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Actualidad y Aplicación Práctica

Criterios para establecer el “devengo” de las operaciones Ficha Técnica Autor : Dra. Patricia Román Tello (*) Título : Criterios para establecer el “devengo” de las operaciones Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 221 - Segunda Quincena de Diciembre 2010

1. Introducción

Como se sabe, uno de los aspectos que en materia tributaria genera controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria (en adelante, SUNAT) es el momento en que se debe reconocer un desembolso como “gasto deducible” y un anticipo de dinero recibido como “ingreso tributario” para efectos del Impuesto a la Renta. Dichas controversias se generan debido a que en algunos casos, los contribuyentes no aplican correctamente el Principio del Devengado y creen erróneamente que por el sólo hecho de emitir un comprobante de pago y registrarlo en el Registro de Ventas, ya deberían reconocer dicha operación como un ingreso tributario. Sobre este aspecto, es importante señalar que ya el Tribunal Fiscal (en delante, TF) a través de diversos pronunciamientos ha señalado lo siguiente: RTF N° 11111-4-20081: “Si bien para los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la oportunidad en que se emite el comprobante de pago, tal momento no necesariamente es relevante para la contabilización de la operación en los libros contables en calidad de ingreso, gasto y/o costo, según corresponda. De ese modo, mientras que en el IGV, los “anticipos recibidos por clientes” dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y a la obligación de consignar dicho ingreso en el Registro de Ventas; para efectos contables, los cobros que se realizan antes de que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor, como una obligación con terceros, es decir, una cuenta del pasivo, y sólo una vez producida la entrega del bien o prestación del servicio contratado, se revierte dicha operación abonándose contra una cuenta de ingresos”.



Por los fundamentos antes expuestos es que a continuación se expondrán los alcances más importantes a tener en cuenta respecto al devengo de las operaciones.

(*) Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 De fecha 16.09.2008

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2. Principio del Devengado Como señalamos, uno de los aspectos de la tributación que con más frecuencia consultan los contribuyentes generadores de renta empresarial2 es el criterio del devengado. Dicho criterio, ha sido recogido expresamente por nuestra Ley del Impuesto a la Renta3 (en adelante, LIR) como criterio para reconocer los ingresos y los gastos; sin embargo, la legislación tributaria no define conceptualmente qué se debe entender por dicho criterio. Es por ello, que la norma tributaria debe recurrir a la normativa contable, a efectos de determinar los alcances del criterio del devengado. Debemos agregar que este último hecho, de recurrir a la normativa contable a efectos de determinar los alcances de la definición del devengo, se encuentra válidamente recogido por la Norma IX del Código Tributario, la cual establece que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. 2.1. Aspecto doctrinario del criterio del devengado Para García Mullín, uno de los representantes más ilustres en doctrina tributaria: “Con el sistema de lo “devengado” también llamado “causado”, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo el mismo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado o sean exigibles4”. Para 2 Y también las personas naturales que generan rentas de capital (renta de primera categoría), ya que a este tipo de renta también se le aplica el principio del devengado. 3 Aprobada por Decreto Supremo N° 179-2004-EF (Publicado el 8 de diciembre de 2004). 4 GARCÍA MULLÍN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos. Buenos Aires 1978. Pág. 36-37.

Reig5, el concepto de “devengado” reúne las siguientes características: 1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o gasto; 2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente; 3) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado” (La contabilidad citada). 2.2. Aspecto legal y contable Una vez expuesta la parte doctrinaria en lo que concierne al devengado, debemos precisar que en nuestra legislación del Impuesto a la Renta, en su artículo 57° inciso a) de la LIR se recoge dicho principio de la siguiente manera: “Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”.  Asimismo, dicho artículo establece que las normas establecidas para este tipo de rentas serán de aplicación para la imputación de los gastos. 

Imputación (reconocimiento)



Ingresos Se debe reconocer el ingreso cuando surge el derecho a combrar el mismo. Gastos Se debe reconocer el gasto cuando surge la obligación de pagarlo.

Con independencia a que efectivamente se cobren o paguen.

Por su parte, la NIC 1 referida a la Revelación de Políticas Contables, indica que una empresa debe preparar sus estados financieros, entre otras, sobre la base contable del devengado. Así, la NIC 1 precisa que con este criterio, los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobren o se paguen, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados financieros a los cuales corresponde.

5 Citado por GARCÍA MULLÍN.

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Debemos señalar que el TF en sus resoluciones recoge dicho criterio de la NIC 1 y señala que el devengado es la “asociación” según el cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos en las cuales se incurre en la generación de ese ingreso, por existir una relación de causa y efecto entre los ingresos y los gastos6. Asimismo, la Sunat también recoge de la doctrina el concepto del “devengado” a través de sus informes, tales como: Informe N° 187-2008-SUNAT/2B00007: “Conforme a la doctrina “en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio”. A mayor abundamiento, cabe tener en cuenta que en virtud de “lo devengado”, “los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no)”.

2.3. Devengado y NIC 18 Como señalamos anteriormente, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones que se encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria correspondiente al IGV y no la correspondiente al IR, además contiene un detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada período gravable, mientras que el Libro Mayor y el Libro Diario son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento establecido por la NIC 18 que regula los aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y prestación de servicios, es decir, reflejando las operaciones en virtud de su naturaleza contable financiera, más allá de las obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto. Lo antes expuesto, se puede apreciar en la RTF N° 11359-2-20078. 2.3.1. NIC 18° y la Venta de bienes Los lineamientos particulares establecidos por la NIC 18 (ingresos) señalan, 6 A nivel doctrinal, a la relación causa- efecto entre los ingresos y los gastos incurridos, se le conoce como “Principio de correlación entre la imputación de réditos o ingresos y gastos”. 7 De fecha 02.10.08. 8 De fecha 28.11.07.

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por ejemplo, que, los ingresos en la venta de productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas: 1. La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos. 2. El monto de ingresos puede ser medido confiablemente. 3. Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa. 4. Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia, pueden ser medidos confiablemente. La referida NIC 18 precisa que mayormente la transferencia de los riesgos y los beneficios de propiedad coinciden con la transferencia del título legal o la transferencia de la posesión a los compradores. Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es reconocido cuando los productos son entregados al comprador.

2.3.2. NIC 18 y la prestación de servicios Respecto a la prestación de servicios, se establece que cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: (a) el importe de los ingresos ordinarios pueda medirse con fiabilidad;

2.4. Casos particulares sobre el “devengo en servicios”, analizados en base al siguiente pronunciamiento del TF: RTF N° 8534-5-20019: “Respecto a los intereses por pagarés a corto y largo plazo, así como los servicios de agua, energía eléctrica, teléfono y alquileres, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan estos egresos hayan sido emitidos en el ejercicio 1997 en concordancia con el Reglamento de Comprobantes de pago ya citado, al haberse devengado los gastos en el ejercicio reparado (1996), corresponde reconocerlos como deducibles en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto de los servicios auditoría, al ser un servicio de resultados (supeditados a la culminación del mismo) se confirma el reparo, debiendo reconocerse como gasto en 1997 cuando se presente el informe de trabajo de auditoría realizado”.



Intereses En cuanto a los gastos intereses devengados por pagarés a corto y largo plazo, debe tener presente que el interés es el precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, de lo que se desprende que la causa eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia los gastos financieros deben considerarse devengados al cierre de cada operación, en función al tiempo que se ha empleado el capital del acreedor para generar ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en este caso que el mismo es un gastos asociado o correlacionado con la generación de ingresos imputados al ejercicio 1996.



Servicios de agua, luz, teléfono y alquileres Al igual que en el caso de los intereses, el TF señala respecto a estos gastos, que la causa eficiente de los mismos es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo pactado contractualmente. Agrega también, que el usuario de estos servicios está en condiciones de reconocer la obligación en función a una porción del tiempo transcurrido, conforme se utiliza o se consumen estos servicios. Por lo que, procede la imputación de estos gastos en el ejercicio 1996.



(b) es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción; (c) el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser medido con fiabilidad; y (d) los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad.

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Servicios de auditoría Respecto a este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal establece que para deter-

9 De fecha 19.10.01.

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Actualidad y Aplicación Práctica minar la oportunidad de la deducción del mismo se debe tener en cuenta la utilización o provecho del mismo. No obstante antes de proseguir con el comentario, debemos mencionar que respecto a los servicios, existe en nuestra legislación civil una clasificación de los mismos, conocida como servicios de medios y de resultados. Así, los servicios de medios10 son aquellos que no requieren de un resultado concreto, mientras que los servicios de resultado como su nombre lo indica sí requieren de un resultado concreto11. Así, respecto a los servicios de resultado, Picón Gonzales expresa que el devengo del gasto se dará con la recepción del resultado o producto pactado12. Por tanto, en el presente caso nos parece acertado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, al establecer que como aún el ejercicio 1996 no se había presentado los resultados del análisis de la auditoría realizada, los cuales permitirían a la empresa cumplir con diversas finalidades tales como: presentar su situación económica y financiera respecto al año anterior a terceros, aprobación de los estados financieros por parte de los socios, asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta, entre otros, el servicio de auditoría no podía ser utilizado hasta el momento en que se encontrase culminado, cumpliéndose recién en este momento el principio de “asociación” antes mencionado. Se desconoce el gasto por este servicio, debiendo imputarse el mismo a la culminación del servicio (elaboración del informe). Momento en que corresponde la emisión del Comprobante de Pago cuando se trata de servicios De conformidad con el inciso 5) del artículo 5° del Reglamento de Comprobantes de Pago13 (Resolución de Superintendencia N° 007-99/ SUNAT), se establece que en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, se debe emitir el comprobante de pago, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

10 Por ejemplo, en la prestación de servicios médicos, la obligación que incumbe al profesional médico es una obligación de medios y no de resultados; ya que la obligación de este profesional es proporcionar al paciente todos los cuidados que éste requiera, según el estado de la ciencia y la denominada lex artis (aun cuando efectivamente no se logre curarlo). 11 Por ejemplo, en los honorarios de éxito de los abogados, obviamente en este supuesto habrá un pago en la medida que el abogado haya obtenido un resultado favorable para el cliente. 12 Picón Gonzales, Jorge. “Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo...”. Dogma Ediciones. Segunda edición. Lima 2007. pág. 90. 13 El cual si tiene correlación con el criterio del devengado.

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- La culminación del servicio.

con la entrega del informe, lo que ha ocurrido en el ejercicio 1997 (el cual, al no haberse entregado el informe en el ejercicio 1996 no se devengó dicho servicio por lo que no podía deducirse en ese período fiscal). En ese sentido, si bien es cierto el Tribunal Fiscal confirma el reparo de servicios de auditoría, el argumento usado es distinto al señalado por la Administración Tributaria.

- La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido (único supuesto vigente en el período acotado). - El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.



De lo expuesto, podemos concluir que en el presente caso, carece de sustento lo alegado por la SUNAT (referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio 1996) puesto que este criterio sólo se aplica cuando existe la obligación de emitirlos (en el presente caso, en el momento de la percepción de la retribución conforme lo establecía el reglamento vigente del período acotado). En ese sentido, como en los períodos acotados, ya se habían devengado los gastos (intereses y servicios de agua, luz, telefonía, a excepción del servicio de auditoría), procedía que el contribuyente efectúe la deducción de los gastos en el ejercicio 199614. Apreciación sobre el criterio establecido en la RTF N° 8534-5-2001 antes referida: - Compartimos los criterios que ha tenido en consideración el Tribunal Fiscal para resolver la referida controversia tributaria, así como su fallo, ya que como es de conocimiento general los gastos se deben reconocer cuando se devengan, de acuerdo a lo establecido con el artículo 57º de la LIR. En efecto, respecto a los gastos por intereses, servicios públicos y alquileres se produjeron los hechos sustanciales generadores del gasto; esto es el consumo de los mismos en el tiempo, por lo tanto, los mismos se devengaron en el ejercicio 1996. - En cuanto a los gastos por servicios de auditoría, consideramos que efectivamente se trata de un servicio de resultados, por lo que el consumo del mismo se produce

14 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligación de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta cuando prevé la deducción de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, tales como: la depreciación, las provisiones de cobranza dudosa, la provisión de beneficios sociales, entre otras.

- En la citada resolución, la SUNAT no cuestionó el devengamiento del gasto (que ha nuestro criterio constituye un aspecto sustancial para el reconocimiento del gasto, además de las formalidades que establece el inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta), sino que analizó si el contribuyente, contaba o no con el respectivo comprobante de pago, concluyendo incorrectamente a nuestro juicio que para que proceda las deducciones de dichos gastos, era necesario contar el comprobante de pago15 (lo cual no es correcto, ya que el reglamento establecía tal obligación de emisión cuando se perciba el importe de la retribución). -

De lo expuesto, podemos concluir que en el presente caso, carece de sustento lo alegado por la Administración (referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio 1996), puesto que este criterio sólo se aplica cuando existe la obligación de emitirlos (en el presente caso, en el momento de la percepción de la retribución conforme lo establecía el reglamento vigente del período acotado). En ese sentido, como en los períodos acotados, ya se habían devengado los gastos (intereses y servicios de agua, luz, telefonía, a excepción del servicio de auditoría), procedía que el contribuyente efectúe la deducción de los gastos en el ejercicio 199616.

15 En ese mismo sentido, Picón Gonzales señala que “el gasto sí sería deducible, en la medida que no haya nacido la obligación para emitir el comprobante de pago respectivo. Sin embargo, si ya nació la obligación para emitir el comprobante de pago y no se cuenta con él hasta la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente (en el cual se devengo), consideramos que su deducción sería cuestionable, pues la declaración presentada por el contribuyente no abría tenido en cuenta la prohibición del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta (…)”. 16 Este hecho de poder deducir un gasto aun cuando no se cuente con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligación de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta cuando prevé la deducción de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, tales como: la depreciación, las provisiones de cobranza dudosa, la provisión de beneficios sociales, entre otras.

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