Ley No 27804(año 2003) y no retornadosal momento de la extinción del patrimonio fideicometido. Nóteseque el tercer párrafodel artículo14o-Aintroducidopor la Ley No que no existirían 27804sólo estableció efectostributariosen los fideicomiso que se celebraban de titulización modalidad en la con retorno;no señalando paralos fideicomisos ningunadisposición sin retorno.Sin embargo,es claro que en tales supuestos ocurría una enajenación,por interpretación sistemática de la LlR. Así, tratándose de transferencias efectuadas duranteel ejercicio2003y que no retornanal fideicomitente su extinciónen momentoen que al producirse
se encuentravigenteel DecretoLegislativo No945,estéestablecido o no en por el acto constitutivo, se rigen lo dispuestoen la Ley vigenteal momento de producirse la enajenación, es decirporel incisob) del artÍculo14-Ade la LIR. Fideicomisode garantía El término"valores" al que aludeel penúltimopárrafodel artículo14o-Ade la LlR, se enmarcadentro de la regulaciónespecialque existe para los (Leyde Instituciones y Financierasfideicomisos bancarios Bancarias Ley No (Ley de Mercadode Valores)que se celebrencon 26702)o de titulización finesde garantía. Tales normasfueron analizadasla exposiciónde motivosdel Decreto Legislativo No945 (páginas33 a 35) en los que se citanlas dos modalidades de fideicomisos de garantíaque puedencelebrarse, segúnel reglamento de procesos los de titulización de activos(Resolución CONASEVNo 001-97EF/94.10): 1) Para respaldarvalores emitidosdirectamentepor el fideicomitente, situaciónque básicamente reflejalos casosen los que el fideicomitente en una relaciónobligacional asumela posicióndeudorarespectode un podríacomprender acreedorsimple. Estecasoclaramente a los valores mobiliarios en general(bonos)comoa otrotipo de valores,siempreque su emisiónse ajuste a las disposiciones de la Ley del Mercadode Valores. 2) Para respaldarvaloresemitidospor otro patrimoniofideicometido donde el fideicomisode garantíase comportacomo un colateraladicionalen estaemisión. Partiendode la doctrinamercantil,en la citadaexposiciónde motivosse que: señalaexpresamente (Pág.35) "Comose obserya,en ambosfrposde patrimoniosfideicometidosde garantía Ia transferencia fiduciaria tiene por objeto simplemente asegurar el cumplimientoen el pago de una deuda (común o una que deriva de la colocación de valores tambiéna travésde un contratode fideicomiso).' Por otro ladoel artículo14odel reglamento de los procesosde titulización de que patrimonios activosseñala los fideicometidos, en caso se constituyan con finesde garantía,sirvende respaldoal pagode valoresrepresentativos de derechos de crédito emitidospor personasdistintasal fiduciarioy los fideicomisarios son lostitularesde dichosvalores. Régimende exoneracionesa las gananciasde capital(artículo90inciso c)
El artículo90 del proyectode normareglamentaria contienelos siguientes dos alcancessobrela exoneración a la gananciade capitalprevistaen el incisol) del artículo190de la LIR: que por contribuyentes a) Exoneraciones de ganancias de capitalrealizadas participan en fondosy fideicomisos b) Exoneraciones obtenidasporotroscontribuyentes Sobreel incisoa) antesreferido,cabeteneren cuentaque el proyectode partepor reconocer normareglamentaria correctamente la situaciónfiscalde y en esa que la LIR le asignaa los fondosy fídeicomÍsos entetransparente que se prevéen el artículo19ode la medida,reconoceque la exoneración LIRcomprende dos situaciones distintas: 1) La exoneracióna la gananciade capitalpor enajenaciónde valores que realicela sociedadadministradora, mobiliarios titulizadora o fiduciario bancariopor cuentadel patrimonioque administray en nombrede los realescontribuyentes de estos entes. Como se observa,el proyecto asume que en estos casos la enajenaciónfinalmentela realizael contribuyentedel fideicomisoo el fondo (ya que estos entes son y en ese sentido,la exoneración transparentes) les alcanza. Estaes la exoneración contenida en el numeral1) del artículo190de la LIR. 2) La exoneración a la gananciade capitalpor el rescateo redenciónde valoresmobiliariosemitidosa nombrede fondos y fideicomisos. El proyecto,claramente sóloes aplicablea los estableceque la exoneración importesque como ganancíade capital formen parte de la suma rescatada. de motivosdel Decreto En efecto,tal y comose expusoen la exposición LegislativoNo 945, los rescateso redencionesno necesariamente involucrangananciasde capital,pues ello dependeráde la real que corresponda naturaleza a la sumarescatada,la que, de acuerdoal último párrafodel artículo29o-Ade la LIR debe quedar claramente discriminada". (pág.47): El ejemplopropuesto en la citadaexposición de motivos fueel siguiente "Así,por ejemplo,asumamos que un Fondode Inversión obtieneen determinado ejerciciogravablelos siguientes resultados: = 10,000. Ganancias de su propieda{ de capitalporventade acciones = 20,000 Dividendospagadospor una empresanacional = 50,000 Rentasempresarialespor arrendamientoinmobiliario = 80,000 TOTAL RESULTADODEL EJERCICIO Asimismo, consideremos que este Fondo de inversión tiene solo 2 participacionistas y solo uno de ellos decide rescatar sus cuotas. A cada participacionista le corresponde el 50% de las rentas obtenidas por el Fondo, osea 40,000. Si este participacionistarescata los 40,000 y la adquisiciónde su participaciónfue de 5,000, no puede entenderseque los 35,000de diferenciase encuentranexoneradosen aplicacióndel artlculo190incisol) de la LlR. En efecto,los 35,000 que ha obtenido este participacionista están compuestospor un porcentajede gananciasde capital, otro de dividendos y otro por rentas empresarialesy por tanto la exoneración sólo debe alcz,nzara la parte porcentualdel importerescatadoque, en puridad,correspondea una gananciade capitalpropiamentedicha."
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La ideaaquíesbozada se aclaraen el cuadroNo9 en el que se analiza el casode atribución de rentasy retenciones en el casode un Fondode persona InversiónEmpresarial.Si analizamosel caso del inversionista naturalcon una participación en el fondo del 25o/o,llegaremosa la que si rescatara conclusión su inversiónen un día determinado obtendría los siguientes resultados: - Gananciade capitalexonerada = 750 - Gananciade capitalgravada = 500 - Dividendos = 4,500 - Rentasde 3ra. Categoría = 1,125 - Rentade fuenteextranjera gravada= 1,500 Sobreel incisob) nos remitimosal contenidodel tema Exoneración a las ganancias de capitalcontenido en estedocumento. 2.2 Tipologíade las rentasde segundacategoríaprovenientesde fondos y fideicomisosy otras rentas(artículo130inciso b) El incisob) del artículo130regulavariosaspectosvinculados con las rentas que provienen de un Fondoo fideicomiso: En primerlugar,aclaraque las rentasa las que aludeel incisoh) del artículo 24o de la LIR son rentas exclusivaspara personasnaturales(u otros que tributende igualforma). Estadisposición contribuyentes normativaes jurídicas) que necesariaen la medida (personas algunoscontribuyentes han que las rentasqueobtienende un FMIVo un Fl no empresarial, ínterpretado en tantono estánexpresamente comprendidas en el incisoj) del artículo28o de la LlR, constituyenrentasde la segundacategoríainclusivepara tales contríbuyentes. Sin embargo,tal interpretación, incorrecta, deja de lado el precisa que todarentade una persona artículo28oincisoe) de la LlR,el cual jurídicaserá categorizadaen la terceracategoríaindependientemente de la categoríaa la que debieraatribuirse. En segundolugar,reordenalos tiposde rentasque puedenprovenirde un FMIV,Fl no empresarial(porqueel Fl empresarialsolo atribuyerentasde tercera),FT y FB: - Lasutilidades comprenden a losdividendos. - Las rentascomprenden a las rentasordináriascomo los arrendamientos, intereses, regalíaso cualquier otraque no sea de la terceracategoría. - La gananciade capitales aquellaque cumplelos requisitos del artículo20 de la LlR. Nótesequeen materiade bienesde capital,éstospor lo general estaránidentificados con los bienesdel activofijo que utiliceel fondoo el fideicomisopara desarrollar sus actividades(el edificiopropioque ocupa como sede de operaciones).Bajo esta interpretación, entonces,debe reconocerse a contrarioque, si en la enajenaciónse obtuvierapérdida, ésta afectaráresultadospara fa personanaturalde acuerdoal segundo
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párrafodel artículo360de la LlR. El últimocasodescritoes distintodel supuestoen el que, por ejemplo,los inmuebles enajenados correspondan a un Fl empresarial cuyoobjetoes ef negociode bienesraíces,dondelos inmueblesque mantengaseránparte de sus existencias.En este caso,la rentase tratarácomode la tercera y no comoganancias categoría de capitalde la segunda. De otro lado,se precisaque los inmueblesadquiridospor las sociedades administradoras, titulizadoraso el fiduciariobancariopor cuenta de los FondosMutuosde lnversiónen Valores,Fondosde Inversiónempresarial o no y Patrimonios fideicometidos de sociedadestitulizadoras o Fideicomiso bancariono se consideran dentrode las propiedades de los inversionistas, a efectosde determinarla casa habitaciónde estos últimos Esta es una disposiciónde necesariaregulaciónen la medidaque el conceptoque manejael proyectosobrecasa habitación de una persona¡iatural,partede que considerar serácalificada comotal soloel últimoínmueblede propiedad de una personanaturaly en tanto los fondos y fideicomlsosson entes podríatenerrepercrrsión transparentes, la propiedad de inmuebles inmediata en el númerode inmueblesde propiedadde los realesco'ntribuyentes de estosentes. En conclusión, la enajenación de inmueblesde un Fondoo Fideicomiso originará lo siguiente: - Puedeoriginargananciade capitalgravable,como renta Ce la segunda categoría - Puede originarrenta de tercera (solo si la renta prov.i+rne de un Fl empresarial) - No se computaráa efectosde considerarla como casa herbitación de la personanaturalque sea inversionista en estasentidades. 2.3. Atribución de rentas y pérdidas netas por parte de fondns mutuos de inversiónen valores,fondos de inversión,patrimonios'f?deicometidos de sociedadestitulizadorasy fideicomisosbancarios(artít:,:rlo t8o-A) a) Gonceptode atribución En la LlR, los fondos y fideicomisosno tienen la califícación de contribuyentes, habiendooptadoel legisladorpor gravarlas rentasque provengande aquellos,en cabezade los partícipes,fideicomisarios o fideicomitentes según corresponda, a travésdel uso de [a:figurade la transparencia fiscal,la cual permitela aplicación mediante del gravam()n, la "atribución" de rentaso pérdidasa que se refiereel artículcl 29o-Ade la ley. Con el fin de evitarinterpretarque la atribucióna que aludeel referido artículo290-A., ha modificadoel criteriode imputaciónreccrnocido en el artículo57o de la Ley, respectode las rentasQU€proVoritgan de los fondosy fideicomisos y con ello, que las rentasse graven,alcierredel
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ejercicio, es precisoa travésde la normareglamentaria, distinguirlas "imputación". que hayentre el concepto"atribución" diferencias y el de La "atribución"tal como señalamosen el texto del artículo 18-A reglamentario, es la distribución nominalde los resultados obtenidos a los participes,fideicomitente o fideicomisario, como consecuencia de los que tienenellossobrelos fondoso fideicomisos, derechospatrimoniales en tanto que la "imputación" se refiereal momentoen el cual las rentas por su perceptor,pudiendoser de acuerdoa lo deberánser reconocidas señalado en el articulo 57" en la oportunidaddel devengo o la percepción. b) Procedimientoparadeterminarla rentao pérdidanetaatribuible El artículo29o-Ade la LIRdisponeque la atribución de rentas,utilidades y gananciasde capitalcorrespondea importesNETOS,los cuales puedenarrojaro resultadospositivos(rentas)o negativos(pérdidas), y podrán ser absorbidospor cada contribuyente inversionista en estas entidades transparentes,para incorporarlosen sus respectiva declaración. pararealizar Ef procedimiento estaatribución consisteen lo siguiente: 1) Se discriminalas rentasbrutasatribuiblesen gravadas,exoneradas (ejemplo,ganancias de capital)o inafectas. 2) En la rentabrutano se incorporael costocomputablepueses claro que estosimportesno constituyen rentade ningúntipo. 3) Para hallar las rentas netas atribuiblesserán deducibleslos gastosque pudierongenerarla renta. La deducciónde respectivos los gastosdependerá de la naturaleza de la rentaatribuible: - Si se atribuyenrentas de segunda (porqueel inversionistaes personanatural):se deduceel 10%de gastoflat (articulo36' de la . LrR). - Si se atribuyenrentasde tercera(porqueel inversionista encajaen la descripción de rentasdel artículo28oincisoj) o porquees una personajurídica):se deducenlos gastosen funcióndel criteriode causalidad. - Tratándosede bienestransferidos que correspondan a los que se :. señalanen el inciso1) del artículo30" de la Resolución de SBS 1010-99la provisiónque corresponde efectuarserádeducidade las fideicometido, . rentasque genereel patrimonio en concordancia con las disposiciones de la Leyde lmpuestoa la Renta. ' - La pérdidade capitalse deduceprimerode la gananciade capitala fin de hallarganancias de capitalnetas. El cuadroNo9 y 10,en el persona rubrode la natural,demuestracómo ocurreprimeramente para hallarun resultadonetode gananciasde esta compensación , capitalascendente a 750.
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4) Si la pérdidade capitalno llegaa ser absorbidapor la gananciade que capital,la atribución tendráun efectoen cabezadel contribuyente es disímil: - Si el contribuyente es personanatural,la únicapérdidade capital que tieneefectotributarioes la que provienede la enajenación de que realiceel fondoo fideicomiso. un biende capitalinmobiliario Esa pérdidaseguiráel tratamientoprevistoen el artículo360 segundopárrafode la LlR. - Si el contribuyente es una personajurídicao una personanatural con rentasde negocio,la pérdidade capitaldeduciráel restode sus rentasde terceracategoría. c) Atribucióndel lmpuestoa la Rentade FuenteExtranjera El artículo88" de la LIR estableceque, entreotros,los impuestosa la renta abonadosen el exteriorpor las rentasde fuente extranjerase deducirándel impuesto,siempreque no excedadel importeque resulten de aplicarla tasa mediadel contribuyente a las rentasobtenidasen el extranjero. Por su parteel incisod) del artículo52odel reglamento de la LlR, señala que por tasa mediase entenderáal porcentaje que resultede relacionar el impuestodeterminado con la rentanetaglobalo con la rentanetade terceracategoría, sí fuerael caso,sinteneren cuentala deduccióna que las rentasde cuartay quintacategoría. corresponde Teniendoen cuentaque a efectode determinarel límitedel créditopor rentasde fuenteextranjera, se requierelá tasa mediadel contribuyente, la cual exige para su cálculo,el córnputode la renta neta globalo la integridad de la rentade terceracategoríaque obtengael contribuyente, que no disponela sociedádAdministradora, titulizadora información o el por y pcidría tanto fiduciariobancario, mal exigírseleefectuarsu cálculo, en la normareglamentaria se estableceque la determinación del crédito perce:ptor estaráa cargodel contribuyente de las rentasque provienen de losfondoso fideicomisos. d ) Certificadosde atribuciónde rentasy pérdidasnetasy certificadode
retenciones Paraefectosque los inversionistas o partícipes de un Fondode Inversión, Fideicomisos considerenentre sus rentasa Bancariosy de Titulización declarar en la regularizacióndel lmpuesto a la Renta, aquellas provenientes de sus inversionesen dichosfondos o fideicomisos, el incisof) del artículo18'-Adel reglamento estableceuna obligación formal para que las sociedadesadministradoras, titulizadoraso el fiduciario bancario,según sea el caso, emitarrcertificados de atribuciónde las rentasen favorde sus inversionistas a mástardarhastael últimodía de previstoen el calendario vencimiento de las obligaciones de vencimientos tributarias mensuales al periodode febrerodel siguiente correspondientes ejercicio.
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mencionaqueentrelas rentas Cabemencionarque el mismoreglamento a informaren los certificadosde atribuciónantes mencionadosse encuentranla pérdida neta, la renta neta de fuente extranjera,el lmpuestoa la Rentaabonadoen el exteriorpor dichasrentas,de ser el al cierredel caso y toda renta rescatadao redimidacon anterioridad ejercicio.Nóteseque si un inversionista rescatasu rentaen el mes de mayo,la cual ademáscorresponde a las rentasdel artículo28oincisoj) de la LIR (terceracategoría),entoncesen este caso, procederáuna retencióny ademásla entregade la citada renta,pero sin que estos en hechosimpliquenla entregade documentoalgunoal contribuyente, los mesessiguientessino tan sólo hastael vencimientode febrerodel siguienteejercicio. Asimismo,el mismoincisoestablecetambiénque en la mismafechase entregarán los certificados de retenciones todoslos en las que constarán parciales importesretenidosduranteel ejercicioanterior(rescates o definitivosde rentasde tercerao rentasde segundacategoría), de tal manera que dicho certificadosirva de sustentodocumentarioa los por las retencionesdeclaradasen la oportunidadde la inversionistas del lmpuesto regularización a la Rentaanual. Por último,el reglamento delegaa la SUNATla facultadparaque ésta, medianteResolución de Superintendencia, establezcalas características, requisitos e información mínimaquetendránlos referidoscertificados. 2.4. Fideicomisosde FlujosFuturos(artículo21oinciso t) Se ha incorporado un nuevoincisot) al artículo21" del regfamento aplicable sólo a los fideicomisosde titulizacióncuyo patrimonioconsisteen flujos futuros. Considerandoque en la prácticael monto de flujos futuros dados en puedenincluircolaterales que se suelenañadiral patrimonio fideicomiso paradar mayorseguridadal pagode la obligaciones fideicometido en favor que parael cálculo de los inversionistas, señalaexpresamente el reglamento de la pérdidaa que se refiereel incisoy) del artículo37' de la Leyse deberá excluirel monto de dichos colateralesa fin de determinarla verdadera pérdidageneradapor la operación. Másaún,la normareglamentaria señala que la pérdidaasociadapor el fideicomitente en este tipo de fideicomisos corresponderá al gastofinancieroasociadaa la operaciónde fideicomiso, señalándose ademásque la atribuciónde dichaspérdidasse efectuaráen cadaejerciciosegúnel devengodel gastofinanciero. que explicala formaen quese A continuación se presentaun casohipotético determinala pérdidafinanciera en el casode un fideicomiso de flujosfuturos así comoel devengode dichapérdidaen cadaejerciciofiscal.
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de S/. Se trata de una empresaABC S.A. que requiereun financiamiento para por periodo (2004-2006) 125,000 un de tres años lo cual entraen un fideicomisode titulizaciónaportandocomo activofideicometido flujosfuturos que ascendentesal 10o/o de sus ventasmensuales se obtenganentre el 2004y el 2006,las que en base a cifrashistóricaspodríanllegara sumar cercade S/. 198,000porlostresaños(la empresaha vendidoen promedio S/. 5,500al mes en los últimosdos años,cifraque le sirvede sustentopara la proyección anterior). El fiduciariopor su parte emite valoresmobilíariospor un monto de S/. 125,000disponiendo en su prospectode inversiónque parasu cancelacíón realizarápagosfijos mensualesa los inversionistas durante36 meses(36 cuotasmensuales) al mesa rebatir.El Cuadroque aplicandounatasade 2o/o a continuación se reproducepresentael cronograma de pagosmensuales durantelos 36 mesesdistinguiendo la partecapitale intereses.
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PAGODECUOTASFIJASPOREL FIDUCIARIO En NuevosSoles
Mes 1
2 3 4
5
Cuota 4.904 4.904 4.904 4,904 4.904 4.904 4.904 4,904
Principal 2,404 2.452 2.501 2.551
lnteres 2,500 2,452 2.403 2.353
2.602
2302 2,250 2,197 2.143 2.087 2.031
o
4,904
l0
4,904 4,904
2,654 2.707 2.762 2,817 2,873 2.931
4,904
2,989
4.904 4,904
3,049 3.110 3,172 3,236 3,300 3,366 3,434 3,502 3.572 3,644
1,855
3,717
1,187 1.113
o
7 I
4 4 t l
12 13 14
15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30
31 32 33 34 35 36 Total
4.904
4.904 4.904 4.904 4,904
4.904 4.904 4.904 4,904
4,904 4.904
3,791 3,867
4.904 4.904
3.944
4,023 4104
4.904 4.904 4,904 4.904 4,904 4.904
4.186 4,269
4.355 4,442
4.904 4.904 4.904 '176.548
4,531 4,621 4,714 4,808 125,000
1.974 1.915 1.794
1.732 1.668 1,604 1.538 1.470
1,402 1,332 1.260 1,037 960 881
801 718 635 549
462 373 283 190
96 51.548
En el siguientecuadrose muestráun resumendel cuadroanterioragrupado poraños.
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PAGO DE CUOTASFIJASPOR EL FIDUGIARIO En Nuevos Soles
Añc 2004 2005 2006 Total
Cuota 58.849 58.849 58,849
Principa 32.244 40,893
176.548
Interes 26,605
17,956
51,863
6,987
125.000
5l,548
Del cuadroanteriorse observaque el costofinanciero de todala operación, pagados porlostresañosquedurela misma,serála sumade losintereses por el fiduciario la pérdidaa equivalente a S/. 51,548montoque representa la que aludela normareglamentaria. Sin embargodichapérdidano podrá ser imputadacompletamente al primer ejercicioen que se inicia la operaciónsino que se devengaráuna partede la mismaen funciónal esto devengode los intereses, de acuerdoa lo que disponeel reglamento, es que parael 2004se admiteuna perdidade S/. 26,605,parael 2005una pérdidade S/. 17,956y parael 2005unapérdidade S/.6,987. Por otro lado, una vez que el fiduciarioentregalos S/. 125,000a la empresaABC S.A. procederáa cancelarlas cuotasprogramadas a los por dicha inversionistas con el 10% de las ventas futuras recibidas empresa.El siguientecuadroresumelas cuotasanualespor pagarasí comolas ventasefectivasrealizadas en dichosañosen poderdel fiduciario parapagarlas referidas cuotas. PAGO DE CUOTAS VS FLUJO DE VENTAS REALIZADASADMINISTRADASPOR EL FIDUCIAR¡O En Nuevos Soles
Año 2004 2005 2006 Total
Vtas Reales recibidas a 67,300 65,800 62,000 195.100
Cuotaspor Superavil pagal lDeficil b
a-b
58,849 58,849 58,849
8,451 6,951 3 , 15 1 18.552
176.548
Del cuadroanteriorse observaque durantelos tres años el 10% de las ventasrealizadasascendierona S/. 195,100cifra por debajode los S/. por la empresaal iniciode la operación. A pesarde 198,000proyectados ello, el nivel de ventasfue más que suficientepara pagarlas cuotasa pagar a los inversionistas. Si se comparalo que la empresaABC S.A. (S/. 125,000)con lo recibiócomofinanciamiento al iniciode la operación que terminópagandoen realidad,(S/. 176,548)resultaen una pérdida
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equivalenteal gasto financiero(S/. 51,548).Es por esta razón que el reglamentoseñala que de los flujos futuros se deberá descontarlos (que en el presenteejemploasciendea S/. 18,552de los S/. colaterales paraefectosde 195,100recibidospor las ventasefectivamente realizadas) determinar la pérdidaverdadera, la que coincidecon el gastofinanciero de todala operación Todo lo señaladoanteriormente se resumeen los cuadros 11 y 12 que resumencasosde un fideicomiso de flujosfuturoscon tasade interésfrjay con tasade interésvariable. 2.5. Obligadosa presentardeclaraciones(artículo47oinciso h) Acordecon la obligaciónde retenerdispuestaen el artículo73o-Bde La Ley a las sociedadesAdministradoras de los fondos de Inversión empresarialasí como las SociedadesTitulizadoras de Patrimonioy los Fiduciarios Bancarios, se hacenecesarioimplementarel cumplimiento de obligacionesformales que permitan mantener un control de las pagadas,es en ese sentidoque se incorporala obligación retenciones de presentardeclaraciónJuradaa los citadossujetos por las rentasque genereny que correspondan a los contribuyentes. juradaen El proyectoha previstola presentación de la referidadeclaración el mes de febrero con la finalidadde permitirque los contribuyentes (inversionistas en tales fondos y fideicomisos)dispongandel tiempo suficientepara integrar las rentas que provienende los fondos o fideicomisos a las otrasrentas. La referídadecfaracíón incluirá: 1) Lasrentasde terceradevengadas en el ejercicioanterior. 2) Las rentasde tercera que correspondan a rescateso redenciones parciales o definitivas antesdel cierredel ejercicio. 3) Las retencionesque se hubieren efectuado por los conceptos señalados en 2). 4) Se efectuarála retencióna que se refiereel artículo73"-Bde la Leypor las rentasde tercera. 5) Tratándose de rentasdistintasa las de terceracategoríasolamentese informaráde todas aquellasrentaspercibidas,así como los importes por estosúltimosconceptos, retenidos en el año anterior. 2.6. Retencióna cuenta en el caso de rentas empresarialesprovenientes de fondos de inversiónempresarialy fideicomisos(artículo54o-A) Los únicoscréditosque podránser materiade compensación son los que corresponden a las retenciones a cuentaque se realicenpor rescateso parcialeso definitivos redenciones duranteel ejercicio. Parala aplicación de las retenciones comocréditosse seguiráel siguiente procedimiento:
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-
b)
Cuando el rescatees parcial será deduciblecomo crédito del impuestoque se determinaen febrero, en funcióna las rentas devengadas. Cuando el rescate es definitivoserá deduciblecomo crédito quese aplicana alasretenciones que siguiendo lasreglasgenerales gravable. se realicenduranteel ejercicio
Redencióno rescatecon anterioridadal cierredel ejercicio El artículo73o-Bde la LIR incorporala normapara que procedala retencióna cuentade rentasde terceracategoríaque provienende Fl y Fideicomisos que obtienenlas rentasa que se refiereel empresarial incisoj) delartículo 28ode la LlR. El citadoartículo,señalaque la retencióna cuentadeberáefectuarse sobre la renta devengada. Sin embargoesta disposiciónsólo es aplicableen la medidaque el retirodel inversionista en el fondo o fideicomiso,antes del cierredel ejercicio,sea total o definitiva. Lo mismono ocurreen loscasosde retirosparciales, supuestoquese está complementando en el reglamentodisponiendoque la retenciónse que efectuarásobrelas rentaspuestasa disposición del inversionista rescatao los importesqueefectivamente sonobjetode redención. Asimismo,se está incorporando una disposición expresaen la que se señafaque la retenciónen estos casos se efectuaráa travésde la respectivadeclaración(PDT retenciones). El siguienterecuadro resumela posiciónadoptadapor el proyecto: RENTASDE 3RA CATEGORIA(Art. 28' inciso i )
= Sl c/ SFPAo pérdidas arrastrables? ¿Rescates ¿Retención?No (Procedela Suspensiónde la retención) Rentaatribuida= Rentarescatada ¿Declaración? 1) RescateconRetención= 2) Rescatesin Retención = 3) No hayrescate = NO c/ SFPAo pérdidas arrastrables? ¿Rescates Sl (No procedela Suspensiónde la ¿Retención? retención) Rentaatribuida= Rentarescatada
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Sí Sí (-) No
(.) Se declararáloscasosen losqueopere la suspensión.
(Artículo90incisos e) v fl del EXONERACION DE INTERESES Y GANANCIAS Reqlamento) Comose desprendede la actualLlR, la exoneración del artículo19oestáreferida ganancia a fa de capitalla cual ha sidodefinidaen el artículo2" de la LIR en el siguientesentido: "Artículo2".- Paraefectosde esta Ley constituyegananciade capitalcualquier ingresoqueprovenga por de la enajenación de los bienesde capital.Se entiende bienesde capitala aquellosque no estándestinados en el a ser comercializados ámbitode un girodel negocioo de empresa". No obstante,teniendoen consideración que el DecretoLegislativoNo g45 no derogóexpresamente la exoneración del lmpuestoa la Rentaa las gananciasde capitala que se refiereel incisol) del Artículo19 de la Ley del lmpuestoa la Renta y a fin de que haya claridaden relacióna la aplicaciónde la citada exoneración, se incorporauna DécimaFinalal Proyectode DecretoSupremoa fin de precisarque los valoresmobiliariosinscritosen el RegistroPúblicodel Mercadode Valoresa travésde mecanismos centralizados de negociación a los que se refierela Ley de Mercadode Valores,no se consideran bieñesdestinados a ser comercializados. Al respecto,debetenerseen cuentaque a partirdel 1 de enerode 1994,fechade entradaen vigenciadel DecretoLegislativo No 77410,se estableciópor primera vez una exoneración del impuestovinculadoa gananciasde capitalen ruedade bolsa. En efecto,el artículo19" incisol) numeral1) estableció una exoneración a ganancia proveniente la de capital de la ventade valoresmobiliarios inscritosen el RegistroPúblicodel Mercadode Valoresa travésde mecanismos centralizados de negociación a los que se refierela Leyde Mercadode Valores. Posteriormente, con la aprobaciónde la respectivanorma reglamentariall, el artículo90 inciso d) establecióque la exoneracióndel mencionadoartículo comprendea las ganancias,obtenidaspor las personasnaturaleso jurídicas, provenientes domiciliadas o no domiciliadas, de operaciones de ventahabitualu ocasionalde valoresmobiliariosinscritosen el RegistroPúblicodel Mercadode Valoresa travésde mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercadode Valores,cualquiera que hayasidola modalidado formaen que éstoshayansidoadquiridos.
Publicadoel 31.12.93. Aprobadopor DecretoSupremoN' 122-94-EFel 21.09.94.
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(Artículos11".13" incisoa). {era. v RENTABRUTAY COSTOCOMPUTABLE 4ta. DF) Mediantelos artículos13"y 14"del DecretoLegislativo los N" 945,se modificaron y artículos20" 21' de la LlR, respectivamente, estableciendo nuevasreglas,en unoscasos,y precisiones, en otros,a las normassobredeterminación del costo computable. Es así que resultaindispensable adecuarlas normasreglamentarias a las nuevas disposicioneslegales sobre costo computable.Por tal motivo, se deben considerar lassiguientes disposiciones: 1. CostoGomputable Costocomputablede bienesadquiridosa título gratuito De maneraconsecuente con la propuesta,formulada en el primerproyectode DecretoSupremoque reglamenta la LIR'', de ahoraen adelante"el primer proyecto", se planteamodificar con el el artículo11ode la normareglamentaria precisar objeto de el costo computablede los bienes adquirídosa título gratuito. que el Comose indicóen el indicadoprimerproyecto,resultabaimprescindible "Ámbitode aplicación artículo1odel Reglamento, del lmpuesto" denominado recogierael alcancede la teoríadel flujo de riquezaprevistaen el último párrafo del artículo 30 de la LlR. En este sentido,el citado artículo reglamentario disponeque cualquiertransferenciagratuitaa favor de una "empresa" configurará rentaparael adquirente. El gravamenal que se somete el adquirente,sin embargo,tendrá una consecuencia fiscal futuracuandodicho adquirentedispongade los bienes que adquirió gratuitamente. Esta consecuenciase traduce en que el adquirente obtendráun costocomputable al mismoimportepor el equivalente cual se le impusoel impuestoal momentode la recepciónde los bienes gratuitamente, estoes, su valorde mercado.De estamanera,al momentode producirse la enajenación de los bienesadquiridosgratuitamente, el resultado afecto al lmpuesto,que por lo generalcorresponderá a una gananciade capitaf , alcanzaráal productoreal de la gananciay no al importetotal de la enajenación. Nóteseque esta fórmulaocasionaque el adquirentey futuro enajenante, por el hecho obtengaun costocomputable en bienesadquiridosgratuitamente gravadoal impuesto(al momentode la de haberseencontradopreviamente 12 Remitido mediante Oficio No 246-2004-2000000 de fecha 19.03.2004. al Ministerio de Economía v Finanzas
gratuitade los bienes). En conclusión, recepción lo hace su previaafectación merecedor del costocomputable respectivo. Estareglaadicionalmente es concordante con lo señaladoen el artículo20ode la LIR queseñalaque el costocomputable de los bienesenajenados es, entre otros, el de valor de ingresoal patrimonioque coincidecon el valor de mercado. que la reglade costocomputable Hay que tener en cuentaadicionalmente, previstaen este artículodel proyectosolamentese aplica respectode los sujetosdistintosa las personasnaturalesya que en este caso resultaríade aplicación lo señaladoen el literala.2 del inciso21.1delartículo21ode la LIR (inmuebles adquiridos a títulogratuito)o en el literalb) del inciso21.1 del y participaciones artículo21ode la LIR (acciones adquiridos a títulogratuito). Asimismo,el artículodel proyectoincorporauna salvedadpara fijar el costo computable de acciones y participacionesrecibidas gratuitamente. queel literalb) del inciso21.1delartículo21ode la LIRestablece Recuérdese comoreglaespecialque el costocomputable de las accionesy participaciones gratuitamente adquiridos es distintoal valorde mercado.Esta reglaespecial es aplicable tantosi el enajenante es una personanaturalo si es una persona jurídica. Costo computabtede bienesenajenadosa plazos Constituyeuna normainnovativaen el Reglamento la propuestareguladaen los incisosc) y d) del artículo11o. El sustentode estafórmulareglamentaria respondea la necesidad de fijarcon certezay bajoun procedimiento único,el costocomputable en enajenaciones a plazo. Nótese que esta necesidadadquiererelevanciaen los siguientescasos hipotéticos: 1) Para el caso de personasnaturales,cuyo régimentributarioa partirdel puedeoriginarpotenciales ganancias 1.1.2004 de capitalen la enajenación de inmueblesy valores mobiliarios,tenemos que una determinada podríaconllevarel pagodel precioen dos meses(diciembre enajenación 2004-enero2005) que comprendados ejerciciosgravablesdistintos. Teniendoen cuentaque en estos casos las personasnaturalesdeben pagarel impuestobajola reglade imputación de lo percibido, se planteala preguntade cómoquedaríafijadoel costocomputable paracadaejercicio, elementoesencialpara hallarel importede la gananciagravada(ingreso percibidomenoscostocomputable). jurídicasy otrossujetosperceptores 2) Parael casode personas de rentasde terceracategoría, tenemosque si bienes ciertoel artículo58ode la LIR ha
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hechoreferenciaal métodopara calcularel ingresogravado,la anterior normareglamentaria no hizoalusiónexpresaal métodoparadeterminar ef costo computabledel bien materiade enajenaciónen cada uno de los ejercicios comprendidos en la enajenación a plazo13. Contrariamente, de acuerdoa la anteriornormareglamentaria se fijó un procedimiento distintobasadoen que el costo computablese deducía íntegramente del ingresoneto,y el totalde este importese distribuía, bajo procedimiento que un de imputación, en funcióna los importes resultaban exigibles en cadaaño. Ahorabien,con el objetode uniformizar el cálculodel ingresogravabley el cómputodel costo computableen la enajenaciónde bienes a plazo realizada tanto por personas naturales como jurídicas, se está uniformizandoel procedimientoen ambos casos y modificandoen consecuencia, el artículo 31odel Reglamento. 3) Para sujetosno domiciliados, debe tenerseen cuentaque el régimen impositivodel lmpuestoa la Rentaen estos casos está basadoen un sistema de retencionesen la fuente, sobre el total de los importes abonadoso pagados(salvolas deducciones establecidas en el artículo760 que de la LIR originanlas rentasnetas). Bajo estascc¡nsideraciones, la determinación del costo computabledebe estar fijado en los mismos términoscomose estableceparalas personasnaturales. En conclusiónlos métodos para determinarel costo computableen enajenaciones a plazoes comosigue: Personanaturalv no domiciliados: Costocomputable del = Inqresopercibidoen el eiercicio x Ciistocomputable totaldel bien bienenajenadoporel Ingresostotalesde la *:najenación gravable Ejercicio
PersonaJurídica:
que resultede ¡mputación de rentasse regirápor las siguientesnormas:a) Se entenderápor beneficiola ciif¡;r'encia deducirdel ingresoneto el costo computabley los gastosdirectamenteimputablesa la eriajenación.Para estos propósitosse deberáteneren cuentalas definiciones de ingresonetoy costocomputableestel¡ir:cidas en el cuartoy quintopárrafosdel artículo20ode la Ley. Sólo se considerangastosdirectamenteimputabl.i?¿i, las comisionesde vendedores, embalajesy fletes.b) Los beneficiospodránimputarsea los ejercicioscomercialef' en los que se hagan parael pago. exigibles lascuotasconvenidas El diferimiento parael pago.$ean de talesbeneficios seráposiblesiempreque lascuotias convenidas exigibles en un plazomayora 12 mesescalendario, computado a partirde la fechade la enajenación.
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Costocomputable del = Inqresoexiqibleen el eiercicio x Costocomputable totaldel bien bienenajenado por el lngresostotalesde la enajenación Ejerciciogravable Agregadosal costo computable Se precisala determinación del costo computable de los bienes,especificando queformanpartede él o se incrementan a él: a. b. c. d. e.
Las mejorasde carácterpermanente. Losgastosde demolición. Lasdiferencias de cambio. por revaluación Los incrementos de activos. Los ajusteso reajustes. En estecaso,hay que distinguir los ajustesaplicables en virtuddel DecretoLegislativo N' 797, queestablecelas normasde ajuste por inflacióncon incidenciatributaria,de los reajustesal costo de los inmuebles de conformidad conel artículo21' de la LlR.
De otro lado,si bienel artículo20' de la LIR establecelo que debe entenderse por cadatipo de costo,no existeuna disposición que determinecuándose aplica uno u otro tipo',decosto.Por ello,es necesarioque reglamentariamente se haga referenciaa los tiposde costo,indicandoen qué casosse aplicacada uno de ellos,así comootrasprecisiones; a saber: i. Costode adquisición, en bienesadquiridos a títulooneroso. Cabe indicar,que los incisosb) y c) del inciso21.1 del artículo21' de la Ley, regulanel costode adquisición de inmuebles adquiridos mediantecontratode arrendamiento financieroo retroarrendamiento financiero.No obstante,no existe motivo para realizarun tratamientodiferenciadopara los bienes muebles,en ese sentidoy atendiendo generalde "a igualrazón al principio que igualderecho", es necesario señalar las normasantesmencionadas son aplicables a losbienesmuebles. ii. Costode producción porel o construcción, en bienesproducidos o construidos propiocontribuyente. Un problemaque se presentaes cuandolos bieneshubieransido producidos o construidosen varios ejercicios.Al respecto,debe reglamentarseun procedimiento, Asimismo, teniendoen cuentaque el costode adquisición se utilizacuandoel bien hubiesesidoadquirido a títuloonerosoy que el inciso21.4 del artículo 21" de la LlR, estableceel costo de adquisiciónpara la determinación del costocpmputable que cuandoel intangible de los intangibles, debeprecisarse sea proflucidoporel contribuyente, se emplearáel costode producción. i:
iii. Valordli ingresoal patrimonio, en bienesadquiridos a títulogratuito,a precio no determinadoo con motivo de una reorganización de sociedadeso empreSas.
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Tratándose de predios,el literala.2del inciso21.1del artículo21" de la LlR, que cuandola adquisición establece del inmueblepor una personanatural, sociedadconyugalo sucesiónindivisase realicea título gratuito,el costo computableserá el valor de ingresoal patrimonio,que estarádado por la parael lmpuestoPredial, aplicación salvoprueba de las normasde autoavalúo en contrarioconstituidapor contratode fecha cierta inscritoen Registros Públicosy otrosque señaleel Reglamento. En ese sentido,es necesarioprecisarqué se entiendepor avalúoy qué otros permitenprobaren contrario.En lo primero,se debeseñalarque documentos avalúoequivalea la base imponiblesobre la que se calculael lmpuesto Predial.En lo segundo,admitircualquierdocumento fehacientea criteriode la Administración Tributaria. De otro lado,tambiénen estecasoes importante de señalarque tratándose intangibles a títulogratuito,debe empfearseel valorde ingresoal adquírídos patrimonio iv. Valoren el últimoinventario, cuandoel costodel biense determinepor alguno de los métodosde valuaciónprevistos en el artículo62" de la LlR. En otro extremo, es también necesario adecuar otras disposiciones reglamentarias tafescomoel numeral2.2 a lo indicadoen los párrafosanteriores, (que de del incisoa) del artículo13'del Reglamento regulael valor'deadquisición losbienescedidos). Finalmente,es menesterindicarlas normas supletorias¿ llicablespara la determinación de bieneso servicios. Así,r eberátomarseen del costocomputable que por las cuentalas normas regulanel ajuste inflacióncon incidencia tributaria, Normas Internacionales de Contabilidady los principiosde contabilidad generalmente aceptados.
DEFIN|CIÓN DE REGALíAS lArtículo16"del Reqlanento) del alcancede la definición"Reqalía" Problemática Como se indicóen la exposiciónde motivosdel DecretoLegislativoNo 945, la habríacalificadoa los programas técnicalegislativa nacionalque unívocamente seríauna regalía,recibidas cuya contraprestación de softwarecomo intangibles en la modalidadde contratode know how, de acuerdoa la interpretación concordada del artículo160del reglamento de la LIRy del numeral2)del incisoa) del artículo25o del Reglamento, no es la más adecuadani respondea la que puedenadoptarseen naturalezapropiade las modalidades contractuales relaciónal software. No945 modificóel artículo Debidoa estaconclusión es que el DecretoLegislativo en 27o de la LIR disponiendoque constituyeregalía "toda contraprestación patentes, privilegio por por de usar el efectivoo en especieoriginada el uso o marcas,diseñoso modelos,planos,procesoso fórmulassecretasy derechosde autor de trabajos literarios, artísticos o científicosnasí como toda contraprestaciónpor la cesión en uso de los programasde instrucciones para computadoras (software) y por la informaciónrelativaa la experiencia industrial, comercial o científica". legislativacarecede efectos Cabe señalar,no obstante,que esta modificación ya que la no inclusiónexpresaen el articulo27oantesreferidode los innovativos, por la cesiónen uso programasde software,no significaque la contraprestación en el pasadouna regalía. de dichotipode bienesno hayaconstituido Estadefiniciónde regalía,comobien explicala respectivaexposiciónde motivos, que involucra pretendíaestablecer de manerameridianaque la contraprestación que puede estarcontenidoen económica la explotación del software(intangible), a travésde lnternet digitalmente un soportemagnéticoo no (podríatransferirse directo),califica constituyéndose comoun ejemploclarodel comercioelectrónico comoregalía. Cabe tener en cuenta que esta definicióntambién ha recibido acogida internacional. Así,por ejemplo,el literala) del numeral2) del articulo120Modelo de ConvenioparaEvitarla doblelmposiciónde EstadosUnidos,defineregalías como: "Cualquierretribuciónpor el uso,o el derechoa usar, cualquierderechode autor de trabajos líterarios,arfísficos, científicosu ofros (íncluyendoel software de computadoras, /as películas cinematográficas,las cintas o discos de audio o video, y otros que signifiquenreproducción de imagen o sonido), cualquíer patente, marca registrada,diseñoo modelo,plan, fórmulasecreta o proceso, u otro como derecho o propiedad, o información concerniente a experiencia industriat,comercialo científica"la. 'o
GUSTAFSON, Charles H. y otros.'Taxation of InternationalTransactions,Materials,Text and Problems', pág. 885.
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Ahorabien,ef alcancede la frase"cesiónen uso"contenidaen el artículo27ode la LIRpuedellevara confusión, en la medidaqueel usotambiénestágarantizado parael propietario propiasy esenciales del software,comounade las potestades delderechode propiedad.l5 La disquisición de los casosen los que nos encontramos ante una regalíay en qué otrosanteun beneficioempresarial o gananciade capitalproveniente de una ya ha sido analizadapor la OCDEen la últimaversión(enero2003) enajenación, de los Comentarios al Modelode ConvenioparaEvitarla Doblelmposición. En estecasolos Comentarios alArtículo12orealizanun análisiscon relacióna los que generan casos regalíaso una enajenaciónque podrá generarbeneficios empresariales o ganancias de capital. En su ReporteFinalde febrerode 200116, planteaque, en el dichaInstituciiín productos que pueden caso de ser transferidos la rentaserá electróniceimente, catalogadacomo provenientede la venta de un bien {generalmente, renta empresarial) aún cuandose transfiera en formadigital,si el fin esencíalde la prestaciónes la adquisiciónpor partedel consumidorde la información para su propio uso o disfrutemás que para la explotacióncomercialde la propiedad que puedaconllevartal adquisición. intelectual Evidentemente, fa situaciónvaría cuandoel fin de la co'ntraprestación es la adquisición de un derechopara usar el intangibleobten,todigitalmente. Eso ocurriríacon el editor de una obra literariaque adquiereuna fotografíadel lnternet,la cual deseareproducirpara incluirlaen la porta!a del libroque va a editar y vender.La renta que se pagaríapor la adquisiciónde la fotografía I constituiríauna regalía. lgualcriterioes, porejemplo,considerado porlos EstadosUnidosde Américaque en su regulaciónsobretransferencia de un programade softwareestableceque éstaseríaclasificada comoalgunade lassiguientes operacioneslT: a) Transferencia del derechode propiedad intelectual. , b) Transferencia cie una copia deí programade sofiwarqio ei bien "material" protegidopor las leyesde propiedad intelectual). c) Provisión de serviciosrelacionados al desarrollo o modifimcióndel programa. d) Provisión de know-howrelacionado a lastécnicasde creacióndel programa.
De acuerdoal artículo923 del CódigoCivilperuano"la propiedad es el poderjurídicoque permiteusar,disfrutar, disponery reivindicar un bien.Debeejercerseen armoníaconel interéssocialy dentrorie los límitesde la Ley''. OCDE- Comitéde AsuntosFiscales- TAG(Technical AdvisoryGroup).Tax TeatryCh¿¡ri¡cterization on lssuesarising fromE-commerce. Reportto workingPartyNo1 of the OCDECommitteee on FiscalAffairs.Annex2 (1 de febrerode 2001).Este reportecategorizadiferentestransacciones de comercioelectrónicocon el,objetivode ubicarlasen los tiposde rentasqueusualmente paraeliminar'la se recogenen tratadosinternacionales dr¡bleimposición internacional (básicamente, rentasempresariales y rentaspor conceptode regalías).El Reportecc;!¡:rcide en señalarque, por lo general,ciertastransaccionesde comercioelectrónicoque guardanlas característic;as de típicasprovisionesde servicioscalificanparapropósitos tributarios,comorentasempresariales. En 1998fueronaprobadas las regulaciones finalessobreel tratamiento tributarioparael lmpuestoa la Rentade la transferencia de software.Ellasestáncontenidas en la Sección1.861-18del Reglarnento del lmpuestoa la Renta (Treas. Regs.S 1.861-18).
Con relacióna estas operacionespodemosafirmarque en el caso a) podría tratarsede una enajenación quetengacomocontraprestación un pagodefinitivo o de una cesiónen uso que genereuna regalía;en el caso b) las transacciones podríantratarsede unaenajenación (/ease). o de un arrendamiento En general,las regulaciones partendel derechode propiedad norteamericanas intelectualpara determinarsi el objetode la transferencia son los derechosde propiedadintelectual o la obrao el bienmaterialprotegido. Luego,son aplicados los principiostributariosa fin de determinarsi ha habidouna total o parcial transferencia de losderechossobreel bienprotegidols. Así, se consideraque si la transacción involucrala transferencia del derechode propiedadintelectual nos encontraremos frentea una venta (queoriginarentas parasu perceptor) empresariales o a una simplecesiónde derechos(queorigina regalíasparasu perceptor), dependiendo de si "todoslos sustanciales" derechos en el intangible hansidotransferidos. Los derechosque han sido considerados y que, por lo tanto, comosustanciales conllevarÍan la realización de operaciones en las que el objetode la transacción seríael derechode propiedadintelectual más que el bienpatentadoo protegido, serían: 1. El derechode hacercopiasde programapara la distribución al públicosea parala venta,arrendamiento, cesióno licencia. 2. El derecho de crear programasderivados basados en el programa computacional. 3. El derechoa poneren conocimiento públicodemostraciones o exhibiciones del programacomputacional y/o 4. El derecho de poner a conocimientodel público las características det producto. Si en cambio,la transferencia del bien no conllevala cesiónde algunoo la totalidadde estos derechos,entonces,dependiendode las características del contrato,estaremosfrente a la venta sólo def programacomputacional, sin para derechoa explotarlo ya que los derechosde propiedad fines comerciales intelectualpertenecerían a un tercero y se encontraríanprotegidospor la legislacióncorrespondiente o, en todo caso,frentea un arrendamiento del bien material (programa computacional).En ambos casos, entonces, ta contraprestación otorgadano podríasertratadacomouna regalía. Protecciónal amparode la Lev de Derechode autor (DecretoLeqislativoNo 822)a los proqrámasde ordenadoro software Reconociendo esta situaciónteóricasurgidaen materiade regalíasprocedentes del uso del softwarees que se recurrea la redacciónde un proyectode norma 'u
En: MUÑOZ SALGADO,Silvia Maria. "El tratamientotributariointernacionalde las operacionesde comercio y sus implicancias electrónico en el DerechoTributario Peruano".CUADERNOS SUNAT- SerieInvestigaciones. No. 4, SUNAT,Lima2003
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que coíncidacon el tratamientode proteccióna la propiedad reglamentaría intelectual adoptadopor la Ley sobreDerechosde Autor'', que en su artículo30 entrelas obrasque protege. reconocea los "programas de ordenador", conclusiones las siguientes Al respecto,es importante indicarque se desprenden de la LeysobreDerechosde Autor,en relacióncon el software: en forma i) Se distingueentrecontratosde cesiónde derechospatrimoniales ilimitaday exclusiva frentea cesioneslimitadasy no exclusivas. Artículo90o: "Salvo en /os casos de /os programas de ordenador y de /as obras audiovisuales,Ia cesión en exclusiva deberáotorgarseex)resamentecon tal caráctery atribuiráal cesionario,a menos que el contratodispongaotra cosa, la facultadde explotarla obra con exclusiónde cuatquierotra persona, comprendido el propio cedente, y la de otorgar cesiones no exclusivas a terceros.EI cesionario no exclusivo es aquel que queda facultado para utilizar Ia obra de acuerdo a los términos de la cesión y en concurrencia, tantocon otroscesionarios comocon el propiocedente." Artículo 71o: "Se presume,salvo pacto en contrarioque los autoresdel programade ordenadorhan cedidoal productor",eD forma ilimitad¡ly exclusiva,por toda su duración,los derechospatrimoniales reconocidc:.; en la Ley sobre Derechosde Autor, lo que implicala autorización para decidirsobre la divulgacióndel programay la de defenderlos derechosmoralessobre la obra." son vinculadas con los derechoscatrimoniales ii) Las modalidades contractuales las licenciasde usoy los contratosde cesiónde derechos. Artículo95o: "El titularde derechospatrimonialespuede igualmentecot.{;etder a terceros la cual se una simple licencia de uso, no exclusiva e intransfe;¡rible, regirápor las estipulacionesdel contratorespectivo.Los contiratosde cesión de derechos patrimoniales, los de licencia de uso, .V' cualquierotra l9
Cabe indicarque de acuerdoa la doctrinamercantil,la tutelajurisdiccionaldel softwarepodríadarse medianteel derechode patenteso el derechode autor.Sin embargo,en relaciónal primeroel artículo52odel Conveniosobrela patenteeuropea(Munich1973)ya ha establecido queno soninvenciones losprogramas En cambio de ordenadores. cuandose tratade la proteccióna travésde la normativade derechosde autorla protecciórialcanzaa los aspectos moralesy patrimoniales Comerciales de la creaciónoriginadadel ingeniohumano.Juan M. Farina."Contratos Modernos". EditorialAstrea.1994 páginas674 - 675. En el mismosentidose pronunoala Ley de Propiedad patentables Industrial,aprobadaporel DecretoLegislativoNo823,quedisponeque no se considerarán !¡ivenciones a para juegoso paraactividades los planes, reglas y métodos para el ejerciciode actividades intelectuales, económico-comerciales, o el soportelógico(Literal'.i)del artículo27o) así comolos programasde ordenadores "Se presume,salvopruebaen contrario,que es productordel programade ordenador,la perconanaturalo jurídica queaparezca indicada comotal en la obrade la maneraacostumbrada."
autorizaciónque otorgueel titular de derecho,deben hacerse por escrito, salvo en los casosen que la ley presumeIa transferenciaentre vivosde tales derechos." ArtículoB9o: "La cesión se limita al derecho o derechos cedidos,y al tiempo y ámbito territorialpactados contractualmente.Cada una de las modalidadesde utilización del producto cuyos derechos se cede es independíentede /as demásy, en consecuencia,la cesiónsobre cada forma de uso debe constar en forma expresay escríta,quedandoreseruadosal autor todos los derechos que no haya cedidoen formaexplícita." Artículo92": "La cesión otorgada a título onerosole confiere al autor una participación proporcionalen los ingresosque obtengael cesionariopor la explotacióndel producto." iii) Se reconoceel uso privadoo personalque puedadarseal software Artículo73o: "No constituyereproducciónitegalde un programade ordenadora /os efecfos de la Ley sobre Derechosde Autor, la introduccióndel mismoen la memoria interna del respectivo aparato,por parte del usuariolícitoy para su exclusívo uso personal. Esto no se extiende al aprovechamientodel programapor varias personas,mediantela ínstalacíónde redes, esfaclbnesde trabajo u otro procedímiento análogo, a menos que se obtenga el consentimíento expresodel titularde /os derechos." y el derecho iv) Existeuna diferenciaentrela enajenación del soportemagnético patrimonial. Artículo160: I
"La enaje.gación del soportematerialque contienela obra,no implica ninguna cesón de derechos en favor del adquirente, sa/vo estípulacióncontractual expresao disposiciónlegalen contrario." Propuestaréqlamentaria 1)
En el primer párrafo, se establece qué modalidadescontractuales comprende la cesiónen usode software. que la cesiónen uso de softwarecomprendelas Así, se proponeestablecer siguienfes modalidades contractuales :
a) b)
Licenciade usode derechospatrirnoniales sobreel programa. parcial patrimoniales Cesión de los derechos sobreel programaparala explotación del mismopor partedel cesionario.
De lo señaladose desprendeque la dísposiciónparcial o limitadade que adoptenla formade derechospatrimoniales sobreobrasintelectuales programasde ordenadoro software,puede darse bajo la modalidadde licencias, contratode cesiónparcialde derechos, contratode knowhow,etc. Estetratamiento es concordante con la opiniónde la doctrinaespecializada, la Organización (OMPI)y la legislación Mundialde la PropiedadIntelectual interna. La OCDEen la últimaversión(enero2003)de los Comentarlcs al Modelode Conveniopara Evitarla Doblelmposición, indicaen los Cc,mentario No 13, 13.1. y 15 del Artículo120que lastransferencias de softwarepuedenimplicar la cesiónde derechosparcialeso totales. Por lo general,la cesiónparcial generaráuna regalía;mientrasque la cesióntotal y definitivageneraráun beneficioempresarialo una gananciade capital provenientesde una enajenación : El Comentario No15 precisaque : "Cuandoel pago se realizapor la transferencia de la p.opiedadde los derechosde autor,el pago no representauna regalíay l".rprevístoen el Artículo120del CDIno es aplicable." A su vez la OMPI divide a los derechossobre intangiblesen dos tipos básicos21: a)
Derechos de autor sobre obras literarias,artístic¡¡s,musicales, fotográficas, audiovisuales, etc. y derechosde la propiedadindustrial que agrupaal conjuntode bienesintangibles asociado¡:a actividades productivas o de prestación de servicios,incluyendolas ilctividades de comercialización.
b)
Derechosde la propiedadindustrialque, a su vez, se dividenen (marcasde fábricao de aquellosbienesintangibles de comercialización comercio,nombres comerciales,clientela,canales de distribución, símboloso grafismos,etc.)y bienesintangibles de industria(patentes de invención,know how o conocimientotécnico, transferenciade tecnología).
En: MUÑOZSALGADO,Silvia María."El tratamiento tributariointernacional de las operacicn,es de comercio y sus implicancias electrónico en el Derecho Tributario Peruano".CUADERNOS SUNAT- Serie.lnrvc:stigaciones. No. 4, SUNAT,Lima2003.
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Los de primertipo se utilizanparapromoverla ventade bieneso servicios; mientrasque los de segundotipo son el resultadode actividadesde y desarrollomediantela realización investigación de inversiones costosasy riesgosas. Por otro lado, debe tenerseen cuenta que ya la legislaciónaduanera nacionalcontienedisposiciones concordantes con las contenidasen la Ley sobreDerechosde Autor, Así, la Resoluciónde Superintendencia NacionalAdjuntade AduanasNo 000546-2003/5UNAT/A (10.12.2003)aprobó la segunda versión del Procedimiento Especifico"Valorización de SoportesInformáticos lmportados con Software", estableciendo en particular en los puntos3 al 5 del RubroVl NormasGenerales, lo siguiente: "3. Parala determinación del valoren aduanasde los "soportesinformáticos con softwarediseñadopara operar con una determinadamáquina, equipo,instalaciónindustrialo análogaimportada", debe considerarse tantoel valordel soporteinformático comoel del software. 4. El "softwareligadoa la mercancíaimportada" diseñadoparaoperarcon un determinadoequipo,máquina,instalaciónindustrialo análogos importados,necesariopara que dichos bienes puedan realizaruna determinadaoperacióno función,constituyeun "Softwareimponible", pudiendoingresaral país en un soportefísicoo sin él (vía telefónica, Internet,correoelectrónico, vía satélite,etc.) Para este últimocaso el valoren aduanasólose determinapor el valordel softwarey del derecho de licencia. 5. Normalmente la transferenciade software resultadel otorgamiento de una licencia de uso por un periodo de tiempo determinadoo indeterminado.Dichatransferencia por: estácompuesta a) Elementos tangible: Soporteinformático Manuales,libros,folletosy otrosimpresos. b) Elementos intangibles. programa Lógicadel Derechos o licencia de uso." Estoes consistentecon lo dispuestoen el DecretoSupremoNo 128-99-EF que ha incorporado a la legislación nacionalregulaciones de la Organización Mundialde Comerciosobrevaloración de soportesinformáticos con software paraequiposde procesode datos. En virtuda dicha disposición, para determinar el valoren aduanade los soportesinformáticos que llevandatoso instrucciones, importados se tomará en cuentaúnicamenteel costoo valordel soporteinformático propiamente dicho.Es decir,el valoren aduanano comprendeel costoo valorde los
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datos o instrucciones, siempreque éste se distingadel costo o valor del soporteinformático. 2)
En el segundopárrafo,se establececuándose entiendeconfiguradauna enajenación en el casode software quegeneraregalíasy la que se refierea La distinción entrecontraprestación la contraprestación en una enajenación dependedel destinoo uso del bien. No cabedudaque la explotación comercialdel intangible(software)genera el pagode unaregalía. que se encuentra El ánimode adquisición de enajenación en unaoperación destinaa su tambiénse evidenciacuandoel pagadorde la contraprestación de consumoprivadoel software.En este casono existeuna configuración una regalía,salvopactoen contrario.
3)
En el tercerpárrafose señalaqué se entiendepor programade instrucciones paracomputadora. En este caso,se ha tomadode maneraliteralla definicióncontenidaen el numeral34)del artículo20de la LeysobreDerechosde Autor. "34. Programa de ordenador (software): Expresión de un conjunto de instruccionesmedíante palabras, códigos, planes o en cualquier otra formaque, al serincorporadasen un díspositivode lecturaautomatizada,es capaz de hacer que un computadorejecute una tarea u obtenga un resultado.La proteccióndel programade ordenadorcomprendetambiénla documentacióntécnicay losmanualesde uso". queen esenciaes la mismaa la quese encuentra en el último Unadefinición párrafodel punto 5 del rubro Vl. Norma Generalesdel Procedimiento "Valorización lmportados : Especifico de Soporteslnformáticos con Software"
"Software(Soportelógico o programasde computadora): Son instrucciones destinadasa ser cargadasen la memoriade una computadora, desde donde para seránejecutadas cumplircon un fin especifico.Estadefinición,comprende los programasen cualquiera de sus estados: fuenteu objeto,estoúltimoabarca el softwaredenominado multimedia."
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VALORDE MERGADO{Articulo19"Y l9o-Adel Reslamento) VALORDE MERCADOEN VALORDE MERCADOEN LA ENAJENACIÓN DE BIENES VALORDE MERCADODE VALORESMOBILIARIOS Actualmente, el artículo32" de la LIR referidoa valorde mercado,se encuentra por el artículo19' del Reglamento reglamentado en lo referente,solamente,al valorde accionesno cotizadosen el mercadobursátily al valorde mercadode servicios. por conveniente Se ha considerado modíficar el referidoartículodel reglamento a por el DecretoLegislativo fin de ajustarloa los cambiosintroducidos N" 945 e introducir nuevossupuestos acordescon lo establecido en la LlR. Valor de mercadoen accionesque sí cot¡zanen el mercadobursátil partepor reconocer que Parael casode las acciones,el proyectode reglamento los preciosformadosen mercadosbursátiles o en mecanismos centralizados de por excelencia, negociación son los formadores, de los valoresde mercado,ya que en dichosrecintos,tantola demandacomola ofertainteractúan libremente a través de pujas continuasque dan por resultadoprecios de equilibroque satisfacenlas decisionesde compra y venta de los agentes económicos participantes. Concordante con lo anterior,el proyectoha establecido una seriede supuestos en los cualesse señalacomovalorde mercadoa los preciosformadosen mercados bursátileso en mecanismos centralizados de negociación, cuandoexistadicha información. Dichossupuestos son los siguientes: a. b. c.
Cuandouna accióntienecotización en un mercadobursátily se enajenaen dichomercado(bursátil) en él: el valorde mercadoseráel valorde cotización verificadoen el momentode la transacción. Cuandouna accióntienecotización en un mercadobursátilperose enajena extrabursátil: el valorde mercadoserá el valor de cotizaciónpromediodel mercadobursátil. Cuandouna acciónno tienecotizaciónen un mercadobursátilperoexisten otrasaccionesde la mismaempresaque sí tienecotizaciónen un mercado bursátil:el valorde mercadode las primerasserá el valorde cotización de lassegundas.
Dado que en todos estos casos existencotizaciones de mercado,el proyecto privilegia a éstoscomoreferentes de valorde mercado. Parafacilitarla aplicaciónde dichasdisposiciones, el proyectoha establecido lo siguiente:
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Para los supuestosb) y c) anterior,el proyectoseñala que el valor de cotización de la bolsase calcularápromediando el preciode aperturay cierre del día de la enajenación extrabursátil. Estafórmulaha sidotomadadel inciso e) del artículo11" del reglamento actual,en vistaque dichoincisoregulaun supuestosimilaral tratadoen estaparte, De no tener valor de cotizaciónen el día de la enajenaciónel reglamento señala que se deberá tomar la cotizacióninmediataanteriorde la misma bolsa,a efectosde llenarun posiblevacíolegalque podríaocurriren días no porejemplo. laborables que En casola accióncoticeen más de una bolsa,el proyectoestáseñalando pues que el valorde mercadoseráfa cotízación bursátilmásalta, se asume un comportamiento racionalseríavenderla acciónen el mercadoque maximiza la ganancia,es decirla que ofreceel mayorprecio. Porotro lado,de tratarsede cotizaciones en mercadosextranjeros, el proyecto que primero señala las cotizaciones se deberánconvertir a dólaramericanoy luego a monedanacional.Para la primeraconversiónse señalaal tipo de cambio compradel país dónde se ubica la bolsa, mientrasque para la segundaconversión se tomaráel tipode cambiocomprapublicadopor la SBS. La opción del proyectode que la conversiónsiga la secuencia"moneda extrajeraodólaromonedanacional"antesque "monedaextranjeraomoneda nacional"se sustentaen que parala últimaopción:a) no existeninformación internadel tipo de cambiode las monedasde todoslos países,sino sólo de las monedas"fuertes" y b) la información disponibleinclus;o de las principales publícadas por por puede monedas, la SBSo el BCR, no $ercontinua. Porotro lado, se asume que no existirádificultadpara el coni.ribuyente encontrar informacióndel tipo de cambio dólar en el paÍs extranrjero si es que se consideraque el mismo ha adquiridoo vendidoaccionesen el mercado bursátil,basandosu decisiónde inversiónen el conocimiento de las variables macroeconómicas máselementales, entrelas quese cuentaeltipo de cambio.
Valor de mercadoen accionesque no cotizanen el mercadobursátil Dado que en este caso no existe informacióndel precio de mercado,el reglamentoha optadopor aceptarel preciode transacción entrelos particulares (es bajo la condiciónde que dichopreciono sea menorque el valorpatrimonial decirel valorcontablede la acción).El mismoproyectoseñalala formade cálculo del valor patrimonialde la accióny mencionaademáslas características del Balancede dondese extraeráel valordel patrimonio de la empresaemisora.Si el Balanceno contaracon las características señaladasen el proyecto,éste que se recogedel actual disponeque se tomaráel valorde tasación,alternativa reglamento.
Respectodel valorpatrimonial de la acp^ión, es importanteindicarque el artículo que "puedenexistirdiversas B8ode la Ley Generalde Sociedadest'establece clases de acciones. La diferenciapuede consistir en los derechos que corresponden a sus titulares,en las obligaciones a su cargoo en ambascosasa la vez."Asimismo,el artículo8Bode la citadaLeyseñalaque "puedeconcederse a determinadas accionesel derechoa un rendimientomáximo,mínimoo fijo, acumulable o no." De las disposicionescitadas se desprendeque podrían existir acciones (mayoro menor)en el patrimonio especialesque otorguenuna participación de por que para una sociedadrespectode las demásacciones.Es ello el cálculodel valorpatrimonial, el proyectode reglamento reconoceestasituacióny planteael parasu cálculo: siguienteprocedimiento Caso 1: Todaslas accionesde la empresason homogéneas Si todas las accionesde una empresaotorganla misma partícipación en su patrimonio, entoncesel valorpatrimonial de cadaacciónse calculadividiendoel patrimoniode la empresaentre el númerode accionesemitidaspor ésta. A continuación se presentaun ejemplonuméricode lo señaladoanteriormente: Caso 1: Todas la accionesson de la misma naturaleza Cifras en NuevosSoles NoAcciones Patrimonio a
b
Valor patrimonial por acción bla
20,000
El cuadroanteriortratael casode una empresaque a la fechade la enajenación de accionestiene 500 accionesemitidas,siendoel valor del patrimoniode S/. 20,000.segúnbalanceal 31 de diciembre del año anterior. Comose índicaen el cuadroanteriorel valor patrimonial de cada acciónes de S/. 40 que resultade dividir el valor del patrimonioentre el númerode accionesemitidaspor la empresa. Caso 2: Hayaccionesheterogéneas Si existenaccionesque dan una participación en el patrimoniode la sociedad, distintaa la del restode acciones,paraefectosdel cálculodel valorpatrimonial de proceder cadaacciónse deberá comosigue: a) Se debecontarcon el númerode accionesespeciales emitidasporla sociedad y ademásidentificarqué partedel patrimonioestánrepresentadas por estas acciones.El valor patrimonialde estas accionesse calculadividiendoel patrimonio por las accionesespecialesentreel númerode éstas representado emitidospor la sociedad. 22
Ley No26877, publicadaen el DiarioOficialEl Peruanoel 0911211997.
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b) Para el resto de acciones,se deberá contarcon el númerode acciones restantesemitidaspor la sociedad.El valor patrimonial de éstasse calcula dividiendoel patrimonio restante(excluidala partedetentadapor las acciones especiales) entreel númerode accionescorrientes emitidaspor la sociedad. A continuación se presentaun ejemplonuméricode lo descritoanteriormente: Caso2: Exístenaccionesde distinto tipo Cifrasen NuevosSoles de % sobreel Valorpatrimonial N'Acciones Fatnmonto -TiPo patrimon¡o por acción ACCTOneS
TipoA TipoB
100 400
12,000 8,000
Total
500
20,000
60% 40Yo 100%
120 20 40
En el cuadro anteriorse tiene una empresacon dos tipos de acciones.La distinciónentre ambos tipos radica en la distinta participaciónpatrimonial. Mientrasque las 100 accionestipo A representan el 60% del patrimoniode la empresa,las400 acc¡ones tipo B representan el 40%restante.El cálculodel valor patrimonial que de cadaunade estasaccionesse calculadividiendo el patrimonio detentancada tipo de accionesentreel númerode accionesemitidassegúnel tipo de acción,respectivamente. En estecasoel valorpatrimonial de cadaacción tipoA es de Sl. 120mientrasque la de tipo B es de S/. 20 por acc¡ón.Nóteseque de haberaplicadola metodología anterior,el valorde cadaacciónhabríasidode S/. 40 por acción,hechoque subvalúalas accionestipo A y sobrevalúalas del tipoB. Finalmente, cabeañadirque el proyectoindicaademásque tantolos Certificados de Participación en Fondosde Inversióno en Patrimonios cuya Fideicometidos tenenciaotorguederechosde participaciónsobre gananciasproven¡entes de por dichosFondoso Patrimonios, actividades empresariales realizadas así como los ADR's (AmericanDepositaryReceipts)y los GDR's (Global Depositary Receipts)segu¡ránlas disposiciones aplicablesa las acciones,dadala naturaleza fínanciera símilarde aquellas conestasúltimas. Valor de mercadoen OtrosValores Entrelos otrosvaloresdistintosa las accionesy participaciones se encuentran la mayoríade los valoresrepresentativos de deudas.Paraeste tipo de valores,el reglamentoha optado por señalar como valor de mercadoel valor de la transacción.En estepunto,hay que considerarque si bien los preciosde estos valoresse formanimplícitamente sobrela basedel "valorpresente"del capitale interesespor recibiren el futuro,en el cálculode dicho"valorpresente"se utiliza una tasade descuentola cual,entreotrosfactores,es influidaporel riesgoque le
as¡gnecadafuturocompradorala capacidad de pagodel emisordel valor,hecho quedificultaseñalarun preciode mercadoreferencial adecuadoparacadacaso. Es porelloquea fin de no afectarla transacción de dichosvalores,el proyectoha optadopor aceptarel valor de la transacción. Debetenerseen cuentaademás que en estetipo de transacciones, ganancia terminasiendoexplicadapor total la los los interesesmás las gananciasde capitalobtenidaen las enajenaciones, cualesal finalson alcanzados con el impuestoen cabezadel últimotenedorque recibadichasganancías, siemprequeel mismoestégravadoconel impuesto. (Artículo42'-C) VALORDE MERCADODE REMUNERACIONES por el Tantoel literaln) comoel ñ) del Artículo37ode la LIR fueronmodificados DecretoLegislativo No945 en el sentidode establecer un límiteparaque el gasto deducibleen los dos casossea el valorde mercado.Por estarazónes necesario definiren el Reglamento de la Ley del lmpuestoa la Rentacuál es el valorde que corresponden remuneraciones mercadode las a las personasque estando vinculadas sociedado con sus socios,laboranen ella, con unadeterminada que sistematicen la En la medidaque no existenpublicaciones especializadas información del mercadode trabajoen cuantoal precioal que se transaeste factor,y con el fin de asegurarque los contribuyentes tengana su alcancedicha información, se ha creídoconveniente establecer el valorde mercadoen funcióna referentesque se ubiquenentrelos demástrabajadores de la mismaempresa, peroque no guardenrespectode ellao sus socios,la vinculación indicadaen los incisosn) y ñ) delartículo37o. En estesentido,lo que estableceel Artículo1go-Cdel Reglamento de la Leyes un procedimiento que constade cincoalternativas para encontraral referenteválido, teniendoel deudortributarioque pasarde una opcióna otraen el ordenen que éstasse presentan, sin que en ningúncasopuedapasara la siguientesi con una opciónencuentraun referente válido. determinada Al respecto,es importanteindicarque el trabajadorreferentedebe laboraren la misma empresaque la personacuya remuneraciónse va a verificarpor encontrarse comprendida en algunode los supuestosdescritosen los literalesn) que se tomarácomoreferente o ñ) delArticulo37ode la Ley.El trabajador será: que realicela mismafunción. 1. Un trabajador 2. Sí aquelno existe,un trabajadorque tengael mismorango,categoríao nivel jerárquicoaunquerealiceunafuncióndistinta. 3. Sí ningunode los dos anteriores existen,el trabajadormejorremunerado entre los de rango,categoríao niveljerárquico inmediatoinferior. 4. Sí ningunode los tres anteriores existen,el trabajadorde menorremuneración entrelosde rango,categoríao niveljerárquico inmediatosuperior. En últimainstancia, es decir,si ningunode los cuatroreferentesindicados existe, se aceptaque el valorde mercadode la remuneración es el que han pactadolas
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partesaunqueel trabajadorestécomprendido en los supuestosestablecidos en los literalesn) o ñ) del Artículo37ode la Ley, perocon un límiteestablecido en términosanualesen 28 UlT. El límitede 28 UIT corresponde al límiteinferiordel rangodel novenodecilde las remuneraciones para efectode la Contribución declaradas a la SeguridadSocial por lostrabajadores en actividad. Comose puedeobservaren el siguientecuadro dicho vafor es de S/. 6,412, este valor anualizado.considerando14 remuneraciones mensuales, equivale a S/.89,768o 28 UlT,aproximadamente, pnomeoto poR DEctLEsDEREMUNERAcTóru REMUNERAcTón 1/ lrornl DETRABAJADoRES) Decil DECILI DECILII DECTL ill DECILIV DECILV DECILVI DECILVII DECILVIII DECILIX DECILX Total
Mayor que 0 214,942,547 429,885,093 644,827,640 859,770,187 1,074,712,733 r,289,655,280 1,504,597,826 1,719,540,373 1,934,482,920
Hasta
Númerode Remuneración Rangode Remuneración Trabaiadores Promedio Desde Hasta
214,942,547 429,885,093 644,827,640 859,770,187 1,074,712,733 1,289,655,280 1,s04,597,826 1,719,540,373 1,934,482,920 2,149,425,466
474,459 309,957 258,907 200,709 137,328 94,782 65,941 43,270 25,393 9,503
453 693 830 1,071 '1,565 2,268 3,260 4,967 8,465 22,619
0 600 775 907 1,300 1,906 2,718 4,000 6,412 12,356
600 775 907 1,300 1,906 2,718 4,000 6,412 12,356 779,677
1,620,249
1/ Información extraídadel formulario0600correspondiente al períodotributarionoviembre It003.Las cifras corresponden a lo declaradoporconceptode Contribución a la SeguridadSocial- Essalud.
El límite se estableceen términosde UIT para evitartener que modificarel artículocadavez que quederezagadopor efectosde la inflacíón.Es importante indicarque este límitese aplicasólo si no existenlos cuatroreferentesantes indicadosy que equivalea la remuneración mensuafdef traba.idrdor dependiente con menorremuneración entre el 2.15%de los trabajadores c$ependientes con mayorremuneración país. todo de el A manerade ejemplo,se puedeseñalarel casohipotético de tre¡shermanos,dos de ellos son accionistas de una sociedada la que llevana trabajaral tercero fijándoleunadeterminado remuneración brutamensualde S/. 8,0¿0.En la medida que estetrabajadortieneuna relaciónde vinculacióncon dos de los accionistas es de aplicación Io dispuestoen el literalñ) del artículo37ode la Liby,en el sentido que el gastodeducibleparaefectosdel lmpuestoa la Rentatiemecomolimiteel valor de mercadode la remuneracióny cualquierexceso #s considerado dividendode los dos accionistas de la sociedadcon los cualeseltrabajadortiene relaciónde parentesco. Para complicar el ejemplo, asumamosque no existen trailajadoresque desempeñen la mismafuncióny que todosaquellosque tienenw rnismogrado, categoríao niveljerárquicono puedenser tomadoscomo referentespor tienen
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relaciónde parentescocon otros accionistas.Además, no existe un nivel jerárquicoinferior. Aunqueestasituaciónes en extremoimprobable, en estecaso,deberecurrirse a lo indicadoen el numeral1.4 del literalb) del artículo19o- B del proyecto que disponetomar como referentela remuneración del nivel inmediatosuperior jerárquico, quesupongamos es S/.6,000mensuales. En estasituaciónel valorde mercadoseríaS/. 84,000" (S/. 6,000x 14\ porque quetienerelaciónde parentesco debidoa que la remuneración del trabajador con dos de losaccionistas (S/.8,000 es mayora la de su inmediato superiorjerárquico > S/. 6,000)se debetomarcomoreferente la de esteúltimo. Ahorabien,todoexcesocon relaciónal valorde mercadode las remuneraciones será considerado dividendode las personasa las que aludenlos incisosn) y ñ) del Artículo37ode la Ley.Estotienelassiguientes consecuencias: 1. El excesosobreel valorde mercadode las remuneraciones no serádeducible de la renta bruta de terceracategoríadel pagador.En tanto el servicioque prestanlas personasindicadases remunerado en excesocon relacióna las remuneraciones de las personasque se definecomo referentesvalidos,se presumeque existeuna disposición de rentay por tantodividendos a favorde personas las indicadas.Estasdisposiciones constituyenúnicamente un límite al gastodel0ucible de la rentabrutade terceracategoríadel pagadorde las sumasparaefectosde calcularsu rentaneta. 2. El excesosobreel valorde mercadode las remuneraciones no estarásujetoa las retenciones de quintacategoría. Todavez que el todoexcesosobreel valor de mercadoes considerado dividendo(dettitularde la EIRL,accionista, socio, y por asociado,etc.) tantoestásujetoa retenciónpor partedet empleador con una tasa de 4.1%, este excesopara efectosdel lmpuestoa la Rentano se encuentra'sujeto a las retenciones de quintacategoría. 3. El excesosobreel valorde mercadode las remuneraciones seráconsiderado dividendosolamentepara efectosdel lmpuestoa la Renta. Es decir, para efectosd,e,llmpuestoExtraordinario de Solidaridad, aportesal SeguroSocial por Tiempode Servicios,aportesa los fondosde de Salud¡,Compensación pensiones,, el excesosobre el valor de mercadosigue recibiendoel mismo trato queqélotorgadohastala fecha. Los cambiosefectuadosen la Ley del lmpuesto,.a la Rentay en su Reglamento con relaciónal valorde mercadode las remur¡eraciones sóloestánrelacionados con el lmpuestoa la Renta. al
4. Et exceso sobre el valor de mercado de las remuneraciones deberá mantenerse anotadoen los libroscontableso registroscorrespondientes, tal como se,,consignaroninicialmente. Ello implicaque no deben realizarse 'tl;
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Asumiendoun total de 14 remuneraciones mensualesDor año.
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modificaciones a los librosde planillasu otros registroscontablesen caso determinarse un excesoal valorde mercado. Con relacióna la formaen la que se ha previstoque se cumplacon la obligación tributariasustancial,el impuestoque correspondapor conceptode dividendos accionistas, socioso asociadosde entregadosa fos títulares,participacionistas, que excedenel valorde mercado personasjurídicasen la formade retribuciones que les corresponden de las remuneraciones debe ser abonadode la siguiente manera: o Los del incison): el empleadorefectuarála retenciónde la rentaque deba pagar al trabajador-socio, accionistao similar,aun cuando se encuentre configurecomo debajodel límitede valorde mercado- y en consecuencia quintacategoría. Sin embargo,en casoel importede la rentaa pagarno cubra directamente el montodel impuesto diferencia deberáser parEada del 4.1o/o,la por el contribuyente, valedecir,porel socio,accionista o sirnilar. o Los del inciso ñ): el socio, accionistao similar pagarádirectamenteel lmpuesto. El pago se realizarápara todos los casos (trabajadores cuyo vínculolaboral continúao aquellosque extinguieron el mismo),dentrodel plazode vencimiento de las obligacionestributariascorrespondientes al mes cle diciembreo al vencimiento del mesen el queopereel cesedel vínculolaboral"respectivamente. del valor de mercadode l¿; remuneraciones Es decir,tanto la determinación como el excesosobreel mismo(es decir el dividendo)se d',terminaen forma y el entregados anualy por tantola determinación del importede los dividend¿is a éstos se realigancon la misma cálculode las retenciones correspondientes periodicÍdad. Lo señaladopuede traer como consecue¡si¿i QUese generen retenciones de las en excesode quintacategoría,comoproductode liü:aplicación normas de valor de mercadoque lleven a determinarque ciertos importes pagadosconstituíandividendos. En vista de lo señaladosr hace necesario estableceren una disposición finalque en tantono se apruebe.,rnanuevanorma paraefectuarla devolución reglamentaria de las retenciones €n ii,'¡sssgpor rentas reglamento de de quintacategoríaa que se refiereel incisoc) del artículo42oc;¡,>l procedimiento aplicación ,:r Resolución de dicho se aplicarala vigente,será de Superintendencia en aquefloque resulteper,inente. No036-98/SUNAT'*, precísarque Finalmente, del cuadro No4, es importa:nte tal y comose desprende los cuatropaísesde AméricaLatinaque mayordesarrollohan álcanzadoen su legislaciónsobre lmpuestoa la Renta (Argentina,Chile,Méxicoy Venezuela), ademásdel Perú, establecendistintostipos de limitesal gasto realizadoen pagasa personasvinculadas remuneración con la sociedado sussocios: 1. Argentinaestablecedos limites en el caso de las remL{neraciones de : 1) directores,miembrosde consejosde vigilanciay sociosadministradores 25o/o de las utilidadescontablesdel ejercicioy 2) 12,500pesospor cada uno 2o
Publicadael 21.03.1998.
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de ellos,el límiteque resultemayor.Para ser consistentelas sumasque superanel límiteno se computancomorentagravableparaquienlas recibe. que el beneficiario 2. Cflileestableceun requisitoadicional: la posibilidad haya podido influir, a juicio de la DirecciónRegional,en la fijación de su remuneración, si es así ésta sólo se aceptarácomo gastoen la parteque, proporcionada de la segúnel Servicio,sea razonablemente a la importancia prestados y empresa,a las rentas declaradas, a la rentabilidad a los servicios del capital,sin perjuiciode los impuestosque procedanrespectode quienes percíbantalespagos.Pero,se aceptacomogastola remuneración del socio de sociedades de personasy sociogestorde sociedadesen comanditapor acciones,y las que se asigna el empresaríoindividual,que efectivay permanentemente trabajeen el negocioo empresa,hastapor el montoque previsionalesobligatorias estéafectoa cotizaciones gerentesgenerales 3. Méxicoparalos administradores, o comisarios, directores, miembrosdel consejodirectivo,de vigilancia, otra consultivos o de cualquiera índole,establecelimites:a) Que el importeanual establecidopara cada personano sea superioral sueldoanual devengadopor el funcionariode mayorjerarquíade la sociedadb) Que el importetotal de los honorarioso gratificaciones no sea superioral montode los sueldosy salarios establecidos, por el personaldel contribuyente; y c) Que no excedan anualesdevengados del 10%del montototalde las otrasdeducciones del ejercicio. por 4. Venezuela,,también fija un limite:el total admisible como deducción sueldosy demásremuneraciones a los similarespagadosa los comanditarios, administradores de compañíasanónimasy a los contribuyentes asimilados a gomo y éstas,así a sus cónyuges descendientes menores,en ningúncaso podrá excedqrdel quince por ciento (15%) del ingresobruto globalde la empresa.Si tampocoexistiereingresobruto,se tomaráncomo puntosde referencialos correspondientes al ejercicioinmediatamente anteriory, en su a empresassimilares. defecto,los aplicables VALORDE MERCADOEN EL CASODE BIENESREMATADOS 1
En el casode bienesdel activof'ljoque son objetode remateel numeral3 del artículo32o Qe la Ley señalael valor de mercado"cuandose trate de bienes respectode lt:s cualesse realicentransacciones frecuentesen el mercado,será que corresponda el a dichastransacciones; cuandose tratede bienesrespectode los cualesno"serealicentransacciones frecuentes en el mercado.seráel valorde tasación." Esta regla np contieneexcepcionesy debe aplicarseaun en el caso que los bienesdel activofijo hayansido objetode remate.Es decir,aun cuandose trata de un bien para el cual se ha determinado un precioen un remate,que por lo generalimplicaobtenerun valor inferioral del valor regularu ordinariopor el mismobienen un mercadoabierto.
Como se sabe, un remate es un acto en el cual participanoferente y demandantes y dondeestosúltimoscompitenentresi paradeterminar quiénserá el nuevopropietario de los bienessubastados en funcióna quiénofreceel mayor precio. Por definición,el lugar donde se encuentranoferentesy demandanteses el mercadoy ambosinteractúan de formatal que determinanun precioal que los demandantes estándispuestos a comprarunadeterminada cantidaddel bieny los oferentesestándispuestosa venderesa mismacantidaddel bien,por tanto el preciodeterminado en un rematees un precioo valorde mercado. Al respecto,es importanterecordarque el artículo24ode la Ley del Martillero Público'"estableceel procedimiento de remateo subastapública.De estanorma, hemoselegidoaquelloselementosque puedenacreditarque el precioal que se ha llegadoen el remateno ha sidoinfluidopor actosde colusiónentrelas partes. Estoselementosque dan validezal remateen términosgeneralesy que, para efectostributarios,puedenacreditarque el precioobtenidoen el rematepor el propietario de los bienesrepresenta el valorde mercadoson : 1)
2) 3)
público,que estáobligadoa la presentación La participación de un martillero de informes,a la tenenciade libros y a la conservaciónde archivos relacionadosa los actos en los que participa.Ademásde garantizarla transparencia de los actosen los que participa. La publicidad del acto. La posibilidad de quecualquierpersonapuedaparticípar er¡el remate.
Adicionalmente, se ha planteado comocondiciónadicionalque se hayacumplido que en el c¿¿so con emitirel comprobante de pagocorrespondiente, de rematesde bienes que son enajenadosde manera forzosa es la póliza de adjudicación emitidapor el martilleroy en los demáscasosla facturao la bnletade ventade acuerdocon la condicióndel compradoremitidapor quien hasta el acto del rematees el propietario del bien26.
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Ley No27728 publicada en el Diario Oficial El Peruano el 2410512002. Disposicióncontenidaen la Resoluciónde Superintendencia No 038-98/SUNAT
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PROVISIONES BANGARIAS lArtículo2f " incisoe) El incisoh) del artículo37" de la LIRfue modificado por el artículo25" del Decreto LegislativoNo 945, regulandolas provisionesdeduciblespara efectos de determínarla renta neta de tercera categoríade las empresasdel Sistema Financiero. que sólo seríandeducibles Dichoincisoestableció las provisiones ordenadaspor la Superintendencia por el Ministerio de Bancay Seguros- SBS,autorizadas de Economíay Finanzas- MEF,previaopinióntécnicade la SUNAT,siemprequese tratede: a) Provisiones específicas; que no formenpartedel patrimonio b) Provisiones efectivo;y, c) Provisiones vinculadas exclusivamente a riesgosde crédito,clasificados en las problemas potenciales, categorías de deficiente, dudosoy pérdida. En tal sentido,es necesarioadecuarel incisoe) del artículo21' del Reglamento de la LlR, y regularel procedimiento y a travésdel cualel Ministerio de Economía Finanzasdeberádeterminar qué si las provisiones son deducibles o no, así como provisiones estánvinculadas a riesgocrediticio. Procedimientode autorizaciónde las provisionespor partedel MEF A fin que el MEF autoricela deducibilidad por la de las provisiones establecidas SBS, ésta deberáponeren conocimiento de dicho Ministeriode las normasa travésde las cualesdispongala constitución de provisiones. Una vez recibidala comunicación por el MEF,éstedeberáa su vez comunicara la SUNAT de dichas provisiones,para que emita opinión técnica sobre su deducibilidad.Con dicha opinión técnica, el MEF establecerámediante ResoluciónM'inisterial si las provisionesordenadaspor la SBS reúnen los requisitosestablecidos en los numerales1 al 3 del incisoh) del artículo37" de la LIR y, por ende,si son deducibleso no paradeterminarla rentanetade tercera categoría. Asimismo,teniendoen cuenta que la ResoluciónMinisterialcontieneuna "constitutiva" declaración del derechoa deducirlas provisiones que ordenela SBS a fin de determinar la rentaneta,seráa partirdel ejercicioen que se emitadicha resoluciónque las entidadesdel SistemaFinancieropodrán deducirtales provisiones. Operacionesvinculadasa riesqo crediticio El numeral3 del incisoh) del artículo37" de la LIR establece que paraque sean deducibleslas provisionesordenadaspor la SBS, deberán estar vinculadas exclusivamente a riesgosde crédito,clasificados en las categoríasde problemas potenciales, deficiente, dudosoy pérdida.Asimismo , a párrafoseguidoindicaque
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se consideraoperacionessujetasa riesgocrediticioa las colocaciones, a las y aquellasque establezca operaciones de arrendamiento financiero el reglamento. por la LlR,señalaque se En tal sentido,el Reglamento, ratificando lo establecido consideran operaciones sujetasa riesgocrediticioúnicamente a las colocaciones y a las operaciones financiero. de arrendamiento qué se entiendepor colocaciones No obstante,debe precisarse sujetasa riesgo crediticio. Sobreel particular, de acuerdoa la VigésimaSegundaVersióndel Diccionario de la LenguaEspañola,se entiendepor colocación a la inversiónde dinero.De otro y lado,el Glosarioanexoa la Ley N' 26702,Ley Generaldel SistemaFinanciero del Sistemade Segurosy Orgánicade la Superintendencia de Bancay Seguros, defineal riesgocrediticiocomoel riesgode que el deudoro la contraparte de un contratofinancierono cumplacon las condiciones del contrato. En consecuencia,vinculando ambos conceptos, debemos entender por colocacionessujetasa riesgo crediticioa aquelloscontratosfinancierosque impliquenuna inversiónen dineroa travésde un crédito. quécontratos Ahorabien,debeestablecerse implicanuna inversíón financieros en dineroa travésde un créclito. y AI respecto,la Resolución S.B.S.N' 808-2003,Reglamentoparala Evaluación Clasificación del Deudory la Exigi:nciade Provisiones,en su numeral1 del capítulo I divide a los créditosiln (i) créditos comerciales;(ii) créditosa (ii¡) créditosde consumo;y, (iv) créditoshipotecariospara microempresas; vivienda. y a microempresas, En los dos primerostiposde créditcs,valedecir,comerciales incluyetantoa los créditosdirectos;omoa los indirectos. Sin embargo,sólodebe admitirsecomo provisióndeduciblc¡ la originadaen créditosdirectoslos que sí implicanuna colocación(inversiórren dinero),a diferenciade los créditos indirectoso contingentes en los c.rrales la empresadel SistemaFinancierono efectúaun desembolsoinmediator'iefondos,sino que se limitaa garantizar una obligaciónasumidapor su clientefrente a un tercero.Por ello, es necesario señalarque las colocaciones son lés créditosdirectos,entendiéndose comotales por el dinerootorg.ndo por las empresasdel SistemaFinanciero. a las acreencias no Siguiendodichoesquema,se enutheraen formaenunciativalas provisiones vinculadasa riesgosde créditos,s¿¡ñalando a las siguientes: porcambiosen porfluctu,ación 1. Provisiones de valoreso provisiones originadas reguladaspor la del emisor.Se tratade las provisiones la capacidadcreditícia y Valorización de la Clasificación, Resolución S.B.S.N" 1053-99,iReglamento y que crr¿ las Empresasdel SistemaFinanciero, Provisiones de las lnversiones de la siguientemanera: clasífit.,adas surgende fasinversiones
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a) b) c) d)
paraIntermediación lnversiones Negociables Financiera. parala Venta. Inversiones Disponibles Negociables Inversiones Financieras a Vencimiento. lnversiones Permanentes.
Dichas inversionesestán sujetas a riesgo de mercado,por tanto, las provisiones que se efectúena propósitode las mismas,que puedenoriginarse en la fluctuaciónde valoreso en los cambiosde la capacidadcrediticiadel paraefectosdel lmpuestoa la Renta. emisor,no sondeducibles 2. Provisionespor bienes adjudicadoso recuperadosy provisionespor desvalorización. Estas provisionesestán reguladaspor la Circular8-20752000. Al respecto,cabe indicar que bienes adjudicadosson aquellosque las por deudascontraídas empresasrecibenen daciónen pagoo en adjudicación previamente, y los bienesrecuperados, bienescuya posesiónes recuperada por las empresascomo consecuencia de la resoluciónde los contratosde arrendamiento financiero. puesescapaninclusive Talesriesgosno estánvinculados al riesgocrediticio, a la definiciónmisma de riesgo crediticiode la Ley N' 26702 mencionada pues no se originanen ningúncontratofinanciero,sino en la anteriormente, posesiónmisma de los bienes. A mayor abundamiento,dichos bienes recibidosen pago o en adjudicación, o recuperados, implicanel PAGOdel créditoo la RESOLUCION del contratode arrendamiento financieroy, por ende, la conclusiónde dichos contratosfinancieroscon la consecuente eliminación de su riesgocrediticio. Por tal motivo,ademásde excluirestasprovisiones de maneraexpresacomo provisiones vinculadasexclusivamente a riesgocrediticio,se está derogando el incisob) de la SextaDisposición Finaly Transitoria del DecretoSupremoN' que autorizala deducibilidad 194-99-EF, de dichasprovisiones. por cuentaspor cobrardiversasdistintasa las colocaciones y al 3. Provisiones arrendamiento financiero.Tales provisionesno están vinculadasal riesgo crediticioen la medidaque no se originanen colocaciones u operaciones de arrendamiento financiero. No obstante,cabe precisarque si bien no estaránsujetasa la deducción reguladapor el inciso h) del artículo37" de la LlR, por lo que deberán sujetarsea lo dispuestopor el incisoi) de dichoartlculo. Se precisaal respectoque las provisiones deducibles a que se refiereel citado inciso no procederánsi las mismasestán destinadasa cubrir riesgosde mercado,entendiéndose comotal al riesgode tener pérdidasen posiciones y dentro fuerade la hojadel balance,derivadas de movimientos en los precios
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de mercado, incluidos los riesgos pertenecientesa los instrumentos relacionadoscon tasas de interés, riesgo cambiario,cotizaciónde las accíones,"commodities", entreotros.Tampocose consideracomodeducible dentrode esteincisoa los créditosindirectos. las cualesconformeal Glosario de Términos27. Finalmente,tratándosede las provisionesen el caso de fideicomisos porcréditosu operaciones integrados financiero, las mismas de arrendamiento por patrimonio son deducibles el fideicometido de las rentasbrutas,a fin de determinarla renta neta atribuible,tal como se señafó en la parte correspondiente a fideicomisosy fondosmutuos.
27 Información Financiera de Banca Múltiple , Empresas Financieras, Empresas de Arrendamiento Financiero y EntidadesEstatales.
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(Artículo2f incisof ) GASTOPORPROVISION DE DEUDASINGOBRABLES Con la modificación del incisoi) del artículo37ode la LIR se han establecido por provisiones limitaciones a la deducción de deudasincobrables, señalando el tipo de deuda que no tienen el carácterde deuda incobrable:las deudas contraídasentre sí por empresaso personaseconómicamente vinculadas, por empresasdel sistemafinancieroy bancario,garantizadas deudasafianzadas mediantederechosrealesde garantíay las que hayansidoobjetosde renovación o prórrogaexpresa. Por otro lado,los numerales1 y 2 delincisof) del artículo21" del Reglamento de la LIR señalanlos requisitosparaefectuarla provisiónde cobranzadudosa:que se demuestrela existenciade dificultades y que la provisiónal cierre financieras y Balances.El numeral3 de dicho del ejerciciofigureen el Librode lnventarios incisoseñalaque la provisión,en cuantose refiereal monto,se considerará equitativa si guardarelacióncon la parteo el totalsifuereel caso,que con arreglo al numeral1) del incisof) se estimede cobranza dudosa. Asimismo,el últimopárrafodel incisof) del citadoReglamentodisponeque la por deudasde cobranzadudosaa que se refiereel deducciónde las provisiones incisoi) del artículo37' de la LlR, sólo podránser efectuadapor contríbuyentes distintosa las Empresasdel SistemaFinanciero. Comose puedeapreciarlos tiposde deudaque no tienenel carácterde deuda incobrableintroducendeterminadosconceptosque exigen una norma que reglamentesus alcances y limitaciones,sin perjuiciode perfeccionarlas disposiciones del reglamento actual. En primer lugar se está señalandoen el numeral 1 de la propuestade modificación del Reglamento de la LIR que el carácterde deudaincobrable o no deberáverificarseen el momentoen que se efectúala provisióncontable.Esta disposición constituyeuna reglageneralaplicablea las provisiones de cobranza dudosaque disponeque las circunstancias de incobrabilidad se verificanen el momentoen quese efectúala provisión. Por otro lado,se estáagregandouna condiciónadicionala la primeracausalpara efectuarla provisiónpor deudasincobrables. Así, en el acápitea) del numeral2 def incisof) del artículo21" de la propuestase está señalando,entre otras causales,que se requiereque la deudase encuentrevenciday se demuestrela existencia de dificultades financieras del deudorque haganprevisible el riesgode incobrabilidad, medianteanálisisperiódicos de los créditosconcedidos o porotros medios.La modificaciónde este dispositivorespondea la convenienciade restringirlas provisiones de cobranzadudosaa las deudasvencidas,puescon el textovigentela condiciónde deudavencidaera un requisitoprescindible. Se estáseñalando en los incisosa) y b) del numeral3 del incisof) de la propuesta que para efectosdel acápite(i), adicionalmente, se entenderáque existeuna nueva deuda contraídaentre partesvinculadascuandocon posterioridad a la
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celebración del acto jurídÍcoque da origena la obligacióna cargodel deudor ocurreun cambiode titularidad en el deudoro del acreedor,sea por cesiónde la posición,por reorganización de o empresaso por la celebración de sociedades cualquierotro acto jurÍdico,de lo cual resultaraque las partesse encuentran vinculadas, o cuandoocurrealgunode los supuestosprevistosen el articulo24o que ocasionela vinculación de las partes. del Reglamento De esta manera,se estableceque no se podrándeducírprovisionescuando ocurreun cambiode titularidaddel deudoro del acreedorpor cualquieracto jurídicode lo cual resultaraque las partesse encuentravinculadao por los puesen supuestos a que se refiereel artículo24" del Reglamento, de vinculación Lo estoscasosse consideranuevadeudacontraídacon el carácterde incobrable. que se buscacon esta regulación es cerrarposiblesformasde elusiónmediante la utilización de actosjurídicoscon los que se obtieneel cambiode la titularidad del deudoro del acreedorconsiguiendo deudasque, de está maneraprovisionar por ef carácterde vinculadas no deberíanser al momentode efectuarla provisión, deducibles. De otro lado, en el incisoa) del numeral4 de la propuestase señalaque se entiendepor deudasgarantízadas mediantederechosrealesde garantíaa toda porbienesmueblese inmuebles garantizada del deudoro operación o respaldada de tercerossobrelos que recaeun derechoreal. Con esta disposición se está por señalandoque no constituyen deudasincobrables a las deudasgarantizadas derech,o derechosreales,es decir,cualquiertipo de prenda,hipoteca,anticresis, en títulosvalores,talescomoletras,warrants28, de retención, deudasrespaldadas etc. u otros bienesmuebleso inmueblesa que se refierenlos artículos885' y 886"del CódigoCivil2e. 2a En el Informativo Bustamante, 2da.Quincena Caballero de Octubrede 1998,Año XXVI,N" 409,Pág.H1,se señala que: "El Warrant,tambiénconocidocomo bono en prendapor representarel derechoreal de prendasobre la mercaderia segúnCabanellas, comotítuloa la ordendel depósitoy garantía objetodel depósito,puedeserdefinido, de (...)" mercaderías. ^^ ze El CódigoCivilaprobadopor DecretoLegislativo en ef artículo885oqueson N" 295del 25 de juliode 1984estabfece b¡enesinmuebles: y el sobresuelo. 1. El suelo,el subsuelo 2. El mar,loslagos,losríos,losmanantiales, lascorrientes de aguay lasaguasvivaso estanciales. y depósitos 3. Lasminas,canteras de hidrocarburos. 4. Lasnavesy aeronaves. 5. Losdiquesy muelles. y edificiosflotantes. 6. Lospontones,plataformas paraexplotarserviciospúblicos. 7. Lasconcesiones 8. Lasconcesiones minerasobtenidasporparticulares. y víasde ferrocarriles y el materialrodanteafectadoal seMcio. 9. Lasestaciones 10. Losderechos en el registro. sobreinmuebles inscribibles 1'1. Losdemásbienesa losquela leylesconfiere tal calidad. Porsu parte,el artlculo886oseñalaquesonbienesmuebles: 1. Losvehículos terrestres de cualquier clase. 2. Lasfueaas naturalessusceptibles de apropiación 3. Lasconstrucciones en terrenoajeno,hechasparaun f¡ntemporal. si no estánunidosal suelo. 4. Losmateriales de unademol¡ción de construcción o procedentes 5. Los títulosvaloresde cualquierclase o los instrumentosdonde conste la adquísiciónde créditoso derechos personales. 6. Losderechospatrimoniales de autor,de inventor,de patentes,nombres,marcasy otrossimilares. 7. Lasrentaso oensiones de cualquier clase. que cadasociotengaen sociedadeso asociaciones, aunquea éstaspertenezcan 8. Las accioneso participaciones bienesinmuebles. 9. Losdemásbienesquepuedanllevarse de un lugara otro. 885o. 10.Losdemásbienesno comprendidos en el artículo
Asimismo,en el numeralb) del numeral4 de Ia propuestase señalaque las por la parte podráncalificarcomoincobrables deudasafianzadas o garantizadas de la deudaque no sea cubíertapor la fianzao garantla,o por la partede la deudaque no ha sido canceladaal ejecutarsela fianzao las garantías.Dicho incisopretendeevitarinterpretaciones en el sentidoque no se puedeefectuarla provisiónrespectode la partede la deudano cubiertapor lafianzao garantía,o la parteno cancelada despuésde ejecutadala fianzao garantía. Por su parteen los acápitesi) y ii) del literala) del inciso5 de la propuestase señalaque se entiendepordeudasobjetode renovación a aquellassobrelas que se produceuna reprogramación, de su deudau refinanciación o reestructuración otorguecualquierotra facilidadde pago, o aquellasdeudasvencidasde un deudora quienel mismoacreedorconcedenuevoscréditos. De esta manera,cualquierfacilídadde pago está comprendidadentro del concepto de renovación,incluso las deudas contenidasen un Plan de Reestructuración Patrimonía|3o o en un AcuerdoGlobal de Refinanciacíón31, aprobadosde acuerdocon las disposiciones de la Ley Generaldel Sistema Concursal- Ley N' 2780932.Cabe indicarque antes de la publicacióndel DecretoLegislativo N' 945, medianteel lnformeN' 244-2001-SUNAT/K0000033, la Administración concluyóque la aprobacióndel Plan de Reestructuración, tratándosede empresasque se encuentransometidasa un proceso de patrimonialo", reestructuración no constituyeun medio para demostrar la existenciade dificultades financieras del deudorque haganprevisible el riesgode incobrabilidad, a que se refiereel numeral1) del incisof) del artículo21'del Reglamentode la Ley del lmpuestoa la Renta.Siguiendola mismalínea,pero ahoraconsiderándolas deudasrenovadas, la propuesta concluyelo mismo. Asimismo,dentrodel conceptode renovación se incluyea las deudasvencídasde un deudora quienel rnismoacreedorconcedenuevoscréditos,debidoa que se consideraque la deudavencidapierdesu carácterde incobrablesi el acreedor renuevasu confianza en el deudorotorgándole nuevoscréditos. Adicionalmente, en el incisob) del numeral5 de la propuestase señalaque cumplidoel plazo de vencimientode las deudasrenovadaso prorrogadas, la provisiónde éstasse podrándeduciren tanto califiquencomo incobrables.Es decir,se precisaque finalizadoel supuestoque impidacalificaruna deudacomo incobrable,la provisiónde dichas deudas quedarásupeditadaa una nueva calificación. 30
3l
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Acuerdo de la Junta de Acreedoresdentro del ProcedimientoConcursalOrdinario,artículos 60" al 73" de la Ley 27809. Acuerdo de la Junta de Acreedoresdentro del ProcedimientoConcursalPreventivo.artículos103'al 113'de la Lev 27809. Publicadael 08 de agostodel 2002. lnformedel 30 de noviembredel 2001. Contemplado en el Título lV del TUO de la Ley de ReestructuraciónPatrimonial,aprobado por Decreto Legislativo No 845 (21.09.96)y modificatorias.Dichanorma fue derogadapor la Ley N" 27809,en la cual se establece,en la tercera disposición final, gue las referencias legales o administrativas al procedimiento de Declaración de lnsolvencia se entienden hechas al ProcedimientoConcursal Ordinarioy aquéllas hechas al Concurso Preventivose entienden efectuadas al ProcedimientoConcursalPreventivo.
De otrolado,se estáeliminando el últimopárrafodel incisof) del artículo21' del que de acuerdoa lo dispuesto Reglamento por el inciso de la LlR,considerando h) del artículo 37' de la LIRlas Empresas del SistemaFinanciero se regiránporlo dispuestoen el incisoi) del artículo37" de la LIR por cuentaspor cobrardiversas. En ese sentido,resultanecesarioprecisaren formaenumerativa a qué cuentas por cobrardiversasse refierela LlR, así comoqué cuentasestánexcluidas,en tanto se trata de provisionesvinculadasa créditosen los que no existeuna erogaciónde dinero(créditoindirectos) o de provisiones vinculadasa los riesgos de mercado.
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CASTIGOS EN EL CASO DE EMPRESASDEL SISTEMA FINANCIERO lArtículo2l'inciso q ) El últimopárrafodel numeral1) del incisog) del artículo21" del Reglamento, estableceque las Empresasdel Sistema Financieropodrán demostrarla imposibilidad de ejerceraccionesjudicialespor deudasincobrables, cuandolo y sea posteriormente acuerdeel Directorio, ratificadopor la Superintendencia de Bancay Seguros. Para tal efecto,supeditabael castigode dichasdeudasa la emisiónde una constanciade la referidasuperintendencia, antesde finalizadoel ejercicio.Sin embargo, puede haber deudas cuya imposibilidadde ejercer las acciones judicialessean determinadas por el Directoriode tales empresasfinalizandoel ejercicio,por Io que es razonableampliarel plazoparaque la Superintendencia de Bancay Segurosemitatal constancia. En ese sentido, se ha consideradopertinenteampliar el plazo hasta el parala presentación vencimiento de la declaración anualdel lmpuestoa la Renta o hastala presentación de dichadeclaración. De otro lado,el numeral3 del incisog) del artículo21" delReglamento vigente hacereferencia por acuerdosde las Juntasde Acreedores a créditoscondonados conformea la Ley de Reestr-ucturación Patrimonial, normaque fue aprobadapor el DecretoLegislativo N'84535,Leyde Reestructuración Patrimonial. Sin embargo,los artículos1" al 145"de la indicadanorma36 fueronderogadospor disposición de la únicaDisposición derogatoria de la Ley N' 27809- Ley General del Sistema Concursal,la cual además dispuso en su primeradisposición transitoria,que ésta se aplicaráa los procedimientos en trámitebajo la Ley de Reestructuración Patrimonial, en la etapaen que se encuentren. Considerando lo expuesto,en el proyectose reemplazalareferencia a la Leyde por la LeyGeneraldel SistemaConcursal. Reestructuración Patrimoníal
" tu
Publicada el 21 de septiembre de 1996. Con excepciónde las disposicionescomplementarias, y trans¡tor¡as finales,modificatorias que mantienenplena vigenciaen cuantono se opongana la Leydel SistemaConcursal
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DONAGIONES lArtículo2f inciso s ) l. Registrode donantes y un La inscripciónen el Registrode Donantes una obligación mediode controlpara evitaraccioneselusivasde los donantes,por lo que, fos requisitosque deberán resulta necesarioestablecerapropiadamente paraqueefectúensu ión en dichoregistro. cumplirlos contribuyentes El numeral1.3)del incisos) del artículo21' del que para inscribirseen el Registrode presentarel nombreo razónsocialde los ben de losbienesquese pretende donary la i de los últimoscuatroejercicios.
mentovigenteestablece de la SUNATse deberá ios, el montoo la relación y de ingresos patrimonial
Ahora bíen,en la normacitadaen el párrafo or no se ha reguladola por lo parala presentación formay la oportunidad de indicadainformación, que en 1.5) del proyectose proponeque la NAT establezcala forma y plazosparael cumplimiento de dichaobligación Por otro lado, a diferenciadel reglamento , en el numeral1.3) del proyecto,se estableceque los donantesdebe inscribirse en el Registrode Donantesde la SUNAT,antesde efectuar donación,para lo cual se incluyencomo requisitosque el donantese inscritoen el RUC y que otros la SUNAT establezcamedianteR de Superintendecia. Asimismo, el requisito o a proporcionarel nombreo se estáeliminando y el montoo I relaciónde los bienesque se razónsocialde los beneficiarios pretendedonar,debidoa que esta información se encontraríareguladaen el numeral1.4. del incisos) del artículo21o del proyecto. Por otra parte se señala que la inscripción en el Registrode ntesde la SUNATtendráuna validezde tresaños Asimismo,en el numeral1.4) del incisos) artículo21" del proyectose establecela obligaciónde comunicarlas ciones que se efectúen.La formay plazode dichaobligación de acuerdo el numeral1.5)del proyecto seráreguladamedianteResolución de cl4. Porotro lado,en el numeral1.1) del proyecto, de la escriturapública en el que constael inmuebledonado,se efectuandolos siguientes cambios. " por "escriturapública", Se reemplaza"escriturapúblicade fecha puestododocumento cierta. de esetipotieneuna Se reemplaza"con indicaciónindividuald inmuebledonado"por "con identificación individualdel inmuebledo , porqugse ha considerado que icación"'. mas apropiadoel términoidentificación De acuerdo con la VigésimaSegunda Edicióndel Diccionario viene de indicar que significa mostrar o significaralgo con
la Real Academia Española:indicación y señales, en cambio, es preferible
Parael casode los documentos de fechaciertaen el que constala donación de bienesmuébles,los cambiosresponden que a similares consideraciones parala escriturapúblicade los bienesinmuebles, peroademásse cambia:"se especifiquen(...) los bienes que se donan" por "se especifiquenlas y estadodel muebledonado". características 2. Registro de entidadesperceptorasde donaciones El incisox) del artículo37' de la LIR estableceque son deducíbles los gastos por conceptode donaciones otorgadosen favorde entidadesy dependencias del SectorPúblicoNacional,exceptoempresas,y a entidadessin fines de lucro cuyo objetosocialcomprendadeterminados fines'o.La deducciónno podrá excederdel 10% de la renta neta de terceracategoría,luego de efectuadala compensacíón de pérdidasa que se refiereel artículo50" de la LIR. Por otro lado,el numeral1.2)del incisos) del artículo21' delReglamento de la LIR vigente señala como requisitospara la deduccióndel gasto por que las entidadesbeneficiarias donaciones, seancalificadas comoperceptoras de donacionesy se encuentreninscritasen el Registrode Entidades quellevela SUNAT. Perceptoras de Donaciones Asimismo,de conformidadcon el numeral 2.1) del citado inciso s) la cafificacióncomo entidadperceptorade donacionesla otorgaráel MEF de y condiciones que ésteestablezcat'. acuerdocon los requisitos No obstantelo señaladoen el Reglamento, de la Ley se desprendeque el único requisitopara la deduccióndel gasto por donacioneses que las entidadesbeneficiarias seancalificadas comoperceptoras de donaciones. Por el contrario,el requisito de inscripción en el Registrode Entidades Perceptoras de Donaciones es un trámitesin ningunaimplicancia en fa determinación del lmpuestoa la Renta,puestoque la SUNATno puede denegarla inscripción por el MEF. de unaentidadpreviamente calificada que es innecesarioque los beneficiarios En ese sentido,considerando se acerquena solicitarsu inscripción en el Registrode EntidadesPerceptoras de Donaciones,en el numeral2) del proyectose eliminadicha obligación estableciendo el deberdel MEF de proporcionar a la SUNATla información necesariapara el mantenimiento de dicho Registro.Con ello, sin que la utilizarel término identificaciónque deriva de identificar,de la cual una de sus acepcionesse refiere a reconocersi una personao cosa es la misma que se supone o se busca. Al respecto la norma señala que los fines son: (i) beneficencia;(ii) asistenciao bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) científicas;(vi) artísticas; (vii) literarias;(viii) deportivas;(ix) salud; (x) patrimoniohistóricoculturalindígena;y otras de fines semejantes.Además agrega como condiciónque dichas entidadesy dependenciascuentencon la calificaciónprevia por parte del Ministeriode Economía y FinanzasmedianteResoluciónMinisterial. Mediantela ResoluciónMinisterial N" 077-2003-EFI15,publicadael 25 de febrero del 2003, se estable determinados documentos que deben presentar las entidades que soliciten la calificación como entidadesPerceptorasde Donaciones,así como el períodode validezde la calificación:3 años.
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pierdael controlde las entidad perceptoras Administración de donacíones, se conseguiría reducirel númerode trámites. Con la modificaciónefectuadael Registro EntidadesPerceptorasde Donacionesserá actualizadode ofício por la UNAT sobre la base de la que brindeel MEF.Asimismo, información expresamente establecido queel donatariono estaráobligadoa ínscribírse el citadoregistro. Respectode la lglesiaCatólicaao se debeindic que el DecretoSupremoN' precisa que 145-2003-EF41, los Azobispado Obispados,Prelaturay la ConferenciaEpiscopalPeruana,se encuentra inscritosen el Registrode entidades perceptoras de donaciones e actualmente lleva la Superintendencia Nacíonalde Administración butaria- SUNAT,siemprey cuandohubiesenestadoinscritosen dicho istroal 31 de diciembre del 2002. En caso existanorganismos de fa lglesi que no se encuentren en el supuestodel DecretoSupremoN' 145-2003-EF, deberáestarsea lo dispuesto en elAcuerdosuscritoentrela SantaSedey la del Perú. t
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que la SUNAT Asimismo,considerando
de un registrooportunamente
actualizado,en el numeral 2.1\ del inciso s) del artículo 21' proyectose
estableceun plazode diez días calendarioa Resoluciones Ministeriales mediantela cual de donaciones.
que el MEF remitalas la calificación al perceptor
Por otra parte, en los numerales2.4) y .5) del Reglamentovigente (numerales2.3) y 2.4) del proyecto)se la frase "monto o valorizaciónde los bienes en moneda y destino"por "valor de mercadoy el estado de conservación de bienesdonados",pues se consideraque estos últimosdatos resultan mayor importanciapara el controlde la Administración. En numeral2.6) del incisos) del artículo2 " del reglamentovigentese establecía la obligación de informar la apli de los fondos y bienes recibidosduranteel año anterior,sustentadas en comprobantes de pago,a más tardarel 30 de abril de cada año. En numeral2.5 del proyectose estableceque dichaobligaciónse deberá r a la SUNATen la forma. plazos,mediosy condiciones que ellaesta 3. Galificaciónde las entidadesperceptorasde
ones
Si bien la calificaciónde las entidadessin es de lucro como entidades perceptorasde donacionescorrespondeal F, ante la necesidadde controlare identificarplenamentea dichas en el numeral2.1)del proyectose disponeque las entídadesperce de donacionesdeberán encontrarseinscritasen el RegistroUnicode Contribuyentesy Registrode 40
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La cualse rigepor lo dispuestoen el Acuerdosuscritoentrela de julio de 1980,aprobadomedianteDecretoLey N' 23211, Publicadoel 08 de octubrede 2003.
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Sede y la Repúblicadel Perúel 19 desde el 26 de julio de 1980.
EntidadesExoneradasdel lmpuestoa la Renta así como cumplircon los que el MEFestablezca requisitos medianteResolución de Ministerial. En ese sentido,resultapertinente que el MEF evalúela posibilidad de exigir que las entidadessin finesde lucrodebanteneruna condición de domicilio fiscaldistintaa No Habidoparaser consideradas comoentidadesperceptoras de donaciones.Sin embargo,ello se deberá plasmaren la Resolución Ministerialque establezcalos requisitosque deberáncumplirlas entidades perceptoras paraser calificadas de donaciones comotales. Asimismo, teniendoen cuentaquemediante la indicada Resolución Ministeríal el MEF calificaa las entidadesy dependencias del SectorPúblicoNacional, exceptoempresas,comprendidas en el incisoa) del Artículo18ode la Ley, comoentidadesperceptoras de donaciones, en el tercerpárrafodel numeral proyecto precisa quedichasentidadesse encuentran 2.1) del se calificadas en méritoa dichaResolución Ministerial. Por otro lado,resultaconveniente incluiren el numeral2.1)del proyectoun períodode validezde la indicadacalificación de tres (3) años,considerando que dichoplazoya se encontraba reguladoen el artículo4" de la Resolución Ministerial N" 077-2003-EF/1 5. BANCARIZACIÓN E ITF (Artículo2lo inciso u.) De conformidad con el artículo16' del DecretoLegislativo N' 939 y del artículo 19" de la Ley N' 28194,el lmpuestoa las Transacciones Financierasserá deducibleparaefectosdel lmpuestoa la Renta. A fin de aseguraruna correctaaplicaciónde esta deducción,se considera conveniente aclararlos siguientes aspectos: a)
Queel montoa deducirseráaquélquefigureconsignado en: La "Constancia de retencióno percepcióndel lTF"(para^los supuestos en que la operación estésujetaa retencióno percepción*'). juradasmensualesdel citadoimpuesto(tratándose Las declaraciones del organizador del "sistemaorganizado de pago"a3y del ITF pagado por las Empresasdel SistemaFinanciero, porcuentapropiaaa). La declaraciónjurada que se establezcamedianteResoluciónde (tratándose Superintendencia de contribuyentes cuyospagossin utilizar mediosde pagoo efectivosuperenel 15o/o del totalde pagosrealizados en un ejerciciogravable""), segúncorresponda.
b) 42 43
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Que los interesespor el no pagooportunodel ITF no podránser deducibles del lmpuestoa la Renta,porcuantoel artículo16"del DecretoLegislativo N' Incisosa), b), c), d), e), i) y j) del artículo9" de la Ley N' 28194. Incisof) del artículo9' de la Ley N' 28194. lncisoh) del artlculo9" de la Ley N" 28194. Incisog) del artículo9'de la Ley N" 28194.
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939 y el artículo19' de la Ley N' 28194sófoestablecenla deduccióndef impuesto,términoque no incluyelos interesesni las sanciones. Ello concuerda, en el artículo44" de la LlR, respecto además,con lo establecido a los perceptores de rentasde terceracategoría. que el DecretoLegislativo Finalmente, N' 939 fue derogadopor la considerando que el reglamento propuestohaga Ley N' 28194,se ha considerado conveniente referenciaa esta últimanorma,únicamente, estableciéndose en una disposición transitoriaque lo que se dispongarespectoal ITF - Ley 28194tambiénsea aplicablerespectoal ITF- DecretoLegislativo N' 939.
ARRASTREDE PERDIDAS(Artículos28oB y 29') Las normasreglamentarias queregulanel arrastrede pérdidassonel artículo2B'para B las rentasdistintasa las de terceracategoríay el artículo29" paralas de planteamodificaciones rentasde terceracategoría. en El proyectode reglamento para por ambos artículos ajustarlosa los cambios introducidos el Decreto LegislativoN" 945. A continuación se comentanpor separadolos principales cambiosplanteados sobredichosartículos. Modificacionesal artículo28'-B del Reglamentoao Regulacionesreferidasa las deduccionespor el pago del lmpuesto a las TransaccionesFinancieras(lTF)y por las donacionesefectuadas Siguiendola línea establecidaen el actual reglamentoy considerando la naturalezade "deducción"que tienen tanto el ITF como las donaciones,el proyectode reglamentoestáseñalandoque talesdeducciones se aplicancontra la Renta Neta Globalantesde cualquiercompensación de pérdidas.Sobreel particular, el proyectode reglamento está incorporado ademásdos disposiciones relativasa dichasdeducciones sobrelas cualesconvienecomentarlos siguientes aspectos: DeducciónporITF'.Sobreesteconceptoel proyectoestáseñalandoque su deduccióndeberá estar sustentadacon la "Constanciade retencióno percepcióndel lmpuestoa las TransaccionesFinancieras"emitidade y hastael límiteque establecela conformidad con las normaspertinentes Ley del lmpuestoa la Renta.Se señalaademásque en ningúncasose podrán deducir los interesesmoratoriosni las sancionesque dichos impuestosgeneren. Deducciónpor donaciones:Considerandoque esta deducciónesta sujeta al límitedel 10% de la RentaNeta GlobalAnual,segúnlo estableceel literalb) del artículo49" de la Ley,el proyectoestáincorporado unafórmula que facilite el cálculode dicho límite. La fórmula incorporadaes la siguiente:
RNG- ITF- (Pt+ Pt-1)+ nrurr
= DonaciónMáximaDeducible
11
Donde: RNG ITF Pt Pt-r
RentaNetaGlobal por ITFdel ejercicio Deducción Pérdidadel ejercicio Pérdidade ejercicios anteriores
En el Cuadro N" 6 del Anexo se presentaun ejemploilustrativoque muestrala aplicaciónde los temas desarrollados por el reglamento respecto al arrastre de pérdidas para las personas naturales.
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RNFE = RentaNetade FuenteExtranjera El procesode deducciónde dichafórmulaes como sigue:Se partedel hechode que para pasardesdela RNG (RentaNeta Global)a la RNGA (Renta Neta Global Anual) es necesarioaplicarsobre la primeralas (por ITF y donaciones), deducciones la compensación de pérdidasy la RentaNetade FuenteExtranjera. En la siguienteecuac¡ónse resumelo planteado antes: - Pt+ RNFE- Pt-r= RNGA RNG- ITF- Donación Para que dicha ecuaciónesté de acuerdoa Ley, la donaciónno debe superarel 10% de la RNGA.Si suponemosque la donacióncumple exactamente con ese límite,es decirque la donaciónes igualal 10o/o de la RNGA,entoncesse debe cumplirtambiénque la RNGAes iguala 10 vecesla donacíón(RNGA= 1O*Donación). Reemplazando estoultimoen la ecuaciónanteriortenemosque : - Pt+ RNFE- Pt-r=10*Donación RNG- ITF- Donación Despejando la variableDonaciónde la ecuaciónanteriorse debe cumplir que: = Donación
RNG- ITF- (Pt + Pt-1)+ Rrurr 11
Debe tenerseen cuenta que la fórmula anteriorcalcula el monto de donaciónque cumpleexactamentecon el límitede la Ley, por lo que cualquiermontosuperiora él excedelo dispuestopor la Ley y cualquier montopor debajode él cumplecon la Ley. De lo anteríorse tieneque la fórmulacalculala donaciónmáximapermitidapor Ley. Regulacionesreferidasal cálculode la PérdidaNetaCompensable Sobre este aspectoel proyectoha señaladoel orden de las deduccionesy compensacionesque se deben aplicarcontra la Renta Neta Global de las personasnaturalesa efectosde arribara la Renta Neta GlobalAnual o en su defectoa la PérdidaNetaCompensable. El siguientecuadroresumeel ordende aplicación de los conceptos tributarios señalados en el proyectode reglamento: ,'1,ui
Orden 10
por ITFy Donaciones (-) Deducción
2"
(-) Pérdidasdel ejercicio+ RentasExoneradas
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30
(+) RentaNetade FuenteExtranjera del ejercicio
4"
(-) Pérdidasde ejercicios anteriores Resultadopositivo = RentaNetaGlobalAnual Resultado negativo = Pérdida Neta Gompensable
En primerlugar,el proyectoseñalaque sobrela rentanetaglobalse deberáde deducirlos pagospor el ITF y donaciones hastalos límitesestablecidos en la Ley lmpuesto del a la Renta.Sobre el saldo restantese deberáncompensarlas pérdidasgeneradasen el mismoejercicio,sea que provengande la pérdida extraordinaria sufridapor el inmueblegeneradorde rentasde primeracategoríao por las pérdidasde capitalgeneradasen la enajenación de inmuebles.En esta etapa,el proyectoseñalaademásque en caso se percibanrentasexoneradas, éstasdeberánser aplicadascontralas pérdidasdel ejercicioen cumplimiento de lo dispuestopor el segundopárrafodel articulo50" de la Leyo'.Sobreel saldo anteriorse deberánsumarlas rentasnetasde fuenteextranjeraobtenidasen el ejerciciopara luego al final compensarlas pérdidasde ejerciciosanteriores, señalandoal respectoque se deberá empezaraplicandolas pérdidasmás antiguas. Si el resultadofinalobtenidoes positivose llegaráa la RentaNetaGlobal,sobre la cualse aplicanlas tasasprogresivas, de lo contrariose determinará la Pérdida que seráarrastrada NetaCompensable al siguienteejercicio. Regulacionesreferidasa las pérdidasde lra Gategoría Respectoa la valoracién de la pérdidaa la que hacemenciónel últimopárrafodel artícufo35' de la Ley (pérdidaextraordinaria que sufre la fuenteproductora de rentas de 1ra categoría)el proyectode reglamentoestá manteniendola disposición que señalaque el biensiniestrado vigentedel actualreglamento se valorizarásobre el valor de autoavalúoo en su defectoel valor de mercado, aspectoimportante dadoque estavalorización sirvede baseparael cálculode la pérdidatributaria. DisposicionesTransitorias Por último, el proyecto de reglamentoestá incorporandouna disposición transitoriareferidaa las pérdidasque se generaronantes de la entradaen vigenciadel DecretoLegislativo N' 945.Sobreesteparticular, el proyectodispone lo siguiente:
a7 El reglamentoactual(ver últimopárrafodel inciso"d" del artículo28'-B) sólo mencionaque las rentasexoneradas se aplicanpara compensarlas pérdidasextraordinarias de 1ra categoríageneradasen el ejercicio.El proyectode reglamentoextiendedicho tratamientoa las pérdidasde capital(enaienación de inmuebles)ademásde mejorarla puesseñalael momento redacción de su aplicación, dandomayorclaridad a la norma.
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a. Para aquellaspérdidasgeneradashastael 2003,cuyo plazode 4 años ya empezóa computarse, antes se disponeque éstasdeberánde compensarse que cualquierotra pérdiday por el plazo restante.Con esta disposiciónse busca no afectarlas pérdidasque venían siendoreguladaspor la norma anterior,maximizandoasí su recuperacióny facilitandoel tránsitode un esquematributarioantiguoa otronuevo. b. Por su parte,paraaquellaspérdidasgeneradashastael 2003cuyoplazode 4 años no han empezadoa computarse,el proyectoseñalaque los 4 años empiezana computarsedesde el 2004 inclusive.A diferenciadel caso anterior,estas pérdidasno se encuentranreguladaspor la norma anterior siendoportantonecesaría su adecuación al nuevomarcotributariovigente. Modificacionesal artículo29' del Reglamentoas Regulacionesreferidasal sistemaa) de arrastrede pérdidas Como se recordarábajo el sistemaa) la.spérdidasse compensancontrala totalidadde la renta neta de 3ra categoríahastaun plazo máximode 4 años contadosdesde la generaciónde cada pérdida.Este último aspectootorga relevanciaa la antigüedadde cada pérdida.Es por ello que el proyectode reglamentoseñalaque para la aplicaciónde las pérdidasbajo este esquema aquellasde mayorantigüedadtendránprioridadpara su compensación sobre aquellas de menor antigüedad.Con este procedimientose máxima la recuperaciónde las pérdidasreguladasbajo este sistema,a la vez que se uniformizael ordende aplicaciónde las mismasparatodoslos contribuyentes. Regulacionesreferídasalsistema b) de arrastrede pérdidas Consistentecon lo dispuestopor el artículo50" de la Ley, el proyectode reglamento señalaque bajoestesistemalas pérdidassólose compensarán hasta pérdida el 50% de la rentaneta de 3ra categoría.De obtenerse en el ejercicio corriente,el proyectoseñalaque la mismase sumaráa las pérdidasde ejercicios anteriores a fin de que puedanser arrastradas a los siguientes ejercicios. Aplicación de las rentas exoneradaspara la determinaciónde la pérdida neta compensable Al igualque para el caso de las personasnaturales,el proyectode reglamento disponeque rentasexoneradas sólo se aplicancontralas pérdidasgeneradasen el ejercícíocorrientea fin de disminuirla pérdidanetacompensable. Si no existe pérdidadel ejerciciolas rentasexoneradasno tendránefectoalguno,aún cuando ya queéstasen su momentosufrieron se declarepérdidasde ejercicios anteriores proyecto que similardisminución. El señala esta disposición bajo comentariose aplicapara ambossistemasde arrastrede pérdidas.De esta manerase está 48
En los Cuadros N" 7, 8 y 9 del Anexo se presentan ejemplos ilustrativos que muestra la aplicacíón de los temas desarrolladospor el reglamentorespecto al arrastre de pérdidas para rentas de tercera categorla.
regulando, de maneraexplícita,lo dispuestopor el segundopárrafodel artículo 50" de la Ley,procedirniento ausenteen el artículo29'del actualreglamento. Procedimientoparaejercerla eleccióndelsistemade arrastrede pérdidas Comose recordará,de acuerdoal tercerpárrafodel artículo50" de la Ley, la eleccióndel sistemade arrastrede pérdidasse debe efectuaren la oportunidad juradaanualdel lmpuestoa la Renta.Sobre de la presentación de la declaración este particularel proyectode reglamentoestá señalandoque la eleccióndel sistema de arrastre se deberá de ejercer en la declaraciónjurada anual correspondiente al ejercicioen que se generala pérdiday no en el ejercicioen que se comiencea compensarla misma.Con esta disposición se quierelograr que la eleccióndel sistemade arrastresea utilizadatambiénparala modificación del coeficiente o porcentaje de los pagosa cuentaen los cualesse hacetambién un cálculodel impuestoa la renta,sea a enero o al primersemestre,donde intervienentambiénlas pérdidas.De optar por permitirque los contribuyentes elijan el sistema de arrastre de pérdidasrecién en la declaraciónanual correspondiente al ejercicioen el cual se haga uso de la compensación, SE produciránvacíosrespectode cuál es el sistemaque se debe utilizarpara el cálculodel impuestoen la modificación del coeficiente o porcentaje. Porotrolado,luegode efectuada la eleccióndel sistemade arrastrede pérdida,el proyectoseñala la prohibiciónexpresade cambiarel sistemaelegido,con la excepciónestablecidaen el propioartículo50" de la Ley que disponeque el cambiode sistemaes posiblesiempreque no se tenganpérdidasde ejercicios anteriores. Sin embargo,el proyectode reglamentoha avanzadoen regularun supuesto juradasanualesa las adicionalreferidoa las rectifícatorias de las declaraciones que tienen derecho los contribuyentes en virtud de las normasdel Código Tributario. Sobreesteparticular, el proyectoestáseñalandoque se aceptaranlas rectificatorias de las declaraciones anuales,incluidala rectificación del sistemade arrastrede pérdidas,perohastael día anteriora la presentación de la declaración jurada anual del ejerciciosiguienteo de la fecha de vencimientopara su presentación, lo que ocurra primero,salvo que en la declaraciónjurada de modificación del coeficienteo porcentaje de los pagosa cuentadel impuesto,el contribuyentehubiere utilizado el sistema de compensaciónde pérdidas originalmentedeclaradoen su declaraciónjurada anual del impuesto.La racionalidadde esta disposiciónse basa en aceptar las rectificatorias a los sistemasde arrastrede pérdidasen tantoel sistemade arrastreque se pretende rectificarno hayatenidoefectostributarios.Es decirque si un contribuyente en el mesde marzode cualquierañoeligierael sistemab) en su declaración anualy en junio presenteuna declaracíónde cambiode coeficienteen la cual que está utilizandoel mismosistemaa) de arrastreelegidoen su declaración anual,pues ese contribuyente no podrárectificar posteriormente, dichosistemade arrastre en vista que su elecciónya produjoefectostributariosque, en este caso, está referidoa la cuantíade los pagosa cuenta.Por el contrario,si la eleccióndel sistemade arrastreno ha tenidoefectotributarioalguno,el proyectoseñalaque
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se aceptarála rectificatoria de la opción,perosólo frastaantesde la fechade la presentación de la declaración temporal anual.Nóteseque esla últimarestricción prohibición y se sustentaen la del mismoartículo50' de la Ley es de vital importanciapues su ausenciapermitiría,por eje¡plo, que un contribuyente juradade añosno prescritos, rectifiqueuna declaración el sístemade cambiando y a su conven¡encia, arrastrede pérdidasin impedimento hechocontrarioa lo dispuestopor el artículo50" de la Ley. que pprmitaa la SUNATnormarel Por último,ef proyectoañadeuna disposición registrotributario del beneficiode arrastrede pérdida]s a fin de facilitarsu posterior control. DisposicionesTransitorias Por último,el proyectoincorporados dísposicíones tiansitorias las mismasque se comentana continuación: a. Considerandoque el proyectode reglamentoseñala que la eleccióndel juradaanualdel sistemade arrastrede pérdidasse hacecon laldeclaración ejercicioen que se generala pérdida,queda un vacío legal respectoa la eleccióndel sistemaparalas pérdidasgeneradasen el 2003cuyadeclaración anualya fue presentada en abril.Anteeste proQlema el proyectodispone,de que la eleccióndel sistema]de maneraexcepcional, arrastreparalas pérdidas jur{da del ejercicio2004(quese del 2003se haránreciéncon la declaración presentará que la Qlección que se hagaen dicha en el 20A5).Cabemencionar declaraciónregularálas pérdidasdel 2003 y d$l 2004.Asimismo,se señala que no se admitela rectificación del sistemade arrastreque regulala pérdida del 2003en la medidaque su períodopararectificar terminajustoen la fecha de la presentación de la declaración del 2004. l b. La otra disposicióntransitoriadel proyectorelula el tema de arrastrede aquellaspérdidasobtenidashastael 2003,es pecirgeneradasantesde los que aquellaspérdidascuyo cambiosen la Ley.Sobreel particular se establepe plazoempezarona computarse, preferencia parala imputacíón tendrán sobre cualquierotra pérdidaregulándose bajoel sisterhaantiguo,es deciraplicando dichaspérdidascontrael 100%de la rentanetaque se generedesdeel 2004 que hayaoptadopor el en adelante,aún cuandose tratede un contribqyente sistemab) de arrastrede pérdidas. i Respectode aquellaspérdidasacumuladas hasfael 2003cuyoplazono haya empezadoa computarse, el proyectoseñalaqúe el contribuyente deberáde para su compensación. optar por uno de los sistemasde arrastreexisitente Señala tambiénque el sistemaelegidopara la compensación de dichas pérdidasregiráinclusopara las nuevaspérdidasque se generendesde el 2004 en adelanteen tanto no se agoten lals primeras.Esta disposición pretendeevitarque coexistandos sistemasdistintosde compensación, hecho prohibidoporel artículo50' de la Ley. l
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FUENTE (Artículos29'-A: 29"-B;v" 2l'incisós n) v o) del Reqlamento) EXTRANJERA Aplicaciónde la rentanetade fuenteextranjera El artículo51'de la LIR estableceque la renta rieta de fuenteextranjerase sumará a la renta neta de fuente peruanadeterlninadade acuerdocon los artículos49' y 50" de la mismaley. Al respecto,el artículo49' estableceel procedimiento paradeterminar la rentanetaglobal¡¡ el artículo50" la rentaneta de terceracategoría. i La precísíónsobrequé partede la rentanetade fuenteextranjerase sumaa la rentanetaglobaly qué partea la rentanetade tercQracategoría, se infierede lo previstoen el incisod) del artículo29' del Reglaq\ento, artículoque regulala compensación de pérdidasen el casode rentasde telrcera categoría. En efecto,la normacitadaen el párrafoanteriorestábleceque los contríbuyentes domiciliadosen el país podrán compensarla pérdida de fuente peruana provenientede su renta de terceracategoríacon $u renta de fuente extranjera que provengade actividadescomprendidasen ]el artículo 28' de la LIR (actividades generadoras de rentasde terceracategQría). Sin embargo,añadíaque se aplicaráa las rentasd$ fuenteextranjera distintasa las señaladas, lastasasprevistas de ser en el artículo53' de la LlR,sumándolas, el caso,a la rentanetaglobalde fuenteperuana. i Fluyede lo expuesto,que existeuna disposición sobreaplicación de la rentaneta de fuente extranjeraa la renta neta global, er¡ un artículogue regula la compensación de pérdidasde terceracategoría. En ese sentido,por una mejorsistemáticanormativa,se proponeregularen un artículo29"-A la aplicación adecuando de las rentasnetasde fuenteextranjera, que se introduzcan sus disposiciones a las modificaciones en los artículos28"-By 29" del Reglamento. Documentosemitidospor suietos no domiciliadts por el artículo31'del El cuartopárrafodel artículo51"-Ade la LlR, incorporado en el extranjerose DecretoLegislativoN" 945, señalaque los gastoslincurridos acreditaráncon los correspondíentes documento$emitidosen el exteriorde legalesde su país y cumpliendoalgunos conformidad con las disposiciones requisitos mínimos. Ahora bien, no obstanteque dichadisposiciónse encuentradentrodel artículo que regulala determinación es necesario de la rentaneta de f{ente extranjera, precisarque es aplicabletanto para la determin{ciónla renta neta de fuente porlo siguiente: peruanacomola rentanetade fuenteextranjera,
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a ) El textodel últimopárrafodel artículo51"-Ade la LIR establecela reglapara
los gastosincurridosen el extranjerosin distinguirsi son para determinarla renta neta de fuente peruanao extranjera.En ese sentido,no se puede distinguir dondela leyno distingue. b ) La presunciónestablecidaen el segundo párrafo del artículo citado
anteriormente, antes se encontrabanormadoen el artículo37" de la LIR (referidoa la determinaciónde la renta neta de tercera categoría- fuente peruana),La nuevaubicaciónde dichapresunción obedecióa la intención de unificaren un soloartículolos gastosincurridos en el extranjero. c) Ef tercer párrafodel artículo51'-A de la LlR, hace referenciaa los gastos comunesen rentasde fuenteperuanay extranjera, sin precisardóndese lleva a caboel gasto,pudiendoser en el paíso en el extranjero. posteriores, De igualmanera,a fin de evitarconfusiones tambiéndebeprecisarse qué se entiendepor documentos emitidosen el exterior.En tal sentido,hay que hacer referenciaa aquellos documentosque hagan las veces de los comprobantes de pagosegúnla legislación nacionalo cualquierotro documento (incluyendolos contratos)que acreditenfehacientemente la realizaciónde un gastoen el exterior, De otro lado,es necesarioadecuaral artículo51"-Ade la LlR, las siguientes disposiciones reglamentarias: a) El incison) del artículo21" delReglamento de la LlR,eliminando la parteen la que establecíaque el montopagadopor viáticosno requeríaser justificado con comprobantes de pagocuandose tratede viajesal exterior.Es decir,que sí requerirán ser sustentados de acuerdoa la reglaestablecida legalmente en el últimopárrafodel artículo51'-Ade la LlR. que si bien los comprobantes b) El incisoo) del mismoartículo,precisando de pagoemitidospor no domiciliados serándeducibles aun cuandono reúnanlos requisitosprevistosen el Reglamentode Comprobantes de Pago, dichos comprobantes sí deberánreunirlos requisitos referidosen el últimopárrafodel artículo 51'-Ade la LtR. Proporcionalidadde gastos de fuenteperuanay extranjera El tercerpárrafodel artículo51"-Ade la LlR, incorporado en virtuddel 31" del DecretoLegislativoN" 945, estableceque cuandolos gastosnecesariospara producirla rentay mantenersu fuente,incidanconjuntamente en rentasde fuente peruanay rentasde fuenteextranjera, y no seanimputables directamente a unao a otras, la deducciónse efectuaráen forma proporcionalde acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. En tal sentido,es necesarioincorporarun artículoal Reglamento de la LIR para establecer dichaproporcionalidad.
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En materiade atribución de gastoscomunes,ya el fleglamento de la LIR (artículo 2f incisop), definelos métodosdirectos(o métopodel gasto)o indirectos(o métododel ingreso),paraatribuirgastoscomunes{ue incidanconjuntamente en rentasgravadas,exoneradase inafectas. l Es así que siguiendodicha metodología,se ha establecídoun primer procedimiento que consisteen determinar la propoltción aplicablecomogastode fuenteextranjera,al porcentajeque resultede dividirlos gastosde la rentade fuenteextranjera vinculadaef Sasto,entrelos gastostotales a la que se encuentre de fuente extranjeray de fuente peruana,multifllicadopor cien (métododel gasto). l En caso no sea posibleaplicardicho procedimiehto, se ha establecidocomo segundavariableválida los ingresosnetos de fuente peruanay de fuente extranjera, valedecir,que los gastosse prorratearáñ en proporción a los ingresos que generaron(métododel ingreso), así: l a) Se sumaránlos ingresosnetosde la actividaddQfuenteextranjera a la que se encuentre vinculadoel gasto. b) De otro lado, se sumaráel monto obtenido€n el literalanteriorcon los ingresosnetosde fuenteperuanaa la que se encuentrevinculadael gasto. Empero,no se tomaránen cuentatodoslos ingrgsosnetosde fuenteperuana, sino únicamentelos ingresosnetosde la catQgoría a la que se encuentre gasto. vinculada el l c) El porcentajeque se aplicaráal gasto a fin de determinarqué parte debe aplicarsepara determinarla rentaneta de fueriteextranjera, se determinará dividiendoel montodel líterala) con el montodbl fiteralb). El restodel gasto se deberáaplicarpara determinarla rentanetf,de la categoríaa la que se encuentra vinculadael gasto,siempreque la LIR admitasu deducción, vale para decir, determinarla rentanetade tercerac{tegoría. A continuación, exponemosun ejemploque gfaficala aplicaciónde ambos procedimientos:
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Los S/.4 000 son gastosen que ha incurridoel contribuyente parala actividad de lácteosque realizatantoen el Perú,comoen Argentinay Chile.Sin embargo,no existemanerade determinarqué partedel gastocorresponde a cada renta.En ese sentido,se aplicanlos siguienteprocedimientos: 1. Métododel qasto: Gasto Común imputabl = ( ea Fuente Extranjer a (1)
-
f
Gastos Comunes
) xI
Gastosdirectosde FuenteExtranjera(1)
Gastosdirectosde t Fuente Peruanay de
X
,af
FuenteExtranjera(2)
De la fuenteextranjeraa la que se encuentre vinculadoel gasto.En el gastos ejemploson los vinculadosa lácteostantode Argentinacomo de Chile. Tambiénse consideran únicamente los gastosde la fuentea la que se encuentravinculadael gastocomún.En el ejemplo,son los gastospor la actividadde lácteosgeneradostantoen Perúcomo en Argentinay Chile.
GastoComún imputable a = ( Fuente Extranjera
68 000
4000)x
x 100 143000
= 4 000X47.55o/o GastosComúnimputablea FuenteExtranjerq GastosComúnimputablea FuenteExtranjera= 1 902 GastosComúnimputablea FuentePeruanade TerceraCategoría= 4 000 902 GastosGomúnimputablea FuentePeruanade TerceraGategoria= 2 098 2. Métododel inqreso:
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Estemétodose aplicarásólosi no fueraposibleapli$arel métodoanterior. Gasto
Netbsde Fuente Il- InoresosNetos
)
\L
) -/
C o m ú n a l l E x t r a n j e r a ( 1 ) l ---:::----imputabl castor [_ J = x1001 xl uomunes
l-uente Fuente Extranjer a
¡ngresosNetosde lngresos FuentesExtranjeray Perubna(2)
(1) De la fuenteextranjera a la que se encuentr$vinculadael gasto.En el ejemploson los ingresosvinculados a lácteobtantode Argentinacomo (2)
de Chile. Sólo los ingresosde la categoríaa la que se encuentrevinculadael
gasto. GastoComún imputable a
Fr"Át"
90 000
= ( 4 o o o) x
''tl
190000
Extranjera
= 4 090X 47.37Yo GastosComúnimputable a FuenteExtranjera GastosComún imputablea FuenteExtranjera= I 895 GastosComúnimputablea FuentePeruanade T$rceraCategoria= 4 000 - 1 895 GastosGomúnimputablea FuentePeruanade TerceraCategoría= 2105
que aún no reportanuna rentabilidad. Por tal motivo,atendiendoa la complejidad a las que puede de las operaciones encontrarsevinculadodicho gasto, es que en Qsoscasos se ha optado por para determinarla permitiral propiocontribuyente establecerun pro]cedimiento proporcionalidad, precisándole lasvariablesque popráutilizarparatal efecto. empleadal, debenobedecera criteriosde Asimismo,las variablesy la metodología y no seraplicados razonabilidad, en formainadecuada. Tributariacuenteen el momento Por último,con la finalidadque la Administración qgé gastosson los que generan que lo requiera,con la información respectode fueronimputadosa una rentasde fuenteperuanay extranjera,en qué porcpntajes
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u otra, la metodología,variablesy criteriosempleadospara determinarla proporciónrespectiva, la oblígacíón es que debe establecerse del contribuyente porel plazode prescripción. de elaborarun informeal respectoy mantenerlo
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DITOSDEL Transitoria) El incisof) del artículo56" de la Ley fue sustituidopor el DecretoLegislativo N' 945, a efectode incorporaren su texto el términoi"partevínculada"en vez de "ernpresas vinculadas" o "empresas económicamentp vinculadas". El propósitodef tercerpárrafodel artículo56'de la !ey, originalmente introducido por fa Ley N" 27804,es exclusivamente antielusivo,]y establecelos supuestos de existencia de una operación encubierta. I En virtudal tercerpárrafodel incisof) del artículo56' de la Ley,el deudordeberá presentar la declaraciónjurada ante la SuperintendenciaNacional de Administración Tributaria. El reglamentoestabledeque la citadadeclaración posteriores deberápresentarse dentrode los 30 días calendarios a la recepción del crédito. Se señalaque la Declaración Juradadeberáser emitidapor la institución bancaria o de financiamientoque haya participadoen lá operacíóncomo acreedor, estructurador o agente. En la Declaración Jurada¡el acreedordeberácertificar que como consecuencia de su actuaciónen la opdraciónno ha conocidoque la operacíón encubraunaentrepartesvinculadas. 1 prevéque la Declarf,ción Adicionalmente, el reglamento Juradadeberácontener comomínímolos siguientes datos: 1 L 2. 3. 4. 5. 6.
Nombredel acreedor Paísde origendel acreedor Nombredeldeudor Montodel crédito y tasa. Tipode interés,periodicidad l pagos y montode cuotaacorda{o". Cronograma de
que el reglamentoestá siendopuSlicadocon posterioridad Considerando a la porel DecretoLegislativo entradaen vigenciade la ley modificada N" 945y que la disposición introducida en la Ley por la Ley N" 278Q4no fue reglamentada, se ha creídoconvenienteestableceruna disposicióntransitoriaa efecto de que los contribuyentes regularicen la situaciónconformeal {rtículo30"-A. Es precisoseñalarque la normadel incisof) del a]rtículo 56" por estarvinculada que tributanel impuestoa la dentaen el Peú en calidadde con no domiciliados un tributode configuración instantánea a travésde retenciónen la fuente,entróen vigenciaal día siguientede su publicación, en latmedidaen que la normano estableceotra fecha en particular.En tal sentidorla Ley N' 27804respectoal temaseñalado,entróen vigenciael 3 de agostodé 2OO2y el DecretoLegislativo N' 945 entróen vigencia,en el aspectoque nos ocupa,el 24 de diciembrede 2003.
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Conformea lo antesseñalado,se establece que la presentación de la declaración jurada establecida en el tercerpárrafodel incisof) del artículo56" de la Ley, respectoa las operaciones de créditocelebradas con no domiciliados a partirdel 03 de agostode 2002hastala fechade publicación del Reglamento, se efectuará ante la Superintendencia Nacionalde Administración Tributariadentrode los 30 díasposteriores a su publicación, conformea lo señaladoen el artículo30"-A.
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l) Paralos perceptoresde rentasde tercera cat4goría La LIRvigenteal 31.12.2003 un tratafiientoespecífico establecía en el artículo 58" parala imputaciónde los beneficiostrat{ndosede enajenación de los peirael pagoexcedande 1 año. bienesa plazo,cuandolas cuotasconvenidas El artículo31" del Reglamento definíacomo beneficiola diferenciaque se obteníade descontara los ingresosnetosel costocomputable. El DecretoLegislativoN' 945 vigentea partii del 01.01.2004 sustituyeel por el de "ingreso", concepto"beneficio" lo quelsignificaregularantesque la imputación parafinesfiscales,lo de los beneficios, los ingresoscomputables paradefinirel cualimplicala necesidadde replantear el artículoreglamentario procedimientoque debe adoptarsea efectos de determinarlos citados íngresoscomputablesen ef ejerciciotratándósede ventas a plazos,en sustitución del procedimiento de determinación del beneficioimputablea cada eJercrcto.
Adicionalmente, el Reglamento vigenteseñalaque a efectosde obtenerel beneficio debe descontarsede los ingreso$, los gastos directamente imputables,las comisionesde vendedoresn dmbalajesy fletes,en relación a ello se modificael referidotexto, omitiendoen la nueva propuestala descripciónde los gastos,incorporando en su lugar una referenciaa los gastos incurridosen su venta de manerag Esta modificaciónse sustentaen el hechoqueen un contratode ena de bieneshay libertad para pactargastosinclusivedistintosa los , los que eventualmente podríandeducirsecomogastosdel períodoen Qlmomentoen que se incurren, aún cuandode acuerdoal diferimiento esta o en la Leydebendeducirse de maneraconcordantecon los ingresos blesen cadaejercicio. 2l Paralos perceptoresde rentasde segundacategoría El segundopárrafodel artículo58' de la Ley eltablecela formade cáfculodel lmpuestoa la Rentaen los casosde enajenapión de bienesa plazos.Para estos casos dicho párrafoseñalaque el im$uestose determinasobre la totalidaddel ingresogeneradoen la enajenacióna plazos,mientrasque su paracadauno de los ejerciciospor los que se recibenlos ingresos imputación se realizadividiendoel impuestoantescalculadoentreel ingresototal de la enajenacióny multiplicandoel resultadoporr los ingresosefectivamente percibidosen cadaejercicío. Sobreel particular, se estáincorporando un nuBvoincisob) al artículo31'del que aclaraque lo dispuestopor el degundopárrafodel artículo58" reglamento de la Ley sólo es aplicablea contribuyentésperceptoresde rentas de lbienesa plazos. segundacategoríaquevendaexclusivamente
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Estadisposición reglamentaria puntos: se sustentaen los siguientes -
El segundopárrafodel artículo58" de la Ley hacemencióna los "ingresos percibidos en el ejercicio" motivopor el cual la norma reglamentaria entiendeque su aplicación por las se restringesóloa las rentaspercibidas personasnaturalesquienesson los únicosque se rigenpor el criteriodel percibido. - De no entenderestealcancey considerar que dichopárrafocorresponde a los casosde enajenaciones de terceracategoríaque se regulanen el primerpárrafodel artículo5Bode la Ley,se estaríamodificando el criterio de lo devengadoen el caso de los perceptoresde terceracategoría. Nóteseque la fórmulafi¡adaen el segundopárrafoimputael impuesto determinadopor toda la operaciónde enajenacióna plazos entre los ingresospercibidos por el contribuyente, procedimiento que es propiode la determinación de un impuestoa cargode una personanatural,tal y como ocurre en la legislación mexicana que sirvió de referenciapara la redacciónde este párrafoen la Ley*". - Ef referidopárraforegulaen realidadlas ganancias de capitalprovenientes de enajenaciónde bienes a plazos,la norma reglamentaria limÍta su aplicaciónsólo a las rentasde segundacategoríaen dondese encuentra clasificadas las referidasganancias. - Por otro lado,considerando que la determinación del impuestoa la renta de una personanaturalse calculatomandola totalidadde las rentas obtenídaspor dicha personaen un ejercicio,la norma reglamentaria entiendeque la determinación del impuestoal que hace referenciael segundopárrafodel artículo58" de la Leysólopodríaser aplicablesi y sólo si las rentaspor la enajenación a plazosson las únicaobtenidaspor el contribuyente. De lo contrariose tendríaque el lmpuestopor las rentaspor enajenación de bienesa plazosse determinaría por un lado,mientrasque el lmpuestopor las rentasrestantesse calcularíanpor separado,hecho contrarioal criteriode globalidadvigenteen la determinación del impuesto a la rentade las personasnaturales. Teniendoen cuenta lo anterior,ademásdel hecho de que las personas naturalessólotributanpor las gananciasde capitalprovenientes de accionese inmueblesdistintosa la casa habitación, se tiene que la aplicaciónde lo dispuestopor el segundopárrafodel artículo58' de la Ley y por la norma reglamentaria se aplicaríasóloa la ventade dichosbienes. En los cuadros No2 y 3 se apreciala aplicaciónprácticade este párrafoen la determinación del impuesto. Artículos 1460 y siguientesde la Ley del lmpuesto a la Renta. El último pánafo del artlculo 1470 dispone que "'....Cuando el pago se reciba en parcialidadesel impuesto que conesponda a la parte de la ganancia no acumulable se podrá pagar en los años de calendario en los que efectivamente se reciba el ingreso, siempre que el plazo para obtenerlo sea mayor a '18 meses y se garantice el interés fiscal. Para determinar el monto del impuásto a enterar en cada año de calendario,se dividiráel ¡mpuestocalculadoconformea la fracción lll de este artlculo,entre el ingreso total de la enajenación y el cociente se multiplicará por los ingresos efectivamente recibidos en cada año de calendar¡o.La cantidad resultanteserá el monto del impuesto a enterar por este concepto en la declaraciónanual.,'
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LIBROS GONTABLES (22o inciso fl. artícülo 35' del provecto de Reqlamento.SesundaDisposiciónFinal) 1. Personasjurídicas
]
El artículo 14' de la LIR estableceque para elfectosde la indicadaley, se entiende por^ persona jurídica a determínadasentidades numeradas taxativamenteso. Por otro lado,el primerpárrafodel artículo65' de la LIR estableceque las personasjurídicasestán obligadasa llevar cóntabilidadcompleta.Por su parte, el segundo párrafo de la citada nor(ra estableceque los otros perceptoresde rentasde terceracategoría,s'alvolas personasnaturales, sucesionesindivisas,sociedadesconyugalesque optaronpor tributarcomo tales,que obtenganexclusivamente rentasa que se refiereel incisoj) del artículo28' de la Ley, están obligadosa llevárcontabilidad de acuerdoa determinados tramos. Por su parte,el incisob) del artículo71" de la LIR estableceque son agentes de retención las personas,empresas y efitidades obligadasa llevar contabilidad de acuerdoal primery segundopádrafos del mencionado artículo paguen que 65o, cuando o acreditenhonorariosü otras remuneraciones constituyanrentasde cuartacategoría. Ahorabien,segúnel primerpárrafo del artículolB" de la LlR, no son sujetos pasivosdel impuesto:a) el Sector Público Nacional;c) las fundaciones legalmenteestablecidas,cuyo instrumentode constitucióncomprenda exclusivamente algunoo variosde los siguient$sfines:cultura,investigación y beneficiossociales superior,beneficencia, asistenciasocialy hospitalaria para los servidoresde las empresas;finesl cuyo cumplimientodeberá acreditarse legalesvigentessobrela materia;d) con arregloa los dispositivos Las entidadesde auxiliomutuo;e) Las comunidades campesinas;y f) Las comunidades nativas.
Anrcuto14.Artículo (..., 14.-(...) Para los efectos e esta ley, se consideraránpersonasjurídicas, a las siguientes: a) Las sociedadesanónimas,en comandita,colectivas,civiles,comercialesde responsabilidadlimitada,constituidas
en el país. b) Lascooperativas, incluidas lasagrarias de producción. c) Lasempresas de propiedad social. d) Lasempresasde propiedadparcialo totaldel Estado. e) Lasasociaciones, incluidas lasde compensación mineray lasfundaciones no consideradas comunídades laborales en el Artículo180. y las entidadesde cu{lquiernaturaleza, constituidas en el exterior, f) Las empresasunipersonales, las sociedades queen cualquierformapercibanrentade fuenteperuana. l g) Lasempresas el¡el país. individuales limitada, constituidas de responsabilidad permanénte h) Las sucursales, agenciaso cualquierotro establecimiento en el país de empresasunipersonales, y entidadesde cualquiernaturaleza en el extericir. sociedades constituidas i) Lassociedades agrícolas de interéssocíal. la comunidadde bienes; k) Lassociedadesirregularesprevistasen el Artículo423ode la LeyGe4eralde Sociedades; joint ventures,consorciosy otroscontratosde colaboración que llevencontabilidad independiente de la empresarial de sus socios o partes contratiantes.
(...)
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que, como las entidadesque De las normasexpuestasse podríainterpretar conforman el sector público nacional, las fundaciones,comunidades y otraspersonasjurídicasno contempladas en el artículo14' de campesinas personasjurídicasparaefectosdel lmpuesto la LIR en estrictono constituyen de acuerdoa lo la obligadas a llevarcontabilidad a Renta,no se encuentran y por lo tanto,tampocose consideran dispuestoen el artículo65" de la L'íR51, agentesde retención. respectode las entidadesinafectas A efectosde superaresta interpretación Final del del artículo18" se está precisandoen la SegundaDisposición presenteDecretoSupremoque las entidadesa que se refiereel primerpárrafo completao Registrode del artículo18' de la LIR que llevencontabilidad Ingresosy gastosconformela legislaciónde la materiaestán obligadasa retenera perceptores de rentasde cuartacategoríaa que se refiereel inciso b) del artículo71ode la Ley. 2. Depreciación El incisof) del artículo22" del Reglamento vigenteestablecela obligaciónde llevar un controlpermanentede los bienesdel activofijo en libros auxiliares tarjetas o cualquierotro sistema de control,en los que se registrarán determinados datoss2. Con el objetivode uniformizar la formaen que las empresasdebende llevarel deberán controlde sus activosfijos,se consideraque los deudorestributarios utilizarparadichoefectoun librodenominado Registrode ActivosF'ljos,cuyas mediante serándeterminadas características, contenido, formay condiciones Resolución de Superintendencia.
Norma actual
Provecto
Librosauxiliares, tarjetaso cualquier Registrode ActivosFíjos otro sistemade control
3. Inventariosy contabilidadde costos delsectorpúbliconacionalno son sujetospasivosdel Si biende acuerdoconel artículo18"de la LIR lasentidades de impuestoy de acuerdocon el artículo65' no estánobligadosa llevarmntabilidadcompleta,por Resolución Contaduría N" 067-97-EF/93.01 de 1997,en el numeral2 delinstructivo N" 1, se dispusoquelos del31 de diciembre organismosdel Sector PúblicoNacionalregistransus operaciones en libros contables:Principales(Librode Inventariosy Balancesy Libro Diario)y Auxiliares(Caja,Libro Bancos,Reg¡strode Ventas,registrode Compras, registroparaFondosparapagosen efectivoy otrosquerequierala entidadde acuerdoa sus necesidades). El incisof) del artículo22' del Reglamento vigenteestableceque en los librosauxiliares, taíetaso cualquier otro sistemade control,se reg¡strarála fecha de adquisición,el costo,los incrementospor revaluación,los ajustespor diferenciasde cambio,las mejorasde carácterpermanente,los retiros,la depreciación, los ajustespor efectode la inflacióny el valornetode losbienes.
Los cambiosdel proyectoal textodel artículo puedenresumiren el siguiente cuadro:
vigentese del Reglamento
Normaactual a. Sistema de Contabilidad
> 1,500 ulT
Sistemade Contabilidad de Costos
11.Registrode Costos 2. Registrode lnventario i Permanente en Físicas I Unidades q. Registrode Inventari Permanente I Valorizado b. lnventariofísico de su existencias al menosuna a. Reqistro de
500 UIT y 1,500ulT
Registro Permanente en Unidades
In
b. lnventariofísico de sus xistenciasal menosuna
lnventarios físicos lnventarios físicosde sus de susexistencias Loscambiosse justificanporlo siguiente:
I
a. El numeral a) del artículo35' del reglarhentovigente, establecíala obligaciónde llevar un sistemade contabilidadde costos,cuandolos ingresosbrutosanualeshayansido mayore$a 1,500UlT. En el proyecto se ha consideradoconvenienteseñalarexpresamentecúales son los registros en los cuales se consignarála informaciónrelativa a la contabilidadde costos: Registro de Co$tos, Registro de Inventario Permanenteen UnídadesFísicasy Registiode lnventarioPermanente Valorizado. Cabeseñalarque el Registrode Costosrespondea la necesidad de tener que determinanel costode producción en un solo librolos componentes (manode obra,materiaprimay gastosde producciónindirectos) en que incurrenempresasproductivas así comolas]deservicios.De estamanera, se evitaráque el contribuyente llevea su librQcriterioestetipode control.
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Por otra parte,el motivopor el cual se está obligandoa llevara los deudorestríbutarios, en el numerala) del artículo35" del proyecto,el Registrode lnventarioPermanente en UnidadesFísicasy el Registrode InventarioPermanente Valorizadoa un mismogrupode contribuyentes, que el cuandoaparentemente el segundocontienela mismainformación primero,obedecea que Registrode lnventario en Unidades Permanente Físicases llevadoen funcién a lo que ingresay sale del almacén, Valorizadoes llevado mientrasque el Registrode Inventario Permanente que sustentenun ingresoo salidadel almacén. en basea losdocumentos Debidoa lo descrito,en algunoscasosocurreque las unidadesque en UnidadesFísicas aparecenen el Registrode lnventarioPermanente Valorizado, Permanente difierede las unidadesdel Registrode lnventario que debidoa los contribuyentes no realizanlos ajustescorrespondientes. que algunasempresasno En relacióncon lo anterior,ante la posibilidad requieranllevar el Registrode lnventarioPermanenteen Unidades Físicas, en el acápiteii) del inciso h) del artículo35' proyecto,se estableceque la SUNAT podrá eximir a los deudorestributarios comprendidos en el incisoa) del presentearticulola obligaciónde llevar el Registrode Inventario Permanente en UnidadesFísicas. b"
físicode vigentela obligaciónde realizarun inventario En el reglamento para quienes tienen sus existencias alfinaldel ejercicioestabarestringido (500)UlT. En el proyecto ingresosbrutosanualesinferioresa quinientas se ha agregadoun párafo (incisod) en el que se estableceque los deudorestributarios comprendidos en los incisosa) y b) del artículo35' del proyecto,deberánllevar por lo menosun inventariofísico de sus existenciasen el ejercicio.En estoscasosno se está imponiendouna obligación adicional, pues para efectos de control lo propios contribuyentes comprendidos en los primerostramosefectúaninventarios de sus existencias. Adicionalmente, se debe indicarque la obligaciónde realizarpor lo en el ejerciciorespondea la menosun inventario físicode sus existencias necesidadde contrastarla informaciónde dichos inventariosmn el Registrode Inventario Permanente en UnidadesFísicasy el Registrode InventarioPermanente Valorizado. En tal sentido,la obligaciónse extiendea todoslos deudorestributarios cualquierafuerael montode sus ingresosbrutosy como consecuencia de elloen el incisoh) del artículo35'del proyectose señalaque en todos practiquen los casosen que los deudorestributarios físicosde inventarios sus existencias,los resultadosde dichos inventariosdeberán ser por el contadoro la personaresponsable refrendados de su ejecucióny aprobadosporel representante legal.
Asimismo,en el incisof) del artículo35' del Reglamento de la LIR vigentese estableceque se deberáncontabilizar en cuentasseparadaslos elementos constitutivosdel costo de produccióny que dichos elementosson los
comprendidos en la Normalnternacionalde talescomo:
ntabilidad correspondiente,
Sin embargo,en la NormaInternacional de Conitabilidad N" 2 se establecen lassiguientes reglas: En el párrafo5 se disponeque las existencifscomprendena los bienes terminadoso en procesode producción,e incluyenlos materialesy que mantienenparasu posteriorusoen el procesoproductivo. suministros En el párrafo7 se estableceque el costodé las existencias debe incluír y otros costosque todos los costosde compra,costosde transformación len su ubicacióny condición se han incurridopara ponerlas existencias actuales. o En el párrafo10 se señalaque los costosdp transformación incluyenlos gastosdirectamente producción, relacionados con las ufiidadesde tales gastos comomanode obra directa y la asignación los de de isistemática producción indirectos. En tal sentido,a fin de uniformizar los términosutilizadoscomoconstitutivos del costo de producciónseñaladosen el inciso 0 del artículo35" del Reglamentovigente, con lo dispuestoen Norma lnternacional de ContabilidadN" 2, en el inciso e) del se utiliza los siguientes
Asimismose 'precisaque en el Registrode Costos se contabilizará los elementosconstitutivos del costode producción en cuentasseparadasy por cadaetapadel procesoproductivo. Finalmente,mediantedisposiciones finales sd estableceque mientrasla SUNATno emitala Resolución de Superintend$ncia respectoa la inscripción al registrode donantes,el controlpermanente dd los bienesdel activofijoy los registrosseñaladosen el artículo35" del Reglamento, serán aplicableslas disposicionesestablecidasen los artículos pertinentesantes de su por el presenteDecretoSupremo.i modificación Asimismo,respectoa los perceptores de rentasdQcuartacategoríaobligadosa llevarel Librode lngresosy Gastos,se señalaqud mientrasla SUNATno emita la Resoluciónde Superintendencia correspondiQnte, se seguirá llevandoel denominadoLibrode fngresosa que se referíae¡ Terto tJnicoOrdenadode la por el DecretoLegislativo Ley del lmpuestoa la Renta,antesde su modificaóión N'945.
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SOCIE AUTORfArticulo39-Bdel Reqlamento)
POR DERECHOS DE
MedianteDecretoLegislativo N" 945 se incorporóen la LIR el últimopárrafodel Artículo71" asícomoel Artículo77o-A,a fín de excluirde la calidadde agentede retencióna los usuariosde obrasprotegidas por la Leysobreel Derechode Autor -aprobadapor DecretoLegislativo N" 822- que abonena lostitularesde las obras o sus derechohabientes rentasde segundacategoríay de no domiciliados, siempreque dichasrentasse encuentren bajo la administración de una sociedad de gestióncolectiva.En estecasola normamodificatoria ha optadopor designar como agentede retenciéna la referidasociedad,siempreque ésta tenga la calidadde mandatariao representante de los titulareso derechohabientes, de acuerdocon lasfacultades conferidas en la Leysobreel Derechode Autof3. Considerando dichasmodificaciones resultanecesarioincorporar nuevosartículos en el CapítuloX del Reglamentode la LIR "De los Responsables de las Retencionesdel lmpuesto",con la finalidadde reglamentar las nuevasreglas porel DecretoLegislativo incorporadas N' 945. En tal sentido, el proyectode Decreto Supremo establecelas siguientes disposiciones: 1. Definiciones(lncisoa) del Artículo39'-B) Se recogenlas definiciones de Obra,Autor, Derechohabiente, Sociedadde y GestiónColectiva Usuariocontenidasen el Artículo2" de la Ley sobre el Derechode Autor,a fin de facilitarla correctainterpretación de los alcances y delArtículo77" del últimopárrafodelArtículo71" A de la Ley. Asimismo,se incorporapara efectosde la LIR y de su Reglamento,el conceptoTitularde la Obra,el cualcomprendeal autor,al derechohabiente o a cualquiersujetoque tengala calidadde titularde derechosprotegidos por la Leysobreel Derechode Autor. 2. Titularde la Obra(lncisob) del Artículo39"-B) El proyectoestableceque el Titularde la Obra que hubieracelebradoun contrato de adhesióncon una Sociedad de Gestión Colectivabajo la percibidaslas rentasque obtengapor la modalidadde mandato,considerará utilización de su obra,desdeel momentoen que dichasrentasseanpuestasa disposición de la referidasociedaden formatotalo parcial,aunqueno las haya cobradoen efectivoo en especie.
53
De acuerdo al artÍculo 146" de la Ley sobre el Derecho de Autor, las sociedades de autores y de derecnos conexos, se constituyenpara defender los derechos patrimonialesreconocidos en la referida Ley, necesitan para los fines de su funcionamiento como sociedades de gestión colectiva de una autorización de la Oficina de Derechos de Autor del Indecopi y están sujetiasa fiscalización, inspección y vigilancia en los términos de esa Ley y, en su caso, de lo que dispongael Reglamento.
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Estadisposición se deberáteneren cuentaal momentoen que el Titularde la Obradeterminesu lmpuestoa la Rentadel ejercicio,paralo cualconsiderará que emita de Reirtasy Retenciones la información contenidaen el Certífícado la sociedad, 45' del Reglamento. de conformidad con lo previstopor el]Artículo con lo Cabe señalarque la propuestase sustentaenl que de conformidad previstoen el Artículo8' del CódigoTributario, rBsponsable es aquélque,sin atribuidaa este; tenerla condición debecumplirllaobligación de contribuyente, de modoque, no sería posibleexig^ir al responsableuna obligaciónque no hubieranacidoparael contribuyente"o. En ese sentido,el incisob) del artículo 18" del citado Código estableceque los agentes de retenciónson a que responsables cuandohubiefanomitidola retención con el contribuyente, estabanobligados. Porotraparte,de conformidad con lo dispuestojor et Artículo77' Ade la LlR, de la la retencióna cargode la sociedadde gestióncOlectíva debeefectuarse siguiente manera:
15To
Personanatural Rentasde segundacateloria (paqo a cuenta) Persona jurídica o No se retieness Rentasde terceracategolría empresaunioersonal Rentasde no domíciliados 30o/o (segunda No domiciliado o tercera c{tegoría,(pagodefinitivo) seqúncorresponda) En tal sentido,a efectoque sea posibleefectua la retencióncorrespondiente, el proyectoobligaal titularde la obraa comunicr porescritoa la sociedadde para pa geslton oestióncotecltva, colectiva. su nun númerode RUCasí comoI s datosque oue se utilizaron y a la categoríadel la inscripciónen el RUC relativosal tipo de contribuyente por la lmpuestoa la cual se encuentranafectassug rentasadministradas conespondiente, socíedad, a fín quesea posibleefectuarla retendión de estaopligación es el siguiente: El plazoprevistoparael cumplimiento a) Tratándose de los nuevossociosde una sopiedadde gestióncolectiva,la parapu incorporación comosocio. se exigecomocondición comunicación que ya tienenrla calidadde sociosde una b) Tratándosede los sujetos dentrodel será presentada sociedadde gestióncolectiva,la comunicación plazode diez (10) días hábiles,contadosdesde la fecha de entradaen vigenciadel proyecto.
importecorrespondiente, informandoal mismo tiempoa la SUNAT,el nbmbre y el domiciliodel agentede retencióno percepción. Considerandoque a la fecha la SUNAT no ha designado como agentés de retención a las entidades perceptoras de rentas de tercera categoría que paguen o acrediten rentas de similar naturaleza a sujetos domiciliados, de conformidadcon lo previstoen el incisof) del Artículo71" de la LlR.
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Cabe señalar que esta obligaciónsolo resulta aplicablea los sujetos domicíliados'o, toda vez que los sujetosno domiciliados no se encuentran obligadosa inscribirse en el RUC,de conformidad con lo previstoen el inciso d) delArtículo4'de la Resolución de Superintendencia N'079-2001/SUNAT57. Adicionalmente, el proyectoincorporala oblÍgaciónde comunicarpor escrito las modificaciones para cuyo de los datos originalmenteproporcionados, efectoexisteun plazode tres (3) díashábiles,contadosdesdeel día siguiente a aquélen que venceel plazoparaefectuarla actualización correspondiente en el RUC. 3. Sociedadde GestiónColectiva(lnciso c) del Artículo39-B) Respectoa este tema el proyectoestablecelas siguientespautaspara que una sociedadde gestióncolectivapuedarealizarla retencióndispuestapor el Artículo77'-A de la Ley: a) La retenciónprocederárespectode rentas provenientesde derechosde por la Ley sobreel Derechode Autor,que autory/o de derechosprotegidos gravadasconel lmpuesto. se encuentren Esta disposición tienepor finalidadaclararque las sociedades de gestión colectivasno se encuentran obligadasa efectuarretenciones respectode rentasexoneradas del lmpuestoa la Rentatalescomo,las regalíasque por derechos de autor perciban los autores y traductoresnacionalesy extranjeros,por conceptode libros editadose impresosen el territorio nacional"o. b) Deberá exigir al usuariode la obra la presentación de la Planillade paraautorizarla utilización Ejecución, comocondición de unaobra. Los Artículos113', 120'y 127" de la Ley sobreel Derechode Autor establecenIa obligacióndel usuariode la obrade presentarla Planillade Ejecución, documentomedianteel cual se declaraa la sociedadde gestión colectivalas obras utilÍzadas,con la finalidadque esta última pueda identificar a sus respectivos titularesy efectuarla retención del impuestode acuerdoa la tasague a cadaunocorresponde. Actualmente, la Planillade Ejecuciénse presentacon posterioridad al uso de las obras.En tal sentido,es frecuenteque los usuariosomitancumplir esta obligación,por cuantosu cumplimientoresultapoco prácticoy no paraellosmayorutilidad. representa Con excepción de los no domiciliados que para efecto del lmpuesto a la Renta hubieran optado por el tratamiento prev¡stopara los domiciliados. Que modificalas normasreferidasal RegistroUnicode Contribuyentes,publicadael 14.07.01. Base fegal: Artículo 24" de la Ley N" 28086 - Ley de Democratizacióndel Libro y de Fomento de la Cultura, publicada el 11.10.03.
Considerandolo expuesto,el proyectoesfablecela obligaciónde la sociedadde gestióncolectivade exigirla pre$entación de dichaplanillade modoprevioa la autorización de usode laso$ras. Sobreel particularse debe indicarque si bien esta materiase encuentra directamente vinculadacon la regulacíón de los derechosde autory/o de fos derechosconexos,en la práctica,los efectosdel incumplimiento de por parte perjudidan que estaobligación del usuario al fisco en la medida impiden realizarla debida identificacióndQ las obras y, por ende, la que retencióny el pagoal fisco.En ese sentido,ponsideramos importante se establezcaesta regulación,mas aun cUandono existe una norma reglamentaria de la Ley sobreel Derechode Autor que establezcauna disposición contraria. c) El montoa retenerse determinará considerando la información consígnada
por el titularde fa obraen la comunicación (ue presentea la sociedadde gestióncolectiva.Asimismo,el proyectoe$tableceque de no haberse presentadodicha comunicación y en caso [ue el titularde la obra sea personanatural,la retenciónse efectuaráaplicandola tasa de 15% (con carácterde pago a cuenta),salvo que la $ociedadde gestióncolectiva dispusiera de la evidencia de la condición de no domiciliado deltitularde la obra, en _cuyo caso aplicarála tasa de 30% (con carácterde pago definitivo)". d ) Cuandoel Usuariode la Obrale hubieraefQctuado un pagoparcialpor la
utilizaciónde una Obra, efectuarála reterlcióncorrespondiente a cada Titularde la Obra comprendidoen la Planillade Ejecución,en forma proporcional por dichaPlanilla. a las rentasque le corresponda Esta norma pretendeevitar la prácticade al$unassociedadesde gestión procedera efectuarlas liquidacionesy diferimiento en el pagodel impuesto.
íentes,originandoun
para la sociedad Adicionalmente, el proyectoestablecealgunas de gestión colectivadesignadacomo de retención,las cuales permitiránun mejorcontroldel cumplimiento dlesus obligaciones tributarias. Dichasobligaciones sonlas siguientes: i. Llevarun librodenominado"Registrode RQtenciones Artículo77"-Ade la Leydel lmpuestoa la Renta". Se trata de un libro contableen el cual la ]sociedadde gestióncolectiva deberáanotarlas regalíasque recaudedeilos usuariosde las obras,su distribución entrelos distintostitulares,así comoel montoque corresponde retenera cadauno de ellos.No obstante,el proyectoprevéque la normas '@ore|incisod)de|Artícu|o39"de|Rqghmentode|aL|R.
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complementarias relacionadas a este registrose establecerán mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT. il.
Registraren sus librosy registroscontables, en una cuentaindependiente, las rentas de los perceptoresde rentasno identificados, considerando como tales a aquelloscuyas obras no pudieran identificarsecomo consecuencia de errores,omisiones,enmendaduras o tachadurasen las Planillas de Ejecución. Se exigeeste requisitoa fin que la sociedadde gestióncolectivapueda sustentaren forma adecuadalos casos en que no se produciríael nacimiento de la obligación tributariaporfaltade identificación de las obras y/o de sustitulares.
ilt.
Registraren sus librosy registroscontables, de maneraindependiente, las que realicecomomandataria operaciones y comocesionaria, que en caso hubíeracelebradoadicionalmente contratosde adhesiónbajola modalidad de cesión. Si bien de acuerdoa lo informadopor el Indecopi,actualmentelas sociedadesde gestióncolectivason cesionarías o mandatarias en forma excluyente, que la Ley sobreel se introduceestaobligación, considerando Derechode Autor no les prohíbetener ambas calidadesrespectode distintostitularesde obrasou.
juradasmensualescon el detallede los Titulares iv. Presentardeclaraciones de Obras identificados, el monto de las retencionesque correspondaa cada uno de ellos y el monto total de las rentas percibidaspor los perceptores de rentasno identificados, entreotros. En el proyectose estableceque las normascomplementarias para la presentación por Resolución de estasdeclaraciones seránestablecidas de Superintendencia de la SUNAT. Entregaral Titularde la Obrael Certificado de Rentasy Retenciones a que se refiereel Artículo45'del Reglamento. que proporcione La información la sociedadde gestióncolectivamediante este certificadoserá utilizadapor el titularde la obra, para efectode la presentación de su Declaración JuradaAnualdel lmpuestoa la Renta,asÍ como para solicitarcompensacióno devolución,en caso de tributos retenidosen excesoo indebidamente. vi. Mantenera dísposiciónde la SUNAT los contratosde representación recíprocaque hubieracelebradocon sociedadesde gestióncolectiva Según ef Oficio N' 135-2003/ODA-INDECOPI, de fecha 24.02.2003,actualmentelas sociedadesde gestióncolectiva APDAYC, ANAIE y UNIMPROincorporana sus miembrosmediantela suscripciónde contratosde adhesiónde tipo mandato.Sólo la sociedadde gestióncolectivaAPSAV funciona bajo la modalidaddel contratode adhesiónde tipo cesión.
y demás extranjeras, de pago,las Pfanillas de Ejecución los comprobantes que resulteapliryble. documentación sustentatoria Si bienes ciertoel incisoa) del Artículo153' de la Leysobreel Derechode Autor establecela obligaciónde las sociedádesde gestióncolectivade registraren la Oficinade Derechosde Autorlel Indecopi,los contratosde representaciónque tengan con entidadeqextranjerasde la misma naturaleza, el proyectorecogeesta obligaciBn en la medidaque resulta fundamentalpara conocerla informaciónrplacionadaa los titularesde obrasno domiciliados, mas aun considerandb la dificultadde controla los referidossujetos. vii. Proporcionar a los usuariosde las obras,en formapreviaa la autorización para la utilizaciónde una obra, el formatgpara la presentación de la Planíllade Ejecución pueda Este formatoespecialservirápara efectofiue la Administración efectuarcruces de informacíónentre los usuariosde las obras y las sociedades de gestióncolectivaque hubieranomitidoefectuarla retención porfaltade identificación de las obrasy/o de sus respectivos titulares. Asimismo, el proyecto permite a la complementarias referidas a dichoformato.
dictar las normas
víii.Mantener una relaciónactualizada de los titularesde obras nacionales incluyendo extranjeros cuyasrentasadministre, sus respectivas obras. Entendemosque esta obligaciónse cumpleen la prácticapues de lo contrariono seríaposibleque la sociedadde gestióncolectivaefectúeuna de regalíasa los titulaües correctadistribución de obras.No obstante,se recogedichaobligaciónen el ámbitotributa¡io, con la finafidadde cautelar que dichoregistrose mantengaactualizado,]pues de no ser asi se podrían que corresponde afectarlas retenciones efeptuara la sociedadde gestión colectivay, por ende,el importea abonaral fisco. En tal sentido, el proyectopermite a lá SUNAT dictar las normas referidasa la relaciónde lostitularesde obrasnacionales complementarias y extranjeros que serápuestaa disposíción los usuarios. te ix. Mantener,a disposición de los usuariosde lps obras,la información a que se refiereel numeralanterior. l Al respectocabe señalarque esta obligaciónse encuentraactualmente previstaen el Artículo147" de la Ley sobre el Derechode Autor. No obstante,se consideranecesariorecogerlesta obligaciónen el ámbito tributarioa efecto que la sociedadde gestión colectivaotorgue las facilidades identificación de los del casoa los usuariosparauna]adecuada
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l= I I
autoresy de sus obras.De esta manerase minimizanlos erroresque pudieran existiren la Planilla de Ejecución. Asimismo, el proyecto establece que mediante Resolución de Superintendencia las normaspertinentes de la SUNATse establecerán paraque la mencionada de los usuarios, el sociedadpongaa disposición repertorio actualizado de lostitularesde obras. Porotraparte,conla finalidad de evitarque la sociedad de gestióncolectiva difiera innecesariamente de la el nacimiento de la obligación tributaria comoconsecuencia faltade identificación de lostitulares determinados de las obras,se hanestablecido supuestos en los cualesla SUNATdeberácomunicar a la Oficinade Derechos de que Autordel INDECOPI, a fin queestaúltimaapliquelassanciones administrativas correspondan, segúnla facultadprevistaen el Artículo165' de la Ley sobreel Derechode Autorol. Dichossupuestosestán referidosa que la sociedadde gestióncolectivahubiera la utilización autorizado de obras:
Sinla previapresentación de Planillas de Ejecución. que no contengan previstaen el Con Planillasde Ejecución la información numeral 4 delincisod) delarticulo 39-8,o que contengan que Con Planillas de Ejecución enmendaduras o tachaduras y/o impidanla identificacíón titulares. de lasobras desusrespectivos 4. Usuariode la Obra (lncisod) del Artículo39'B) Con la finalidadde facilitaruna adecuadaidentificación de los autoresy, por por parte ende, la retencióncorrespondiente de la sociedadde gestión colectiva,el proyectorecogela obligacióndel usuariode presentara la sociedadal momentode solicitarla autorizaciónpara la utilizaciónde una obra, una Planillade Ejecuciónen la que identificaráa las obras cuya autorización de uso solicita,así comoa sus respectivos titulares,la cualtendrá jurada. carácterde declaración Comose ha señaladoanteriormente,esta obligaciónya se encuentraprevista en la Ley sobreel Derechode Autor"''No obstante,en la prácticaes común que los usuariosomitanpresentarla o la presentencon retraso,omisionesu erroresque no permitanefectuaruna cabalidentificación de las obrasy de sus pago autores.Dichassituacionesimpidenel de las regalíasa los titulares63, así como el pago del impuestoal fisco, razonespor las cuales resulta conveniente reglamentar lo dispuestoen la citadaLey.
62 63
que Dichoartículoestableceque la Oficinade Derechos de Autordel INDECOPI es la únicaautoridad competente podrá imponersancionesa las sociedadesde gestiónque infrínjansus propiosestatutoso reglamentos,o la legislación de la materia,o queincurran en hechosqueafectenlosintereses de las de susrepresentados, sinperjuicio penaleso lasacciones sanciones civilesqueconespondan. Artículos 113",'116",120",127"y 128". El artículo'l " de la Ley sobreel Derechode Autorseñala:"Lasdisposiciones de la presenteLey t¡enenpor objetola protecciónde los autoresde las obrasliterariaso artfsticasy de sus derechohabientes, de los titularesde derechos conexosal derechode autorreconocidos en ellay de la salvaguardia del acervocultural".
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Consíderando lo expuesto,el proyectoestablecéque la Planillade Ejecución será presentada al momentode solicitara la sobiedadde gestióncolectivala parala utilización autorización de unaobra.Asiriismo,en casoqueel Usuario de la Obrarequieraefectuaralgunamodificación io adícÍóncomoconsecuencia de una utilización distintaa la originalmente decfarada, se prevéla posibilidad de presentaruna Planillade Ejecuciónrectificat$ria dentrodel tercerdía hábil del messiguiente a aquélen el cualse concluye utilización de la Obra. fa Por otra parte,el proyectoestablecela információn que deberácontenerla planilla,la cualestá referidaprincipalmente a los datosde identificación de la obra y de su autor,así como a la fechadel primerpago a la sociedadde gestióncolectiva,dato importanteconsiderandb que dicha fecha define el nacimiento de la obligación tributaria. f Las Planillasde Ejecuciónantesseñaladasse i.rtilizarán paraque la SUNAT pueda efectuarcruces de informaciónentrellas sociedadesde gestión colectivay los usuariosde las obras,sobretodo en caso de perceptores de rentasno ídentifícados. Por elfo, el proyectoestablecela obligaciónde los usuariosde mantenerlas a disposición de la SUNAT. Adicionalmente, el proyectoestableceque los formatospara la presentacíón de la Planillade Ejecuciónserán establecidosmedianteResoluciónde Superintendencia de la SUNAT. l 5. Perceptorde la rentano identificado(Artículoe) del Artículo39-B) Segúnse desprende delArtículo 57' de la LlR,tratándose de lasregalías a favorde
y no domiciliados, contribuyentes domiciliados el naQimiento de la obligacióntributaria se produceen el momentoen quedichasrentasseajrpercibidas por los mencionados (criteriode lo percibido)6a. contribuyentes En concordancia con ello,el Artículo59" de la LIR estableceque las rentasse consideranperpibidascuandose encuentrena disposición del beneficiario, aún cuandoéste no la$ hayacobradoen efectivoo en especie. porel DecretoLegislativo No obstante, elArtículo77'-Ade la LlR,introducido N'945, rentasprovenientes de derechosde autory/o de d una sociedadde gestióncolectivaque tenga la
de obras. Según dicha definición,las rentas entenderánpercibidascuandosean puestasa gestióncolectivas, aunqueno hubieransido
por conexosadministradas de mandataria de lostitulares los titulares de las obras se de las sociedadesde poraquellos.
Asimismo,la normamodificatoria ha introducido urla excepciónal nacimiento de la obligación tributariasegúnla cualcuandono resulteposibleidentificar a los titulares de fas obras, la retenciónse efectuaráen el mdmentoen que se realicedicha identificación, siempreque dichasituaciónse encupntredebidamente acreditada de acuerdoa lo que se establezcaen el Reglamento. S'gentiendeque estaexcepciónha sido previstaconsiderandoque en el caso de existir un perceptorde la renta no 64
Salvo que se trate de contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría (como por ejemplo, los editores, a qu¡enes se hubiera transmitido el derecho de autor). l
identificado, la sociedadde gestióncolectiva desconocería si lostitulares de las obras son sujetos perceptoresde rentasde segundao de tercera categoría,o si son domiciliados por lo que no se podríadeterminar o no domiciliados, la tasa aplicable paraefectode la retención. Considerando lo expuesto,el proyectocontemplaun solo casoen el cualse puede considerarparaefectode lo dispuestoen la LlR, que existeun perceptorde la renta no identificado, es decir,cuandoel usuariohubierapresentado a la sociedadde gestióncolectivauna Planillade Ejecución con errores,omisiones, enmendaduras o tachadurasque no p,ermitanrealizarla debidaidentificación de la obra y/o de sus respectivostitulares65. Se agregaque,en ningúncaso,se considerará que existeun perceptorde la rentano identificado gestión cuandola sociedadde colectivahubieracontadooportunamente con informacióno con mecanismos que le permitanrealizarla debidaidentificación, normaque ha sido incorporada que en algunasoportunidades considerando en que los usuariosno presentan la Planilla, la atribución de las regalíasse realizaen función a diversosmecanismos porlassociedades implementados de gestióncolectiva, como los sondeosde opiniónque recaensobre la frecuenciadet uso de las obras o las juradasde los intérpretes declaraciones mediantelos cualesestosdeclaranlas obras de su repertorio. Por otra parte,se señalaque de existirun perceptorde la rentano identificado, la sociedadde gestióncolectivaestá obligadaa realizarlos procedimientos necesarios destinadosa identificara la obray a sus respectivos titulares. Desdeotro puntode vista,es precisoseñalarque de acuerdoal artículo161'de la Leysobreel Derechode Autor,las sociedades de gestiónno podránmantenerfondos irrepartibles. La indicadanormaseñalaque transcurrido el plazode tres (3) añossin que hubieralogradoidentificar una obra,las sumasrecaudadas seránobjetode una distribución adicionalentrelostitulares queparticiparon en el reparto,en proporción a porcadaunode ellosoo. las rentaspercibidas Considerando lo expuesto,el proyectoestablece que la distribución de las rentasque efectúe la sociedadde gestióncolectivaen virtud de lo dispuestopor el citado artículo,implicarála identificación del perceptorde la renta,por lo que este sujeto deberáincluirdichosingresoscomopartede sus regalíasen el ejercicioen que se realicela distribución. pararegularlas situaciones Finalmente, excepcionales en que la sociedad de gestión colectivase podríaencontrarimpedidade determinar la obraylosu respectivo titular, por cualquiermotivodistintoal únicocaso de "perceptorde rentano identificado" contemplado en el proyecto(es decir,cuandose hayan presentadoPlanillasde Ejecuciónconerrores,omisiones, enmendaduras que en o tachaduras), se establece En este caso, no se afectará Ia retención de las rentas pertenecientes a los Titulares de Obras contenidos en la Planillade Ejecuciónque pudieranser identificados. Según dicho artículo "Las sociedades de gest¡ón no podrán mantener fondos irrepartibles.A tal efecto, dichas sociedades, durante tres años contados desde el primero de enero del año siguiente al del reparto, pondrán a disposiciónde sus miembrosy de las organizacionesde gestión representadaspor ellas, la documentaciónutilizada en tal reparto y conservarán en su poder las cantidades correspondientesa las obras, prestacionesy producciones respecto de las cuales no se haya podido conocer su identidad. Transcurrido dicho plazo, las sumas mencionadas serán objeto de una distribución adicional entre los titulares que partic¡paron en d¡cho reparto, en proporción a las percibidasen él individualizadamente,"
estos casos la sociedadde gestióncolectivadeberáretenerel 30% y abonarloal fisco, al mes siguientede percibidala renta67. Esta norma podría resultarde aplicación en lossiguientes supuestos: a) Cuandola faltade identificación se origineen moiivosimputables a la sociedad de gestióncolectiva comopor ejemplo,autorizarla]utilización de una obrasin exigir la previapresentación de la Planillade Ejecúción,no entregarlos formatos correspondientes, etc68. b) Cuandocomo consecuencia de su laborfiscalizadora, la sociedadde gestión que colectivahubieradetectadousuarios utilicenobras sin la correspondiente autorización. A fin de no perjudicar a los titularesde las obraslporsituacíones imputables a la sociedadde gestióncolectivaylo a los usuarios,de contemplaque dichossujetos tendránderechoa considerarel excesoretenidoconiocrédítodel lmpuestoa la Renta o a solicitara la SUNATla devolución correspondiente, segúnsea el caso,cuando hubierasufridoretenciones en excesoo índebídas de la retención cómoconsecuencía del30%
DE RENTASY RETENCIONES PARTICIPACIONEN UTILI Gertificadosde Rentasy Retenciones quesonagentesde retención El artículo71"de la LIRestablece del lmpuesto a la personas que paguen Renta las rentasde seg{nda y quinta categorías,los sujetosque paguenrentasde cuartacategoríay]que estén obligadosa llevar contabilidadcompletao Registrode Ventase In$resos,Registrode Compras, y Balances, y Librode Cajay Qancos,entreotros. Librode Inventarios En tal sent¡do,con la finalidad que los contribuyentessujetos a dichas retencionespuedanacreditarel montoretenido,á efectode su deduccióndel lmpuestoa la Rentaque debanpagaral terminarSl ejerciciogravable,el artículo 45' del Reglamento de la LIR prevéla obligación de los agentesde retenciónde quinta y rentasde cuarta categorías,de entregafa los perceptoresde dichas rentas un certificadoen el que se deje constaflciadel monto abonadoy el ímpuestoretenidocorrespondiente al año anterior.i Sin embargo,no se existerazónalgunaparano éstablecerla mismaobligación de emitirdichocertificado a quienesretenganrentbsde segundacategoría,más certificados a los pagadores de talesrentas.
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En tal caso, el Titular de la Obra que hubiera sufrido retencionesen exceso o indebidas, tendrá derecho a la compensacióno devolucióncorespondiente.
De otrolado,cabeindicarque tambiénson agentesde retenciónlos que paguen rentasde cualquiernaturalezaa beneficiarios no domiciliados. No obstante,el artículo13' de la LIR ya prescribela obligacióndel pagadorde entregarun certificadode rentasy retenciones, pero sólo tratándosede extranjeros y sólo para efectosde entregara las autoridades migratorias al momentode salirdel país. Por tal motivo, es convenienteestablecerla obligaciónde emitir dichos certificadosa los contribuyentes no domiciliados, sin distinguirnacionaleso extranjeros, cuandolo soliciten, fuere cualquiera el motivoque lo justifique. De otrolado,habiéndose incorporado en la LIRla posibilidad agentes de designar de percepción(artículo78'-A), así como agentesde retenciónde rentasde terceracategoría(incisof del artículo71o),es necesariodelegara la SUNATla facultadde regularla oportunidad y de en que los certificados de percepciones rentasy retenciones, debenser emitidos,másaún cuandola aplicación de dichas y percepciones retenciones estásujetaa su regulaciónpor partede la SUNAT, que emitenlos Asimismo,a fin de uniformizar la denominación de los certificados agentesde retención,se está denominandoal certificadoque emiten los pagadores-retenedores de rentasde segunda,tercera,cuartay quintacategorlas, así como los que emitenpor operacionescon no domiciliados, certificadode rentasy retenciones. Las características, requisitos, información mínimay demás aspectosde dichoscertificados debenser determinados medianteResolución de Superintendencia. que se emitencon ocasiónde los Finalmente, la regulaciónde los certificados FondosMutuosde Inversiónen Valores,Fondosde Inversión,Fideicomisos de Titulizacióny FideicomisosBancarios,está siendo propuestacomo parte del artículo18'-Adel Reglamento de la LlR. Participaciónde Utilidades y Retribución a Directores en función a los resultadosde,lejercicio El segundo párrafo del artículo71" de la LIR señala que tratándosede perceptores de rentasde terceracategoría,la obligaciónde retenerel lmpuesto por rentasde cuartay quintacategorías, paraefecto siempreque seandeducibles de la determinacién de su rentaneta,surgiráen el mes de su devengo,debiendo abonarsedentro de los plazosestablecidosen el CódigoTributariopara las obligaciones de caráctermensual. Sin embargo,el tercer párrafodel citado artículo,incorporadoen virtud a la modificaciónefectuadapor el artlculo 42' del Decreto LegislativoNo 945, estableceuna regla especialpara determinarel momentode la retencióndel lmpuestoa la Rentapor rentasde quintacategoría, tratándosede la participación de los trabajadores y por las utilidades, en rentasde cuartacategoría, tratándose de directores de empresasa quienesse les abonasu retribución en funcióna los resultados de la empresa.
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Dicha regla consisteen que, siendo gastos cuyfr cuantíadependeráde los resultadosdel ejercícíocomercial(gravable),la retehciónse efectuaráen el plazo jlrada anualdel lmpuestoa la parala presentación establecido de la declaración Rentadel ejercicío al que corresponden las utilidadels a distribuir. Empero,el citadotercerpárrafodel aftículo71" de la LIRestableceúnicamente el momentode la retención, mas no el momentode pdgo,por lo que en ese casose deberáapfícarlo previstoen el segundopárrafodel inismoartículo. y Filnaldel DecretoLegislativo De otro lado,la OctavaDisposición Transitoria N" 945, establecealgunosefectostributariosparalas retenciones del lmpuestoa la Rentapor la padicipación de los trabajadores en las utilidadesde los ejercicios 2001 y 2002 que se hubieranefectuadoconsiderando como períodotributario que fija el Decreto cualquierade los mesescomprendidos hastala oportunidad Legislativo N" 892. No obstante,no se efectuóningunaprecisiónresp$ctodel ejercicio2003 pueslo dispuestoen el tercerpárrafodel artículo71" de lá LIR entróen vigenciaal dia siguientede la publicación del DecretoLegislativo con lo N' 945,de conformidad previstoen la NormaX def TextoÚnicoOrdenadodel CódigoTributario,aprobado por DecretoSupremoNo 135-99-EF. En ese sentido,bajo el principiode la aplicacióninmediatade la norma, la retenciónlpara la participaciónen las utilidadesque corresponda al citadoejercicio2003se rige por lo dispuestoen el DecretoLegislativoNo 945, esto es, la retenciónde efectúahasta el plazo para presentarla declaraciónjurada anual del lmpuesto. Sin embargo,esta por los contribuyentes. interpretación no necesariamente ha sidocompartid]a En ese contexto,es necesarioadecuarlas normasreglamentarias vinculadasal temaen cuestiónde la siguientemanera: l 1. lncorporar dos párrafosal incisoa) del artículoieS'O"tReglamento de la LlR, estableciendo el momentode la ietencióny de pago,conforme expresamente a lo indicadoen los párrafosanteriores. 2. Incorporar de un segundopárrafoal incisoq) del drtículo21" del Reglamento párrafo la LlR,haciendoreferencia la tercer del de LlR. al ártículo71" que lo dispuestoen el tercerpárrafo 3. Establecer Transitoria en una Disposición parael ejercicio del artículo71" 2003. de la LIRse aplica,inclusive, Deducciónde las retencionesdevengadascom$ créditocontra el lmpuesto El numeral7) del incisoa) del artículo52' del Reglamento,estableceque af lmpuestodeterminadopor el ejerciciogravablese le deduciráel lmpuesto retenido. Sin embargo,teniendoen cuentaque el segundopárrafodel Artículo71' de la Ley estableceque las retenciones del lmpuestopbr rentasde segunda,cuartay quintacategorías paradeterminarla re(rtaneta,se efectúenen el mes deducibles
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en que se devengan,es necesarioprecisar que dichas retencionesson deducibles del lmpuesto determinadosólo cuando sean efectÍvamente descontadas al perceptor de dichasrentas. Tal precisiónes necesariadebidoa que en el caso de rentasdevengadasno percibidas, el importede la retenciónno ha sidoaún descontado al trabajador. El descuento se efectúareciéncuandodichasrentasson puestasa disposición.
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1 ) En los casos de enajenaciónde bienes El textoreglamentario vigenteseñalaque el cos[oincurridoen la enajenación y mejorasacredifadas fehacientemente. de bienesseráel de adquisición El DecretoLegislativoN' 945 desarrollade fofma exhaustivalo que debe entendersecomocostocomputable(artículos20oy 21ode la LIR),pudiendo o el de ingresoal ser éste, el de adquisición,produccióno construcción patrimonio,con características muy particulaies. El referidotexto del reglamentovigente no incorpora con amplitud el concepto de costo para computablerecogidoen la LlR, por lo que resultanecesariomodificarlo concordarlo con lo señaladoen la Ley,a través{e una remisiónexpresaa los artículos20oy 21ode la LlR.
2l En los casos de rentas provenientesde la explotaciónde bienes que sufran desgaste Como se recordaráel incisog) del artículo7 de la Ley señalaque para de determinarla rentanetade un no domiciliado, los casosde enajenación que sufrandesgaste,se bieneso derechos,o de la explotaciónde b podrá descontarde las rentasque se al no domiciliadoel capital quee invertidoporéste,segúnel procedimiento el reglamento. Respectoal cálculodel capitalinvertidotratándosesólo de la explotación de bienesque sufrandesgaste,el actualincisob) del artículo57' del reglamento por el cual dichocQpitalse calculaaplicandolos estableceun procedimiento y porcentajes de depreciación del lmpuestoa la flentaal costode adquisición pais, que mejorasdel bien explotadoen el siempr$ dichosconceptossean acreditados fehacientemente antela SUNAT. Un ejemplo de capital invertidoen la explotaciónde bienes que sufran que puedeefectuaruna desgastelo podemosencontraren el anendamiiento empresano domiciliadaen favor de otra domiciliadarespectode un activo temporalen el 1país. En este caso,sobrelas depreciableparasu explotación rentas pagadas al no domiciliadopor dichq arrendamientose pueden descontar(como capital invertido)las tasaslde depreciaciónde la Ley, del bienalquiladode propiedaddel no aplicadassobreel costode adquisición domiciliado. Sin embargodebemosanotar las siguientesdesventajasque presentael queestipulael reglamento vigente: actualprocedimiento de un bíenpropiedadde Una estrictacertificación del costode adqui{icíón un no domiciliadoimplicaque la SUNAT tenga que comprobarla sea con el fehacíencía de pagoemitidosen el extranjero, de comprobantes Tributariaextranjera.Fuerade emisordel mismoo con la Administración
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de los casosen los cualesexistanconveniosque permitanel intercambio información,la SUNAT no tendría ingerenciao competenciasobre contribuyentes o Administraciones Tributariasextranjeraslo cual hace imposiblela verificaciónde los documentosque presente un no domiciliado.Sin mencionar ademásel hechoque la SUNATsólocuenta con 30 díasparaemitirla certificación de aceptaciónde los comprobantes que se le presenten. de pagoextranjeros paraque la SUNATrealiceun crucede información La casi imposibilidad de en otros países,propicialas prácticasevasivascon la presentación comprobantes de pago no fehacientes cuyosmontos,despuésde aplicar puedaninclusosuperarlas las tasas de depreciación correspondientes, pagadas rentas al no domicitiado anulandode estamanerala retención. Ante este escenario,se planteala eliminación del procedimiento actualy su que establezcala determinación reemplazopor un procedimiento del capital pagada invertidocomoun porcentaje fijo de la renta al no domiciliado la misma que se sugieresea del 20o/o.Con ello el cálculo de la retenciónal no y se realizaría domiciliado se simplifica sobreel 80% de la rentapagadapor la explotación de bienesdepreciables en el país. Cabe anotarque la tasa del 20o/ose asemejaal porcentajede deducción admitidaa un no domiciliado cuandogenerarentasde primeracategoría(ver incisoa) del artículo76" de la Ley).
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DETERM (Capítulo Xll del Reqlamento)
Con la modificación del artículo52" y del CapítuloXll de la LlR, medianteel DecretoLegislativo N' 945,es necesariosustituirlbs normasregfamentarias del que estabarh artículoy capítuloantesmencionados, recogidasen el CapítuloXll del Reglamento de la LlR. Es así que los artículosde la LIR referidosa la determinación de la obligación tributariasobrebasepresuntaque requierenreglamentación, son los siguientes: a) Artículo92o,segundopárrafo,en tantoseñala]queel incrementopatrimonial se determinará tomandoen cuentauna seriedé elementos, de acuerdoa los métodosque establezca el Reglamento. l que los incrementos b) Artículo52o,segundopárrafo,incisoe), al eStablecer patrimonialesno podránser justífícadoscon los ingresosprovenientes de préstamosque no reúnanlas condiciones que séñaleel Reglamento. c) Artículo93', últimopárrafo,al preverque cuandodebaobtenerseel promedio de empresaso personassimilares,se tomafi en cuenta las condiciones similaresque establezca el Reglamento. ] En ese sentido,el proyectode modificación del Re$lamento de la LlR, proponelo siguiente: a) APLICACIÓNDE LAS PRESUNCIONES (Art. 59'del Reglamentode la LtR) Precisarlos siguientes aspectos,en la determinaci{n de la obligación tributariaen basea las presunciones de la LIR: 1. De conformidad con el últimopárrafodel artículo91'de la LlR, la aplicación patrimonial de la presunción de rentapor incremento cuyoorigenno puedaser justificado, también será de aplicacióncuando la SUNAT compruebe patrimoniales y las rentastotalesdeclaradas diferencias entrelos incrementos o ingresospercibidos, declarados o no. l 2. Existe unanimidaden la doctrina respectoa que la determinaciónpor presuncionesse aplica cuando la autoridad no ha podido I administrativa obtener los antecedentesnecesariospara la determinaciónsobre base cíerta6e. Tal posiciónha sido inclusoadmitidapor la SUNAT,tal comopuede apreciarseen la Exposiciónde Motivosdel proyectode modificacióndel y que díeralugaral DecretoLtegislativo CódigoTríbutario N' 941,así comoen y en el Memorándum el lnformeN" 192-2003-SUNAT/280000 N" 621-2003propone precisar]que presunción 280000.En ese sentido,se la de ventas, ingresos o renta neta por aplicaciónde ] promedios,coeficientesy/o porcentajes, la obligación seráde aplicación cuandono sea posibledeterminar tributariasobrebasecierta.
6e GIULIANIFONROUGE, p. 253. BuenosAiies.Ediciones Depalma. Carlos.DerechoFinanciero.
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3. Asimismo, que las presunciones teniendoen consideración recogidas en el artículo93' de la LlR, se basan,sobretodo, en la información de empresaso personas priorizar similares, es necesario la aplicación de las presunciones del Código Tributarío,en tanto se sustentanen la informacióndel propio contribuyente. que las primerasservíránde En consecuencia, debeprecisarse baseparadeterminar la obligación tributaria cuandono sea aplicable alguna presunción otra establecida en el CódigoTributario. pATRtMoNtALcuyo b) MÉToDos DE DETERMTNAcTóN DELTNcREMENTo (Art.60" del Reglamentode la LIR) ORIGENNO PUEDAJUSTIFICARSE 1. Determinación del incrementopatrimonial.-Para la determinación del patrimonial, incremento dos se recogen métodos,a saber: 1.1Métododel BalancemásConsumoTo.patrimonial Segúnestemétodo,el íncremento (lP)es el resultado de sumar patrimoniales (VP)máslosconsumos(C),así: lasvariaciones IP=VP+G
Paratal efecto,debetenerseen cuentalo que incluyecadaconcepto: (i) VariaciónPatrimonial(VP), es la diferenciaentre el patrimoniodel deudortributarioal finalizarel ejercicio(PF)y su patrimonio al iniciarel ejercicio(Pl). VP=PF-Pl
Al respecto, el patrimonio finalse determina de la siguientemanera: Patrimonio Fínal
= (+) Patrimonio Inicial (+) Adquisición de Bienes,Depósitos en cuentas, lngresosen efectivoy otrosactivos(1) (-) Transferenciasde propiedad, retiros de cuentas,los préstamosde dineroque reúnan los requisitosa que se refiereel Artículo60'A y otrospasivos(1) (') Sólo se consideranlas operaciones realizadas en el ejercicio.
7oEste método es el más empleadoactualmentepor la AdministraciónTributaria,tal como puede apreciarse por ejemploen los expedientesque dieron origen a las Resolucionesdel Tribunal Fiscal N"s. 2171-1-2003 y 4062-1-2003,y está sustentadoen los criteriosrecogidosen doctrina,verbigraciaRoque García Mullínen su Manual del lmpuesto a la Renta. La denominaciónha sido tomada del libro "El lmpuesto sobre el PatrimonioNeto"de FernandoA. Breña Cruz y José AurelioGarcía Martín.
no es posible Sinembargo, al fleudortributario si porcausasimputables determinarel patrimoníofinal de esa] manera, la SUNAT podrá considerarúnicamentelos bienes y ddpósitosexistentesal 31 de diciembre. (ii) Consumos,incluyenlos gastos personales(vivienda,alimentación, vestimenta, etc)y la adquisición en de bienesdel ejerciciono reflejados patrimonio el al final del mismo.Asimisrpo,incluyenlos retirosde las cuentasde entidadesdel sistemafinanciero,de fondosdepositados duranteel ejercicio. Nóteseque tratándosede bienesadquiridbsduranteel ejercicio,para determinar el patrimonio finalse consideraa todaslas adquisiciones, en que tanto para determinar consumos, únicamente no se los a aquellos reflejanal finaldel ejercicio, comoaquellosbienesenajenados. 1.2Métodode Adquisiciones v DesembolsosTl.(lP) es el resultadode Según este método,el incrementopatrimQnial sumar: (+)Adquisiciones de bienes(AB) i (+) Depósitos en cuentas(DC) (*) Desembolsosde dinero (DD). Cabe indicar,que no se deberán computarlos desembolsos realizadospara la adquisiciónde bienes considerados en (AB). y Del resultadode dichasumatoria, deberán'deducirse las adquisiciones proveníentes préstamos qué que los depósítos de cumplanlos requisitosa se refiereel Artículo60'-A,debidoa que ambosya estaríansustentados. En todos los casos, para determinarel incrémentopatrimonialno deben considerarselas acciones recibidasproductp de una capitalizaciónde utilidades, variación la fluctuación de valoresni cualquier]otra del valorde los bienesen general.Estavariaciónno será releriante en tantola propiedadde dichosbienesno hubierasidotransferida. i Asimismo,en ambos métodos deben deducirselos conceptosque no y/o consumcj, impliquenunavariaciónpatrimonial talescomo: (i) Las transferencias entrecuentasde entidadesdel SistemaFinancierodel mismodeudortributario. (ii) Lasdiferencias de cambio. (iii)Los intereses.
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(iv)La adquisición de bieneso consumosrealizados en el ejerciciocon rentas e ingresosde ejercicios anteriores. Conlosdos métodosseñaladosanteriormente y con las deducciones a quese refiereel párrafoanterior,se obtieneel incremento patrimonial. patrimoníal 2. Determinación del incremento A fin de determinar no iustificado.el justificado, patrimonial incremento no del incrementopatrimonialdeben deducirse los siguientes conceptos: 2.1. Lasrentase ingresos,declarados por el deudortributario o no, percibidos durante el ejercicio. Para tal efecto, las rentas e ingresos no comprenderán: Rentasfictas. Las retenciones y otros descuentos comprobados por la AdministraciónTributaria. Aquellos que no puedan justifícarel incrementopatrimonialde conformidad con el artículo52" de la LlR. Los ingresosprovenientes de préstamos, cumplano no los requisitos a que se refiere el Artículo60'-A. Es preciso anotar que los préstamosque reúnenlos requisitosseñaladosestán excluídosen estaparte,debidoa que su deducciónya estáprevistacomopartedel pasivoen el métododel Balancemás Consumoy como primera deducción y Desembolsos, en el métodode Adquisiciones tal comoha quedadoindicadoen los numerales1.1 y 1.2 anteriores. En ese sentidono cabríadeducirlos nuevamente en esterubro. Asimísmo,tratándosede préstamosque no reúnen los requisitos antesseñalados,en ningúncaso son deduciblespues no permiten justificarel incremento patrimonial, de conformidad con el incisoe) del artículo52"de la LlR. Cabe indicar,que los ingresosy rentasdeduciblesson aquellosque guardanrelacióndirectacon el patrimoniocuyo incrementorequiereser justificado.A tal efecto,debe tenerseen cuentaque en aplicacióndel primerpárrafodel artículo92' de la LlR, la SUNATestá facultadaa solicitaral deudortributarioque sustenteel destinode los ingresoso rentas. 2.2 Las adquisiciones de bienespor donaciónu otras liberalidades que constenen escriturapúblicao en documento fehaciente. El resultadoserá el lncrementoPatrimonialNo Justificado(IPNJ).Lo explicado anteriormente se puederesumirasí: IPNJ= lP - Ingresosy Rentas- Donaciones
Cabeíndicarque en los supuestos en losque sd hacemencióna "bienes", se entiendea cualquiertipo de bien,incluyendolds intangibles, talescomo los derechos. Finalmente, el incrementopatrimonial no justifiCado es la rentapresunta,es decir,es la rentaque se sumaráa la rentanetp globalo a la rentaneta de terceracategoría, segúncorresponda de acuerdQ con el CódigoTributario. Sobreel particular, que tratándose el artículo65',A de dichocódigoestablece de deudorestributariosque percibanrentasde primera,segunda,cuartay/o quintacategorías, yio rentasde fuenteextranjera, y a su vez percibanrentas de terceracategoría,las ventaso ingresosdbterminados se considerarán comorentanetade la terceracategoría. I A continuación, exponemos un casoprácticode pplicación de los dos métodos descritos: CASOPRÁCT¡CO
, ,..':. it.
Adquisición de vehículoen enero Comprade dos inmuebles: "4", en febrero,por S/. 800 ,,8",
:',-"it
" r ::- "
",1^r ,:
-15
400 1,600
ef-lmazo, pof S/. 900
Depósitos de dineroen la cuentabancaria"X", en ábril,mayoy julio, por S/.2,000en cadames Adquisición de accionesen aoosto Préstamorecibidode tercerosen noviembre "A" Dineroen efectivopercibidoen aoostopor la ventadel inmueble Depósitos de dineroen cuentabancaria"Y"por rer runeraciones, a razónde S/. 400 mensual(12 meses) Saldofinalde la cuentabancaria"Y"de remunerac o nes
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6,000 400 800 1.000 4,800 100
(10meses) Gastosde coleqioS/.500mensuales Gastosen viaiesal extraniero en septiembre
5,000 2,000
de Ley, Rentasde QuintaCategoría, lasdeducciones sin considerar abonadasen la cuentabancaria"Y" Rentasde CuartaCategoría, lasdeducciones de Ley, sin considerar Percibidas en iulio Supuestos: -
por el auditortributariolos gastosde De acuerdoa la comprobación efectuada consumosde colegioy de viaje no provienende dinero de las cuentas bancarias ni de las rentasy/o ingresospercibidas duranteel ejercicio. Se comprobóque las accionesfueron adquiridascon parte del dinero proveniente de la ventade inmueble"A". Se desconoce en la cuentabancaria" X", el origende los depósitos realizados en losmesesde abril,mayoy julio.
Determinación del lncremento No Justificado: Patrimonial
I.-CÁLCULODE LAVARIACIÓN PATRIMONIAL
ACTIVO
Dineroen efectivo Depósitos en cuenta "X" de ahorro Depósitos en cuenta de remuneraciones "Y" Acciones Inmuebles Vehículos TOTALACTIVO PASIVO Préstamos recibidos del Banco
0 200
1,000 6,000
- 400 - 4,500
600 1,700
0
4,800
- 4,700
r00
0 800 0 1"000
400 1,600 400 14,200 800
0
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- 800
0
0 - 10,400 0
400 1.600 400 4.800 800
ATRIMON¡O (1)Tratándose de la deducción de los bienestrbnsferidos duranteel ejercicio, se consideraráel mismo valor con el figura el bien en la parte de patrimonio inicial o de adquisicionesdurante el ejercicio,según corresponda. = PATRIMONIO VARIACIÓN PATRIMONIAL Fr¡lAL_ = VARIACIÓN PATRIMONIAL4,OOO1,OOO = 3.OOO VARIACIÓNPATRIMONIAL
PArRfMONrO rNrcrAl
II.-CÁLCULODELCONSUMO Consum = o
Gastosde + Gastosde viaje colegio
Bienes adquiridosen el ejercicio que no se reflejanen el patrimonio final
( + ) Consumos ( Gastosde colegío ......i........... 5,000 ( Gastoen viajes .i .. . ....2,000 "A" vendido ( Inmueble .1............. 800 'X" al ts1.12... 4,500 { Depósitosen la cuenta no reflejados ( Depósitos en la cuenta"Y"no reflejados al 31.12...4,700 CONSUMOS ........................,........................i........... 17.000 O PATRI
IAL
3,000 ( + ) CONSUMOS 17,000 TOTAL¡NCREMENTO PATRIMONIAL.............¡...... 20,000
Rentasy/o ingresos percibidos Renta de Quinta Categoría r..¡.!r.....rr.i
Rentade CuartaCategoría porventade inmueble Ingresos ............
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< 4,,800 > < 2,000> < 1 , 0 0 0>
TOTALRENTASY/O INGRESOS PERCIBIDOS< 7,800> INCREMENTO PATRIMONIAL y/O INGRESOS pERCtBtDOS........ (-) RENTAS
20,000 < 7,800>
= TOTALINCREMENTO PATRIMONIAL NOJUSTIFIGADO
12,200
METODODE ADQUISICIONES Y DESEMBOLSOS DESCRIPCION . ACTIVOS Inmuebles Vehículos Depósitoen cuentabancaria"X" Depósitoen cuentabancaria"Y" Acciones Desembolsospor qastosde coleqio
porqastode viaie Desembofsos
IMPORTES/.
1,600 400 6,000 4.800 400 5,000 2,000
PASIVOS Préstamorecibidode entidadbancaria
< 800> 19,400r ( - ) Renta declarada y percibida
Rentade 4ta. Cateqoría Rentade 5ta. Cateqoría lngresopercibidopor la ventade inmuebles cuyo destinose comprobó(adquirióacciones)
< 2,000> < 4,800>
c) JUSTTFICACTÓN DE TNCREMENTOS PATRTMON|ALES CON PRÉSTAMOS (Art. 60'-A del Reglamento) El inciso e) del segundopárrafodel artículo52" de la LlR, prevé que los incrementospatrimoniales no podránser justificadoscon otros ingresos,entre ellos, los provenientes que no reúnanlas condiciones queseñaleel de préstamos Reglamento. Por su parte,el segundopárrafodel artículo3' de la Ley N' 28194estableceque estánobligadosa utilizarlos mediosde pagoa quese refieredichaley,cuandose
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entregueo devuelvadineropor contratosde mutuQ,s ea cualfuereel montodel referidocontrato. Sin embargo,el últimopárrafo,incisosa) al c) de la acotada ley, establece la excepciónde dicha obligaciónen contratosde milrtuode reúnandeterminadas características. En ese sentido,el últimopárrafodel artículoB' dd la Ley N" 28194,prevéque por mefliosdistintosa los señalados tratándosede mutuosde dínerorealizados en el artículo5' de la citadaley, la entregade ]dineropor el mutuanteo la que este últimosustente devofucíóndel mismo por el mutuatariono permiitirá incrementopatrimonial ni una mayordisponibilidad de ingresospara el pagode oblígaciones o la realización de consumos,debiendoel mutuante,por su parte, justificarel origendel dinerootorgadoen mutuo. En consecuencia, en aplicaciónde las normas señaladasen los párrafos anteriores, se incorporaun artículo60'-A al Reglaqnento de la LlR, regulandolo siguiente: i. Se precisa que los mutuatariosno podrán justificar los incrementos patrimoniafescon dinero provenientede un contratode préstamo,si éste hubierasidorecibido sinemplearlosmediosde pago. ¡i. Se precisa que los mutuatariosno podrán justificar los incrementos patrimoniales que resultende la realizaciónd$ consumoso desembolsos pagos segúncorresponda al métodode determinació(roriginadosen los de un préstamo de dinero,realizados sinutilizarloslmedios de pago. iii. Se precisaque los mutuatarios deberánjustificarel origende los pagosde un préstamode dinero,realizados utilizando los mediosde pago. iv. Se establecenrequisitosadicionalespara que el dineroproveniente de un justificar contratode préstamopermita el incremfntopatrimonial. A continuación, exponemosun ejemplosobre la beterminación del Incremento Patrimonial No Justificado, aplicandolos dos métodps,cuandoexisteun préstamo de dinero. Enunciado
En el ejerciciofiscalizado,el deudor tributario-que inició el ejerciciosin patrimoniocelebraun contratode mutuoen del cual recibeS/. 1,000,000 con mediode pago. Con ese dineroadquiereu yate. En el mismoejercicio, devuelveel díneroprestadosin utilizarlos medios pago. METODODEL BALANCEMASCONSUMO
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I.-CÁLCULO DE LA VARIACIÓN PATRIMONIAL
ACTIVO Dineroen efectivo Bienmueble(vate) TOTALACTIVO PASIVO Préstamos recibidos de terceros TOTALPAS¡VO PATRIIMONIO TOTAL PATRIMONIO
0 0 0
1,000,000 - 1,000,000 0 1,000,000 0 1.000.000 2,000,000 1,000,0001.000.000
0
1,000,000
0
1,000,000
0
1,000,000
0
1.000,000
0
I,000,000
- I,000,000
0
= PATRIMONIO VARIACIÓN PATRIMONIAL INICIAL FINAL- PATRIMONIO = O- O VARIACIÓN PATRIMONIAL =O VARIACIÓNPATRIMONIAL II.-CALCULO DELCONSUMO 1,000,000 I Egresode dineroparael pagodel préstamo.......... coNSUMOS............................................................. 1"000.000 III.-CÁLCULO DELINCREMENTO PATRIMONIAL VARIACIÓN PATRIMONIAL O (+)CONSUMOS 1,000,000 TOTALTNCREMENTO PATR|MONtAL.................... 1,000,000 IV.-CÁLCULO DELINCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ( - ) Rentasy/o ingresos percibidos En este extremo,es necesarioseñalarque como el pago del préstamolo realizósin utilizarmediosde pago,se originaun consumo(por el egresode dinero)que no puedeser justificado con ningúningreso.En el supuestoque hubieradevueltoel dinero utilizandodichos medios de pago, el deudor tributariodeberáacreditarlas rentas y/o ingresospercibidoscon los que efectuódichopagoy, en su caso,deducirlos en estaparte. INCREMENTO PATRIMONIAL. pERCtBtDOS (-) RENTASY/O INGRESOS
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1,000,000
= 1,000,000 TOTALINCREMENTO PATRIMONIAL NOJUSTIFICADO
METODODE ADQUISICIONES Y DESEMBOLSOS DESCRIPCION. AD¡CIONES
IMPORTES/.
Depósitos Adquisición de bienes(vate) parapaqarel préstamo(', Desembolsos
1,000,000 1,000,000 1,000,000
DEDUCCIONES Primerpárrafodel numeral2l del inciso d) del artículo60" del Reqlamento Préstamos de terceros TOTALPASIVO
< 1,000,000 > < 1,000,000 >
AJUSTES Último párrafo del ínciso d) del artículo 60" del Reqlamento
< 1,000,000 >
Bienesadquiridos con inqresosdel eiercicio TOTALAJUSTES
< 1,000.000 >
INCREMENTO PATRIMONIAL
1.000.000
( - ) Rentadeclaradav percibida INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
I
I,OOO,OOO
(1) Cabe indicarque no se computael desembolsoefectuadopara adquirirel yate en aplicacióndel últimopárrafodel numeral2) del incisod) del artículo60" del Reglamento de la LlR, debidoa que este bienestásiendoconsiderado en la partede adiciones. Al igualque en el métodoanterior,cabe indicarque como el pago del préstamose realizósin utilizarmediosde pago,se originaun desembolso que no puede ser justificadocon ningúningreso.En el supuestoque hubieradevueltoel dineroutilizando dichosmediosde pago,el deudor tributariodeberáacreditarlas rentasy/o ingresospercibidoscon los que efectuódichopagoy, en su caso,deducirlos en la partecorrespondiente y percibidas. a rentasdeclaradas
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d) PRESUNCTONES PORAPLTCAC|ÓN DE PROMED|OS, COEFTCTENTES Y/O PORCENTAJES (Art.6l' del Reglamento) EI objeto de este artículo,es regularlas condicionesque la Administración Tributariatomaráen consideración a fin de determinarlas empresaso personas para por aplicaciónde promedios, similares, la aplicaciónde las presunciones y/o porcentajes (Art.93'de la LIR). coeficientes que En ese sentido,se estáestableciendo en formaenumerativa, las condiciones para personas la SUNATtomaráen cuenta las empresaso seleccionar similares. No obstante,comoes obvio,sólo evaluaráaquellascondiciones respectode las que tengainformación fehaciente del deudortributario, debiendoser por lo menos tres. De tener informaciónfehacientetan sólo de una o dos condiciones. considerará únicamente dichascondiciones. Cabeseñalarque se proponeconsiderarpor lo menostres condiciones debidoa que se trata de una presunciónde aplicaciónsubsidiaria, ya que conformeal segundopárrafodel artículo59' del Reglamento que se está proponiendo, esta presunciónsólo seríaaplicablecuandono sea posibledeterminarla obligación previstasen el CódigoTributario. tributariaen basea las presunciones A mayor abundamíento, los contribuyentes cuyadeudatributariase determinaría en basea estapresunción, por seríanaquellosde quienesse tieneuna mínimainformación, lo que estableceruna mayorcantidadde condiciones a tomaren cuenta,haría inaplicable la presunción en comentario. que las condiciones Adicionalmente, se está planteando a tomaren cuentaa fin de seleccionar personas a las empresaso similares,admitiránuna variacióndel 1O%.Este porcentajepropuesto,ademásde ser razonablepara los fines de la presunción, que las presunciones es coherentecon el porcentaje de los artículos 66' y 67' del CódigoTributarioestablecenrespectoa las omisionesen los Registrosde Ventaso de Compraso en el Librode Ingresos. Asimismo,la SUNAT podrá considerarla Clasificación Industriallnternacional Uniforme CllU,cuando: No tengainformación fehaciente de ningunacondicióndel deudortributariopor causa imputablea él o por no estar inscritoen el RegistroUnico de Contribuyentes; o, No existanempresaso personasque reúnanlas condiciones seleccionadas. De otro lado,puedeocurrircon frecuenciaque existanmás de tres empresaso personasque reúnanlas condiciones para ser calificadascomo similareso que tenganla mismaCllU, en esoscasosla Administración Tributariaseleccionará a aquellasque tenganla mismaubicacióngeográfica. De habervariasempresaso personassimilaresen esa ubicacióngeográfica,seleccionaráaquellasque determinen el mayorlmpuesto a la Renta.
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Asimismo,se precisaque una vez seleccionadas las tres empresaso personas similares en la mismaCllU,en aplicación de los incisos3) y o que se encuentren promediarán 4) del artículo93' de la LlR, se sus rentas netas del ejercicio fiscalizado;sin embargo,se utilizarála rentaneta del ejercicioinmediatoanterior de aquellasempresaso personasque no tengan renta neta en el ejercicio fiscalizado.
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NORMASREGLAMENTARIAS DEL REGIMENESPECIALDEL IMPUESTO A LA RENTA- RER(CapítuloXV del Reqlamento) Personalafectadoa la actividad El últimopárrafodel incisoa) del articulo118" de la Ley estableceque se consideracomopersonalafectadoa la actividada las personasque hacenposible la realizaciónde actividadespor parte del sujetodel RégimenEspecial,existao no vínculolaboralcon éste. Asimismoseñalaque no se consideranparaestos efectos,entreotros,a los proveedores, con la finalidadde evitarque se acojanal preferente que, por su dimensión,deberían tratamiento del RER contribuyentes estarincluidos en el Régimen General. Sin embargo,al no distinguirse entre proveedores de bienesy proveedores de servicíos,ambos estaríanexcluidos,con lo cual sólo se consideraríacomo "personalafectadoa la actividad" a aquélque guardevínculolaboralcon el titular del negocio,lo cualresultaría contrarioa lo dispuestopgrla propianorma. Asimismo,tratándosedel servíciode intermediación laboral,se disponeque se considerará comopersonalafectadoa la actividada los trabajadores destacados al sujetodel RégimenEspecial.Para estosefectos,se entenderácomoservicio de intermediación laborala aquél por el cual una personadestaca a sus trabajadoresal sujetodel RégimenEspecialpara prestarserviciostemporales, complementarios o de altaespecialización de acuerdoa lo señaladopor la Ley N" 27626y su reglamento aprobadopor el DecretoSupremoN' 003-2002-TR, aún cuandodichapersonasea un sujetodistintoa las señaladas en los artículos11"y 12"de la citadaLey o no hubierancumplidocon las disposiciones contenidas en la misma,independientemente del nombreque le asignenlas partes72. Acogimiento al RER por parte de sujetos que reinicien actividadesen el transcursodel ejercicio De acuerdocon el incisoa) del artículo120"de la Ley,el acogimiento al RERpor partede sujetosque hubieraniniciadoactividades antesdel 1 de enerode cada año se realizaúnicamentecon ocasiónde la declaracióny pago de la cuota correspondiente al períodoenerode cada ejerciciogravableefectuadahastala fechade su vencimiento. Ello implicaque los contribuyentes que solicitaron[a suspensióno la baja o exclusiónde su RUC en un ejercicioy reiniciansus actividadesen un ejercicio gravabledistinto,no podríanacogerseal RER en dichoejercicio,en la medida que el reiniciose produzcaen unafechadistintaal vencimiento del periodoenero. Similar situación ocurre tratándose de contribuyentesque reinicien sus actividadesen el mismoejercicioen que solicitaronla suspensióno la baja o exclusióndel RUC. '' Esteúltimo aspectoresultaconcordante con lo establecido en la Resolución de Superíntendencia N" 131que apruebalas normasparala aplicación 2003/SUNAT, del Sistemade Pagode Obligaciones Tributarias aprobadoporel DecretoLegislativo N" 917a la prestación de servicios.
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para el accesoal RER por En tal sentido,y a fin de brindarmayoresfacilidades partede contribuyentes que reinicienactividades en el transcursode ejercicio, se disponelo siguiente: a)
b)
Si reinicianactividadesen un ejerciciogravabledistintoa aquéten el cual solicitóla suspensióno la baja o exclusióndel RUC, podránoptar por acogerseal RER efectuandola declaracióny pago de la cuota que les resultede aplicaciónpor dichoRégimencorrespondiente al períodoen que reíniciaron sus actividades, hastala fechade su vencimiento. Si reiniciansus actividadesen el mismo ejercicioen que solicitaronla suspensióno fa baja o excfusíóndel RUC, podránoptar por cambiarseal RégimenEspecial del lmpuesto siempreque: b.1)A la fechade solicitarla suspensión o la bajao exclusión del RUC, estuvieron incluidos en el NuevoRUS;y, b.2) Presenten la comunicación de cambiode régimena la SUNAT. La restricciónal cambiode régimenincluidaen este segundosupuestose realiza a fin de evitar que contribuyentesdel Régimen General maliciosamente intenteningresaral RER en cualquiermes,utilizandocomo por un cortotiempo,vencido mecanismo elusorla suspensión de actividades preferente el cual busquenaccederal tratamiento del RER inclusodespués delvencimiento del períodoenerode cadaejerciciogravable. En todos los casos, se disponeque los contribuyentes adicionalmente deberánpresumirque el totalde sus ingresosnetosprovenientes de rentas de terceracategoríaen el ejercicioen que reiniciansus actividadesno superaráel monto referencialseñaladoen el artículo 119' de la Ley, por el númerode mesestranscurridos multiplicado entrela fechade reinicioy la del cierredel ejercicio.
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INGRESOSDE CUARTA CATEGORíAPOR SERVICIOSPRESTADOSAL EMPLEADOR El adículo23' del DecretoLegislativo N" 945, incorporóal artículo34" de la LlR, el incisof) señalandoque son rentasde quintacategoríalos ingresosobtenidos por la prestaciónde serviciosconsideradosdentro de la cuarta categoría, efectuadospara un contratante con el cual se mantengasimultáneamente una laboralde dependencia. relación Posteriormente, medianteDecretoSupremoN' 086-2004-EF73 se modificaron, entreotros,lassiguientes disposiciones del Reglamento de ta LIR: 1. Obligacionesvinculadasa comprobantesde pagoy libros contables El artículo9' del DecretoSupremoN' 086-2004-EF modificóel incisoj) del que: artículo21" del Reglamento, estableciendo a) Los perceptores de las rentasprevistasen el incisof) del articulo34' de la LIR no deberánotorgarcomprobantes de pagopordichasrentas. Sobreel particular, cabeindicarque esta normadebetenerel carácterde precisión,debidoa que aún antesde la publicación del decretosupremo, los perceptores de las referidasrentasno debíanotorgarcomprobantes de pago,porlo siguiente: a.1) La ratio/egisdel Reglamento de Comprobantes de Pago,aprobado por Resolución de Superintendencia N' 007-99/SUNAT, nos permite concluirque los recibospor honorariosse emitenúnicamentepor rentasde cuartacategoría,por lo siguiente: -
El literala) del inciso 2) del artículo4" del Reglamentode Comprobantes de Pagoestablecela obligación de emitirrecibos por honorarios "por Ia prestación de seruíciosa través del ejercicio índividualde cualquier profesión, arte, ciencia u oficío". Porsu parte,el incisoa) del artículo33' de la Leydel lmpuestoa la Rentaseñalaque son rentasde cuartacategoríalas obtenidas por "el ejercicio individual de cualquier profesíón, a¡te, ciencia, oficío...".En ese sentido,podemosapreciarque el texto del Reglamento de Comprobantes de Pagoes una reproducción de que lo se consideranrentasde cuartacategoríasegúnla Ley del lmpuestoa la Renta.
-
El literalb) del citadoinciso,estableceque se emitiránrecibos por honorarios "por todo otro seruicio que genere rentas de cuarta categoría...". Vale decir, precisaque además de los
73 Publicado e|0410712004.
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serviciosreferidosen el incisoa) y que generancuartacategoría, porotrosservicios tambiéndebenemitirserecibospor honorarios quegenerenla mismarenta. a.2) Un claro precedenteen el sentido de dicha interpretaciónlo encontramos de la Ley en el incisoj) del artículo21' del Reglamento por el del lmpuestoa la Rentael cual, antes de su modificación que los perceptores DecretoSupremoN' 086-2004-EF, establecía de las rentasprevistasen el incisoe) del artículo34" de la Ley, no debíanotorgarcomprobantes de pagopor esasrentas, a.3) Finalmente,podemosafirmartambién que el Reglamentode Comprobantes de Pago tampococonsiderala posibilidadque los perceptoresde rentasde quintacategoríaemitancomprobante de pagoalguno,debidoa que parala emisiónde cualquíer comprobante se requierede la inscripción en el RegistroÚnicode Contribuyentes RUC; sín embargo, el artículo 4" de la Resolución de Superintendencia N" 079-2001/SUNAT, estableceque no deberán ínscríbirse en dicho registro las personas naturales que percibanrentas consideradasde quinta categoría exclusivamente las según normasdel lmpuestoa la Renta. (desdeun punto Sin embargo,cabeindicarque existeotra interpretación de vista literal) del inciso 2) del artículo 4 del Reglamentode Comprobantes de Pago,en el sentidoquede conformidad conel literala) por por del referidoinciso,debeemitirserecibos honorarios la prestación arte, de serviciosa travésdel ejercicioindividual de cualquierprofesión, ciencia u oficio. En consecuencia,la obligación de emitir estos comprobantes de pago está vinculadaal tipo de servicio,mas no a la de la renta. categorización Por tal motivo,es pertinenteaplicarlo díspuestoen el inciso 1) del artículo170' del CódigoTributario,a fin de no aplicarsancionesa los que al amparode la interpretación contríbuyentes señaladaen el párrafo precedente, pago. hubieranotorgadocomprobantes de b) Las retribuciones originadaspor los serviciosa que se refiereel incisof) serán del artículo34" de la LIR y sus correspondientes retenciones, "Libro consignadas en un librodenominado de Retenciones incisose) y f) del Artículo34" de la Ley del lmpuestoa la Renta",el que servirápara sustentartalesgastos. Cabe indicar,que con esta modificación,se sustituyóel "Libro de incisoe) del artículo34' - DecretoLegislativo N' 774"por el Retenciones libroseñaladoen el párrafoanterior,con la finalidadque en dicholibrose anotenlas rentasa que se refiereel incisof) del artículo34" de la LIR y retenciones. sus correspondientes
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En consecuencia, debeprecisarse la posibitidad de seguirllevandoel libro y anotaren él los pagosde las rentasa que se refiereel inciso sustituido f) del artículo 34'de la LlR. No obstante,teniendoen cuentaque lo dispuestoen el incisof) del artículo34'de la LlR, está vigentedesdeel 1" de enerode 2004,es necesariootorgar a los empleadoresun plazo para regularícenla anotaciónde los pagos de las referÍdasrentas y sus retenciones, devengadashastael + de julio de 200474, con la finalidadque puedan sustentarel costoo gastopordíchasrentas. 2 . Rentasprevistasen el inciso b) del artículo33" de la LIR El artículo8' del DecretoSupremoN' 086-2004-EF incorporóel incisod) al artículo20" del Reglamento, señalandoen el numeral1) que los ingresos considerados dentrode la cuartacategoríaprevistosen el incisob) del artículo 33' de la LlR,no se encuentran dentrode los alcancesdel incisof) del artículo 34" de la LlR. Sin embargo,hastaantesde la vigenciade la referidamodificación, existela posibilidadque los empleadoreshayan estado considerando estas rentas dentrode los alcancesdel citadoincisof), vale decir,como rentasde quinta categoría.Por tal motivo, resulta necesarioregular en una disposición transitoria, el tratamiento de los siguientes supuestos: a) El empleadorotorgóa dichasrentasel tratamientode quintacategorla, por dichoimpuesto. habiendopagadoa la SUNATlas retenciones Teniendo en cuenta que de conformidadcon el segundo párrafo del artículo71" de la LlR, la retencióndel lmpuestoa la Rentapor rentasde quintacategoríase efectúaen el mes de su devengo,el empleadorpuede haberefectuadoel pagode las retenciones a la SUNAT,aún cuandono hubierapagadoefectivamente la rentaal trabajador. En tal caso,resultapertinenteestablecerun procedimiento de devolución de dichos pagos indebidos.En ese sentido,se proponeel siguiente procedimiento; -
-
74
En casoel empleadorhubierapagadola rentaal trabajador, efectuando las retencionesrespectivas, aquél deberádevolvera este últimolos importes retenidos, por ser indebidos. Para tal efecto, debe establecerse un plazo. Asimismo,el empleadorpodrácompensarel importecorrespondiente a la retenciónindebida,con las retencionesque deba efectuara sus trabajadores en el mes que se establezcaen el DecretoSupremo.Sin embargo,en caso no exista un saldo, podrá optar por solicitarla
Debido a que el OS1OTl2OO4 entró en vígenciael DecretoSupremo N" 086-2004-EF.
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devolución a la SUNATo compensar con el importede las retenciones que por los mesessiguientes debaefectuara sustrabajadores. Cabe señalarque este procedimiento es similaral previstoen el artículo por las retenciones 42" del Reglamento, en excesopor rentasde quinta categoría. Es del caso señalar que lo indicadoanteriormente, originaráque el empleadorpresentedeclaraciones rectificatorias a fin de no consÍderar las por ser indebidas. retenciones efectuadas, Sin embargo,debeaplicarselo dispuesto en el inciso1) del artículo170"delCódigoTributario, a fin queno se sancionenlas infracciones en que se pudieraincurriral momentode presentardichasdeclaraciones, siempreque sean presentadas dentrodel plazo previstoen dicho inciso, vale decir, dentro de los diez (10) días hábilessiguientesa la publicación del DecretoSupremorespectivo. b ) El empleadorpagóal trabajadorlas rentashastael 4 de julio de 2004.En
este supuesto,no es factible exigir al empleadorque regularicelas retenciones del lmpuestopor rentasde cuartacategoría,debidoa que no tendrála posibilidadmaterialde efectuarla retención,pues ya pagó las rentasaltrabajador. Empero, el trabajador debe regularizarla presentaciónde sus declaraciones mensuales-originaleso rectificatoriasconsiderando sus rentascomode cuartacategoría, y efectuarel pagoa cuentadel lmpuesto a la Rentay el pagomensualdel lmpuestoExtraordinario de Solidaridad, salvoque confornl_e a lo previstopor la Resoluciónde Superíntendencia N' 033-2004lSUNAT'" no estéobligadoa efectuardichospagos. Al igualque en el supuestoanterior, en aplicación del inciso1) del artículo 170' del CódigoTríbutarío,la presentacíón de dichas declaraciones no debe estar sujetaa sanciónalguna.Del mismo modo, el pago de los impuestostampocodebe estar sujeto ni a sancionesni a intereses, siemprequese efectúedentrode losdiez(10)díashábilesa la publicación del DecretoSupremorespectivo. Es pertinente destacarque lo señaladoen el párrafoanterior,sólodebeser apficablea los períodosde enero a mayo de 2A04, debido a que el y pagogcorrespondientes vencimientopara las declaraciones al período juniode 2004,se inicióel 9 de juliode 2004'",fechaen la que ya existíala certezade que talesrentaserande cuartacategoría,debidoa que-como ya se señaló anteríormenteel DecretoSupremoN" 086-2004-EF fue publicado el 4 de juliodel mismoaño.
75 76
Pubficada el 0810212004 Conforme al Anexo 1 de la Resolución de SuperintendenciaN' 244-2003/SUNAT, publicada el 02101t2004.
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c) El empleadorno efectuóel pagode las rentasal trabajador, hastael 4 de julio de 2004. En este supuesto,sí es posibleexigiral empleadorque regularicelas retenciones del lmpuestopor rentasde cuartacategoría, debidoa que tendrála posibilidad de reteneral trabajadoren el momento quele paguesus rentas. No obstante,teniendoen cuentaque de conformidad con el segundopárrafo del artículo71" de la LlR,la obligación de efectuarla retención de estasrentas es en el mes de su devengo,el pagode las retenciones no estarásujetoal pagode las rentasa sustrabajadores. Estadisposición, comoes obvio,no eximea los trabajadores de su obligación de presentarlas declaraciones y efectuarlos pagospor los impuestosque correspondan, salvo que no estén obligadosconformea la Resoluciónde Superintendencias antescitada. Empero,al igualque en los supuestosanteriores, tampocodeberánaplicarse sancionesni intereses, y trabajadores que regularicen a los empleadores sus obligacionesdentrodel plazo previstoen el inciso 1) del artículo170" del CódigoTributario. Finalmente,esta incorporación del inciso d) al artículo20' del Reglamento señalandoque los ingresosdel incisob) del artículo33" de la LIR no estándentro de los alcancesdel incisof) del artículo34' de la LlR,es una normade precisión. En tal sentido,es necesarío señalarlo de maneraexpresaen el DecretoSupremo. 3. lmpuestoExtraordinariode Solidaridad El artículo1' del DecretoLegislativoN" 87077prevé que las empresasy entidadesque pagueno aboneningresosque constituyanrentasde quinta categoría,de acuerdocon los incisosd) y e) del artículo34' del Decreto Legislativo N" 774 (Leydel lmpuestoa la Renta),estaránafectasal lmpuesto Extraordinario (en adelante,IES). de Solidaridad Asimismo,el artículo3" del citadodecretolegislativo estableceque los sujetos que percibaningresosque constituyanrentasde cuartacategoría,estarán gravadoscon la Contribución al FONAVI(ahoraIES).En estecaso,la matería imponibledel IES estádeterminada por lo que la Ley del lmpuestoa la Renta definacomorentasde cuartacategoría. Posteriormente, el artículo23' del DecretoLegislativoN" 945, incorporóal artículo34' de la LlR,el incisof) señalandoque son rentasde quintacategoría los ingresosobtenidosporla prestación de serviciosconsiderados dentrode la cuartacategoría,efectuadospara un contratantecon el cual se mantenga simultáneamente una relaciónlaboralde dependencia. Vale decir,que un
"
Publicadoel 01/11/1996.
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ingresoque era considerado comorentade cuartacategoría, a partirde dicha quinta modificación, categoría. se encuentradentrode la En eseordende ideas,podemosconcluiren lo siguiente: -
-
Los empleadoresno estaránafectosal IES por el pago de las rentas previstas en el incisof) del artículo 34'de la LlR,debidoa que dichoinciso no estáprevistode maneraexpresadentrode los supuestosque gravael IESconformeal citadoartículo1" del DecretoLegislativo N" 870. Los trabajadores no estánafectosal IES por la percepción de las rentas previstas en el incisof) del artículo34" de la LlR,debidoa que el artículo3' del DecretoLegislativoN" 870, gravaexpresamente las rentasde cuarta categoría.
Cabedestacar,que el numeral2 del incisod) del artículo20" del Reglamento de la LIR'. señalaque la rentabrutade quintacategoríaprevistaen el incisof) del artículo34" de la LIR sólo es de aplicaciónparaefectosdel lmpuestoa la Renta. Sin embargo,dicha norma obedecea la necesidadde precisarque el empleadorno estaráafectopor dichasrentasa los aportespor ESSALUD,al por aportaciones lES, ni obligadoa efectuarlas retenciones a la Oficinade Normalización Previsional ni a las Administradoras de Fondosde Pensiones. debidoa queestostributostienensu propiaregulación legal. ASISTENC Reqlamentoaprobadopor DecretoSupqemoNo086-2004-EFl El primer párrafodel inciso c) del artículo4'-A del Reglamento,señala los requisitosque,de maneraconcomitante debenverificarseparaque o simultánea, por se tenga cumplidoel conceptode asistencia técnicaa que se refierela Ley: 1) Se tratade un servicioindependiente La asistencia técnicaimplicaun "hacer"en el que unaempresao una persona, dÍstintaal usuariole brindanuna ejecuciónespecífica. Así, no constituye asistenciatécnicaaquelloscasosen los que el prestadorse comprometea "dar"un resultado concreto.Asimismo,no seráasistencia técnicalos casosen los cuales trabajadoresdel usuario,a raiz de su contrato de trabajo, desarrollen Esteúltimo actividades de alta tecnologíao alta especialización. supuesto,inclusiveha sido expresamente excluidodel conceptoen el acápite i) del segundopárrafodel incisoc) del artículo4"-Adel Reglamento. 2) Puedeser prestadodesdeel exterioro en el país Estees uno de los cambiossustantivos respectode la redacciónanteriorde "serviciotécnico"en el que necesariamente el serviciodebía brindarse,al parte país. menos, en el 78
Modificadopor el DecretoSupremo N" 086-2004-EF,publicadoel04t07t2004,
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3) El prestador se compromete a utilizarsus habilidades En esta utilizacióna que se obliga el prestador,éste aplica ciertos procedimientos, artes o técnicas. Todo ello implicaque en este caso las prestador habilidades del de ordenprofesional, descansanen conocimientos basadosen el desarrollo por la sucesivarepetición de un oficioo adquiridos de actosquele permitengoza(de unaexperiencia única. proporciona 4 \ El prestador conocimientos especializados Esterequisito tiene,a su vez,dos partessustantivas: a) Que el prestadordel servicio"proporcione" especializado el conocimiento "transfiera" implicaen buena cuentaque el prestador"transmita"o tal conocimiento al usuario. Esa transmisiónevidentemente se realizaráa travésde: - Recomendaciones - Sugerencias - Instrucciones Comose observa,el conceptode asistenciatécnicainvolucrano solo un hacersino que éstedebeotorgarun valoragregadoparael usuarioen la medida que éste se aprovechadirectamentede las habilidadesdel prestador. que se proporcionapuedecorresponder b) El conocimiento especializado a conocimientos tecnológicos o no. 5 ) Losconocimientos son "nopatentables" que generanregalíasen las que el objetodel Se diferencia de las prestaciones patentables. contratode trabajoes la cesiónde conocimientos 6 ) La asistenciatécnica es necesariapara el desarrollode la actividaddel
contribuyente. Esterequisitose verificadel análisisde otroselementos conjuntivos: - Que sea necesarioimplícaque es esencialpara el desarrollode alguna actividad.Si el servicioes prescindible no hayasistencía técnica. - Esa actividaden la que se subsumeel serviciode asistencia técnicaes la propiadel giro del negocio,de la finalidadsocialde una entidadinafectao del cumplimiento de lasfuncionesen el casodel sectorpúbliconacional. - En efecto,la últimapartedel conceptode utilización económicaen el país (inciso1 primerpárrafo),establece que la asistencia sirveparael desarrollo de las actividades del usuarioque le generaningresosgravadoso no (no gravados), Ello en buenacuentase reducea entenderque la asistencia técnicasirveparageneraralgúntipode resultado: gravadoo no gravado. - Así, la asistenciatécnicase interpretacomoun insumoen el procesoo en la actividadque desarrolla el usuario. Si bienes cierto,la presencia de cadauno de los elementosque sustentanel conceptodeberánverificarsepreviamentea establecersi nos encontramos anteuna asistenciatécnicao no, debetenerseen cuentaque el sextopárrafo del incisoc) del artículo4'-A del Reglamento,por opcióndel legislador,ha
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incorporadotres supuestosen los que necesariamente deberá existir párrafo (por asistencia técnica ello íníciael indicado con la frase:"en cualquier caso"). Esta inclusiónobligatoriarespondeal hechoque el citadopárrafopretendió y complejidaden los que se introducircasos de altísimaespecialización asumía que, de todas maneras,dicha asistenciatécnica era objeto de prestación.Así, en estos supuestosla definicióndebía quedarreducidaa casosconcretosy de detalleque permitieran la interpretación simplede la norma. Sin embargo,se han detectado2 inconvenientes en la redaccióndel numeral y consultoría) 3) (asesoría del citadopárrafo: 1) Se alude,incorrectamente, a la frase "seryiciotécnico"la cual ha sido eliminada de la legislación nacional. porel DecretoLegislativo Entrelas modificaciones introducidas No 9457ea la Ley del lmpuestoa la Renta(en adelante,la LIR),tenemosla referidaa la eliminación de fa frase"serviciotécnico",comprendida originalmente en el incisod) del artículo48ode la LlR, paradar pasoa un nuevoconcepto que es el de "asistencia técnica"en el artículo90de la LlR. Esta modificación estuvosustentadaen el hecho que, en una revisión integraldel concepto"seryiciotécnico"al amparo de la doctrinay la legislacióncomparada,se detectó su discordanciacon el tratamiento tributariointernacional, utilizadacorresponde en el cual la terminología a "asistenciatécnica",la que ademáscomprendíadentrode su ámbitoa prestacíones de serviciosespecializados, sea que estosse brindenen el paíso en el extranjero. Comose observa,la legislación nacionalha derogadocualquierreferencia "servicio al técnico" incorporando,más bien, un conceptode mayor amplitud. -
No obstantelo señalado, desdela publicación del DecretoLegislativo No "servicio y pesar que ya 945, el concepto técnico" no recibe a tratamientolegal alguno en el esquemanormativode la Ley del lmpuestoa la Rentaperuano,se hanverificado esfuerzosde la doctrina nacionalpor efectuardistincionesentre ef "servicíotécnico" y la "asistencia técnica",partiendodel conceptode "seryiciotécnico"que se recogía en el inciso c) del Artículo 27o de la anterior norma reglament ariaso, ahoradeógadopor el DecretoSupremoantesreferido. En efecto,al respectola doctrinanacionalha señaladoque:
79 80
Publicado el 23112120Q3. DecretoSuoremoN' 122-94-EF.
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"La asistencia técnica implica Ia transmisión de conocimientos tecnológicos.Srnembargoen nuestraopiniónno bastaque únicamente se transfieranconocimientostécnícos,sino que la citada transferencia se haya realizadoa travésde la enseñanza,asesoramiento, superuisión o ayuda".81 "(...) Por lo tanto los serviciostécnicosno calificancomo asistencia técnica, ya que el prestador no se encuentra obligado a transmitir conocimienfosde tecnología,ni tampocoa asesoraren la aplícaciónde /os conocimientospor parte de quien percibe el ejercicio, sino únicamenfese eomprometea aplicarsu conocimienfostécnicospara la realizaciónde determinada prestación" .82 "(...) Por nuestra parte, por asistenciatécnica entendemosa /as prestaciones de seruicios consistentes en la aplicación de conocimientos tecnológi cos".83
2) Se incorporanuna redacciónlata que no permitedistinguirqué tipo de
serviciosprofesionalesaltamenteespecíalizados se incorporanen la definiciónobligatoria de asistencia técnica.
Es así que, se estaríaincluyendocualquiertipo de asesoramiento e por ínstruccionessuministradas técnicos y profesionales;generando efectosno deseadosen la interpretación obligatoriade asistencia técnica pues con esa extensiónen la redaccióncualquierservicioprofesional calificaría comoasistencia técnicacuandoesta no ha sidola intencióndel legislador. Por lo antes expuesto,sugerimosla siguienteredacciónsustitutoria del o-A: numeral3) del incisoc) delartículo 4 Artículo o.- ASISTENCIA fÉCru¡cA sustitúyaseel numeral3) del incisoc) delArtículo4"'A del Reglamento, por el siguientetexto: 'Q Asesoríay consultoríafinanciera; asesoríaen valoraciónde entidades y financieras bancarias y en la elaboración de planes, programas y promociÓna nivel intemacionalde ventade las mismas;asistencia para Ia distribución, colocación y venta de valores emitidos por entidades financieras." De otrolado,debidoa lasmúltiples que hansurgidoen relación consultas a si los serviciosde supervisión que efectúanlas empresas de importaciones supervisoras autorizadas constituyen o no asistenciatécnica,es necesario precisarque no constituyen asistencia técnica,por lo siguiente: 81 a2 83
MARUY,Camilo,¿La asistenciatécnicaincluyea los serviciostécnicos?.En: Diario Gestiónde fecha '11106/04, pág. 15. ldem. BRAVO CUCCI, Jorge "AsistenciaTécnicae lmpuestoa la Renta".En: AnálisisTributarioAbril2004, pág. 13.
119t144
(i)
de importaciones el prestadorno proporciona, no En la supervisión transmite conocimientos, elementos que como se anotó para la calificaciónde la asistencia anteriormente, es indispensable técnica.
(i¡) La asistbnciatécnicaconsistepor excelenciaen una obligacióncon prestación de hacer;sin embargo,en la supervisión de importaciones la empresasupervisora cumpleuna obligación de dar un documento: el reporteo certificado calidad. Ni informa de a la usuariaen qué o cómodesarrolló su procesode supervisión ni evidentemente transmite sus conocimientos sinotan solo trasladael resultado especializados, de su actividad. Finalmente,es menesterdestacarque el conceptode asistenciatécnica previstoen la LIR vigente,es más amplioque el de serviciotécnicoque por el DecretoLegislativo recogíadichaley antesde su modificación N' 945:asítenemos: Servicio Técnico
Asistencia Técnica
Servicioprestadoen el país
Servicioprestadoen el país o desdeel exterior Aplicación de conocimientosProporcionar conocimientos especializados especializados Servicios ejecutados de Servicioindependiente directivas acuerdo a porel usuario impartidas No se incluyen actividadesNo se incluyenconocimientos que se consideran comoknow patentables how lncluye servicios altamente especializados, sin importarlos elementos anteriores Como se observa,cualquierserviciohoy recogidoexpresamente en el conceptode asistenciatécnica antes probablemente no se encontraba gravadopues,básicamente, hastael 24 de diciembrede 2004el servicio técnicoque se consideraba rentade fuenteperuanaera el que,al menos, se brindabaparteen el país.
120t144
El literalb) del inciso2) del artículo53'-B del Reglamento de la LlR, incorporadopor el artículo13' del DecretoSupremoN" 086-2004-EF, estableceque el Notariodeberáinsertaren la EscrituraPúblicarespectiva losdocumentos a quese refiereel inciso1)delmismoartículo. Al respecto,el referidoinciso1) hace referencia, entreotros,al títulode propiedadque acreditesu condiciónde propietario por un períodomayora dos añosdel inmuebleobjetode enajenación. Cabedestacarque la exigenciade dichodocumento,es a fin de controlar si el inmueblees consideradocomo casa habitación,para lo que es indispensable por determinar si el enajenante es propietario del inmueble período un no menora losdosaños. En ese sentido,las dos partesdel títufode propiedadque debeninsertarse en la EscrituraPúblicarespectivason la adquisicióndel derechode propiedady la fecha.Portal motivo,es necesarioprecisaresteaspectoen el proyecto.
121t144
incisoh) El incisoa) del artículo71" de la LIR señalaque son agentesde retención las personas que pagueno acreditenrentasconsideradas En ese sentido,el de segundacategoría. artículo72" de la mismaley, prevé que las personasque abonenrentasde segunda categoríaretendránel impuestocorrespondiente con carácterde pago a cuenta del que por impuesto en definitiva la tasadel les corresponda el ejerciciogravableaplicando 15%sobrela rentaneta. De otro lado,el artículo84"-Ade la LIR estableceque en los casosde enajenación de inmuebles o derechossobrelos mismos,el enajenante abonarácon carácterde pagoa porel ejerciciogravable,un importe cuentadel impuestoqueen definitiva le corresponda equívalente al 0.5% del valorde venta.Dichopago a cuentase reafizapor rentasde porel artículo53"-Bdel Reglamento segundacategoría, lo dispuesto conforme de la LlR. precisarque en los casosa que se refiereel En consecuencia, resultaindispensable párrafoanterior,no seráde aplicación la retencióna que se refiereel artículo72" de la LlR,debidoa lo siguiente: -
Existiendo la obligación de efectuarel pago a cuenta,cuyo cumplimiento incluso debe ser verificadopor los notarios,carecede sentidoexigir la retencióndel lmpuesto.
-
La retenciónpor rentasde segundacategoríase efectúasobrela rentaneta,lo que es posibledeterminar debidoa que la rentabrutaequivaleal importepagado.Sin embargo, tal retenciónes impracticableen las rentas de segunda categoría por la enajenación originadas de inmuebles o derechossobrelos mismos,debidoa que en estos casos la renta bruta está constituidapor el ingresoneto menos el costocomputable.
1221144
ANEXOS
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FIDEICOMISOS DE FLUJOS FUTUROS Caso l: Interés fijo ' WONG 10o/o de sus Ventasmensuales Proyecciona 24 meses
5,500 198,000 125,000
Capitalrecibidoen préstamo Pagode interesesdu€nte todo el patr¡mon¡o
51,548
Devenoo de intereses 2004
2005
Segúnpago de intereses
51,548
26,605
17,956
6,987 +
Segúnpagode flujos
51,548
17,52'l
17,000
17,026 +
2006 DEVENGOFINANCIERO DEVENGOSEGÚNtALEY
EMISIONDE BONOSPOR LA SOC¡EDAOTITULIZADOM Emis¡ónde Bonos 125,000 Periodo 36 meses Intereses
2% por mes Mes
Cuota
Princ¡pal
Interes
1
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-2,404 -2,452 -2,50',1 -2,551 -2,602 -2,654 -2:tO7 -2,762 -2,817 -2,873 -2,931 -2,989 -3,049 €,110 -3,172 -3,236 -3,300 -3,366 -3,434 -3,502 -3,572 3,644 -3,7't7 €,791 -3,867 -3,944 4,023 4j04 -4,186 4,269 -4,355 4,442 4,531 4,621 4,714 -4,808 -125,000
-2,500 -2,452 -2,403 -2,353 -2,302 -2,250 -2,157 -2,143 -2,087 -2,031 -'t,974 -1,915 -1,855 -1,754 -1,732 -1,668 -1,604 -1,538 -1A70 -1,402 -1,332 -1,260 -1,187 -1,113 -1,037 -960 -881 .801 :7',18 635 .549 462 -373 -283 -190 -96 -51,548
Cuola
Púnclpal
Inleres
.58,849 -58,849 -58,849 -,f76,548
-32,244 "40,893 -51,863 -125,000
-26,605 -17,956 -6,987 -51,54
2 3 4 5 7 I 9 10 11 12 13 '14 15 16 17 18 19 20 2'l 22 23 24 26 2a 29 30
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2004 2005 2006 Total
Ene-04 Feb-04 Mar-04 AbF04 May-04 Jun-04 Jul-04 Ago-04 Sep-04 Oct-04 Nov-04 D¡c-04 Ene-05 Feb-05 Mar-05 Abr-05 May-05 Jun45 Jul05 Ago-05 Sep-05 Ost-05 Nov-05 Dic-05 Ene-06 Feb-06 Mar-06 Abr46 May-06 Jun-06 Jul-06 A90-06 Sep-06 Oct-06 Nov-06 Dic-06 Safdo
2004 2005 2006 Total
143t144
Vtas Reales rccibldas a 6,000 5,500 6,000 6,500 4,500 4,000 7,000 5,000 4,800 5,000 6,000 7,000 6,200 4,800 5,200 5,100 7,000 3,600 4,500 5,900 5,000 4,000 6,000 8,000 5,000 4,000 3,000 3,500 4,000 5,500 6,000 7,500 8,000 5,000 4,500 6,000 '194,600
Cuotas por superav¡U pagar Def¡c¡t b * b 1,096 4,904 596 4,904 1,096 4,904 1,596 4,904 -4O4 4,904 -904 4,904 4,904 2,096 4,904 96 -104 4,904 4,sO4 96 1,096 4,904 4,s04 2,096 1,296 4,904 -1O4 4,904 4,904 296 196 4,904 4,904 2,096 -1,304 4,904 -404 4,904 4,904 996 4,904 96 -s04 4,s04 1,096 4,904 4,904 3,096 4,S04 96 -904 4,904 -1,904 4,904 -1AO4 4,s04 -904 4,904 596 4,904 4,904 1,096 4,904 2,596 4,904 3,096 4,904 96 404 4,904 4,904 1,096 178,548 18,052
Vtas Reales rec¡b¡das
Cuotas por Supenvit/ pagar Deflclt
67,300 65,300 62,000 {94,600
58,849 58,84S 58,849 176,348
8,451 6,451 3,151 f8,052
t' ,4
CUADRONO12
FIDEICOMISOS DE FLUJOSFUTUROS Caso 2: Interés Variable WONG 10%de sus Ventasmensuales Proyecciona 24 meses Capitalrec¡bidoen préslamo
5,500 198,000 125,000
2/ En el último año los ¡nteresespor pa0ar son reales pues ya se @nocen, po. lo que se consigna lo real 3/ PaB los dos pdmems años los interesesse devengansegún el flujo de pagos futuros que se apl¡cansobre los Interesestotales por pagar est¡mandos.En el último año con la c¡fÉ real de inlereses por pagar se devenga lo restante.
-51,265 +-
DEVENGOFÍNANCÍERO
EMISIONDE BONOSPOR LA SOCIEDADTITULIZADORA Emisiónde Bonos 125,000 Periodo 36 meses Intereses Varjablepo¡ mes Mes 1
2 3 5 6 7
10 11 12 't3 14
lnteres 1.8V. 1.9o/o 1.9% 't.1vo 1.gyo 2.00/. 2.10/o 2.5'/o 2.304 2.11o 2.00/o 1.90/. 2.Oo/o 2.Ook 2.Oo/o
16 17 '!8 19 20 21 22 24 25 26 27 29 29 30 3J 32 33 34 36 L:UMA
200.i 2005 2006 Total
2.10/. 2.3'/o 2.10/. 2.01o 1.90/o 1.AoA 1.70/. 1.80/. 1.gVo 2.0o/o 1.80/. 1.9o/o 1.90/. 2.00/o 2.Ook 1.80/.
2.1./. 22vo 2.30/. 2.1V. 2.OV"
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Princ¡pal -)
494
-2,497 -2,545 -2,678 -2,642 -2,6U -2,671
lnteres -2,250 -2,328 -2,281 -1,993 -2,143 -2,312 -2,713
-5,143 -4,983 -4,904 -176,428
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Cuota
Principal
Interes
-58,946 -58,545 -58,937 -176,424
42,284 -40,745 -51,927 -125,000
-26,658 -'t7,760 -6,U7 -5,',t,265
-) 422 -2,140 -'t,974 I,811 -'1,855 -1,794 -1,732 -1,762 -1,880 -1,626 -1,470 -1,321 -1,'179 -1,O44 -1,049 -1,O47 -1,037 -846 -828 -714 -o55
442 -492 422 -203 -51,265
144t144
Ene-04 Feb-04 Mar-04 Abr-04 May-04 Jun-04 Jul04 Ago-04 Sep-04 oct-04 Nov-04 D¡c-04 Ene05 Feb-05 Mar-05 Abr-o5 May-05 Jun-05 Jul-05 Ago-05 Setr'o5 Oct-05 Nov-05 D¡c-05 Ene-06 Feb46 Mar-06 Abr-06 May-o6 Jun-06 Jul'06 Ago-06 SeP-06 Oct-o6 Nov-06 Dic-o6 Saldo
2004 2005 2006 Total
Vtas Realés rec¡b¡das
Cuotas por SuperaviuDe pagar ficit
0,000 5,500 6,000 6,500 4,500 4,000 7,OOO 5,000 4.800 5.000 6,000 7,000 6,200 4,800 5,200 5,100 7,000 3,600 4,500 5,900 5,000 4,000 6,000 8,000 5,000 4,000 3,000 3,500 4,000 5,500 6,000
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