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TÍTULO:

Impuesto sobre los bienes personales. Imposición sobre acciones y participaciones en sociedades comerciales. Liquidación del período 2008

AUTOR/ES:

Caranta, Martín R.

PUBLICACIÓN:

Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)

TOMO/BOLETÍN:

XVI

PÁGINA:

3

MES:

Abril

AÑO:

2009

OTROS DATOS:

-

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. IMPOSICIÓN SOBRE ACCIONES Y PARTICIPACIONES EN SOCIEDADES COMERCIALES. LIQUIDACIÓN DEL PERÍODO 2008 MARTÍN R. CARANTA

1. LA IMPOSICIÓN SOBRE ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIETARIAS A partir de la sanción de la ley 25585(1), la tenencia de acciones y otras participaciones en sociedades regidas por la ley de sociedades comerciales (2) (en adelante, LSC) ha quedado excluida de la imposición global del impuesto sobre los bienes personales, pasando a estar alcanzada por un régimen de imposición cedular, habitualmente denominado "Bienes personales - Acciones y participaciones". Este régimen de imposición cedular se encuentra legislado en los primeros tres párrafos del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 (también denominado "artículo 25.1") de la ley del impuesto sobre los bienes personales (LISBP), el cual dispone lo siguiente:

El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley, y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado, de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume, sin admitir prueba en contrario, que las acciones y/o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550 de sociedades comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas. Las sociedades responsables del ingreso del gravamen, a que se refiere el primer párrafo de este artículo, tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.

2. BIENES ALCANZADOS POR EL GRAVAMEN Los párrafos transcriptos del artículo 25.1 establecen la forma de liquidar el impuesto sobre los bienes personales,

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exclusivamente respecto de los siguientes bienes:

- Acciones, es decir participaciones en el capital de sociedades anónimas. - Participaciones en el capital de otro tipo de sociedades regidas por la LSC.

3. SUJETOS SOBRE LOS QUE RECAE LA IMPOSICIÓN Este régimen particular de imposición alcanza a las acciones o participaciones societarias que sean propiedad de:

- personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior; - sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior.

4. SUJETOS OBLIGADOS A INGRESAR EL IMPUESTO El segundo artículo incorporado a continuación del artículo 20 del decreto reglamentario(3) establece que el impuesto será liquidado e ingresado con carácter de pago único y definitivo por las sociedades comprendidas en la ley 19550, incluyendo además a los establecimientos estables pertenecientes a las sociedades extranjeras -mencionadas en el art. 118, LSC-, a las sociedades de hecho y a las sociedades irregulares. 4.1. Reintegro del impuesto abonado Conforme lo establece el tercer artículo incorporado a continuación del artículo 20 del reglamento, a los fines de ejercer el derecho al reintegro del importe abonado, las sociedades responsables del ingreso del gravamen deberán considerar la situación particular de cada uno de los titulares de las acciones o participaciones que resultaron comprendidas en la liquidación del impuesto, a fin de determinar la proporción del mismo que corresponda atribuirles al 31 de diciembre del año respectivo. Deberán tenerse en cuenta, para estos casos, los saldos deudores o acreedores de las cuentas particulares de los socios, los aportes de capital y cualquier otra circunstancia que permita determinar en forma precisa el porcentaje real de las participaciones. 4.2. Casos particulares 4.2.1. Las sociedades de hecho Este tipo de sociedades se encuentra regulado por la LSC sólo en el caso de que posean un objeto comercial, tal como lo define el artículo 21 de dicha norma. Por ello, resulta importante considerar la definición de sociedad comercial que establece el artículo 1 de la LSC: 4.2.1.1. Sociedades de hecho con actividad agropecuaria El Fisco se ha pronunciado sobre el tema al dar respuesta a una consulta vinculante formulada por una sociedad de hecho dedicada a las actividades de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino, y al cultivo de cereales, lo que ha dado lugar al dictamen (DAL) 2/2004.(4) En dicha oportunidad, se sostuvo que únicamente se encuentran obligadas frente al gravamen aquellas sociedades de hecho que posean un objeto comercial. Partiendo de esa premisa, se estableció que una sociedad rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboración de productos complejo que importe una "empresa de fábrica", conforme con el artículo 8, inciso 5), del Código de Comercio. Caso contrario, la actividad será civil, y la sociedad no deberá liquidar e ingresar el impuesto. 4.2.1.2. Sociedades de hecho integradas por profesionales Al igual que en el caso anterior, lo que debe analizarse es el carácter civil o comercial de las sociedades de hecho integradas por profesionales. En el dictamen (DAT) 67/2005(5), la Administración definió las siguientes pautas relevantes a tener en cuenta al respecto:

a) La utilización de servicios prestados por otros profesionales. b) La significatividad del capital invertido en la explotación. c) La existencia de riesgo empresario. Según la postura fiscal, si alguno de estos elementos se verificara, la sociedad de hecho estaría desarrollando una actividad de carácter comercial y, por lo tanto, quedaría obligada a actuar como responsable sustituto del gravamen. 4.2.2. Asociaciones Las asociaciones, cualquiera fuere su objeto, que adopten la forma de sociedad bajo algunos de los tipos previstos por la LSC, quedan sujetas a sus disposiciones, conforme lo establece el artículo 3 de dicha norma. En base a ello, el Organismo Recaudador concluyó, en el dictamen (DAT) 68/2005(6), lo siguiente:

...Aquellas asociaciones organizadas bajo alguno de los tipos societarios previstos en la ley 19550 quedan comprendidas en el régimen previsto por el artículo agregado sin número a continuación del artículo 25 de la ley del impuesto sobre los bienes personales, por encontrarse las mismas regidas por la ley de sociedades comerciales; es decir que prevalece la forma jurídica adoptada por la asociación por sobre su objeto social.

4.2.3. "Countries", clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales

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Respondiendo a inquietudes planteadas, y para evitar interpretaciones erradas, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) emitió la nota externa 5/2005(7), en la cual aclaró que los "countries", clubes de campo, barrios cerrados y urbanizaciones especiales -constituidos como sociedades anónimas, conforme con las disposiciones de la L. 19550- son responsables de liquidar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales que recae sobre las acciones representativas de su capital. Ello, siempre que la titularidad de las mismas sea de personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen.

5. METODOLOGÍA DE LIQUIDACIÓN El gravamen se liquidará considerando el importe que surja de la diferencia entre el activo y el pasivo de la sociedad, ambos al 31 de diciembre del año respectivo, y aplicando la alícuota de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el monto resultante atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. Resulta importante destacar que, para la determinación del impuesto sobre las acciones y participaciones societarias solamente, se deberá incluir en la base imponible el valor patrimonial proporcional (VPP) correspondiente a las acciones o participaciones cuyos titulares sean sujetos alcanzados por el gravamen, es decir:

- personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y - sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.

6. VALUACIÓN DE LAS ACCIONES Y PARTICIPACIONES SOCIETARIAS Conforme lo establece el inciso h) del artículo 22 de la LISBP, las tenencias accionarias se valuarán al VPP que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. Si la fecha de cierre del ejercicio comercial no coincidiese con el 31 de diciembre del año respectivo, se deberán sumar y/o restar al patrimonio neto los aumentos y disminuciones de capital a dicha fecha. 6.1. Aumentos de capital Los aumentos de capital a considerar son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto. Dichos aumentos incrementarán el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en el monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. 6.2. Disminuciones de capital Por su parte, las disminuciones de capital son las originadas a raíz de:

a) dividendos en efectivo o en especie -excluidas acciones liberadas- correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último, cualquiera fuere el ejercicio comercial de dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas; b) utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuera el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas. El monto de dichas disminuciones reducirá el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. 6.3. Aportes de capital Cuando el patrimonio neto de la sociedad, al cierre del ejercicio considerado para la liquidación del impuesto, contenga aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones, los mismos deberán detraerse de la base imponible definida precedentemente, en el monto que corresponda a titulares de acciones o participaciones que no resultan comprendidas en la liquidación del gravamen previsto en el artículo 25.1.

7. LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN 7.1. Para sujetos que confeccionan balances en forma comercial Tal como se ha comentado, las tenencias accionarias se valuarán al VPP que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. El balance comercial que se deberá considerar para la determinación del gravamen es aquel que ha sido sometido a la asamblea de accionistas -u órgano equivalente en otros tipos societarios-, conforme opinó la AFIP en el dictamen (DAT) 72/2003.(8) La misma tesitura fue manifestada en el dictamen (DAT) 64/2005(9), en el que una sociedad había determinado el gravamen sobre la base del balance aprobado por la asamblea de accionistas, el cual contaba con un informe del auditor adverso por no haberse contemplado el ajuste por inflación que requerían las normas legales vigentes en ese entonces. Lo sostenido es armónico con lo expresado por el Tribunal Fiscal de la Nación en autos "Cúspide Libros SA".(10)

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7.2. Para sujetos que no confeccionan balance comercial En el caso de que la determinación e ingreso del impuesto recaiga sobre sujetos no obligados a confeccionar balances en forma comercial, la base imponible (activo menos pasivo) que debe considerarse, a los efectos de determinar el pago único o definitivo, se determinará valuando el activo de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta, sin computar la reducción prevista en el cuarto párrafo del inciso b) del mencionado artículo.(11) A estos mismos fines, el pasivo deberá considerarse conformado por:

a) las deudas de la sociedad y las provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas exigibles a la fecha de cierre del ejercicio; las deudas en moneda extranjera se convertirán de acuerdo con el último valor de cotización -tipo de cambio vendedor- del Banco de la Nación Argentina a la fecha de cierre del ejercicio comercial; b) los importes correspondientes a los beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros. El costo de adquisición de los bienes no podrá ser disminuido por la aplicación del método de venta y reemplazo, que prevé el artículo 67 de la ley de impuesto a las ganancias.(12) 7.3. Liquidación correspondiente al período en el que se ha constituido la sociedad Una inquietud que puede llegar a plantearse es si corresponde el ingreso del gravamen por el período en el cual se ha constituido la sociedad, en los casos en los cuales no se cuente al 31 de diciembre con un cierre de ejercicio que permita aplicar alguno de los métodos establecidos en los puntos 7.1 y 7.2 precedentes. La AFIP se ha pronunciado sobre este tema en el dictamen (DAT) 19/2004(13), concluyendo lo siguiente:

...Una sociedad que se ha constituido en el curso del año 2002, y que por ende al 31 de diciembre del mismo año no cerró su ejercicio fiscal, deberá cumplir con las obligaciones formales y materiales emergentes del régimen especial de determinación e ingreso del gravamen, establecido por el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley de impuesto sobre los bienes personales, partiendo a tales efectos del balance de inicio y de los datos correspondientes al capital social y aportes consignados en el instrumento de constitución de la sociedad...

Para arribar a dicha conclusión, los dictaminantes citan al doctor Mario Biondi (14), quien tiene dicho lo siguiente:

...Hay un momento en la vida de las empresas que marca la iniciación de sus actividades; es el nacimiento del ente, nacimiento justificado en su parte jurídica por los instrumentos contractuales, inscripciones, etc., y en su parte contable con el llamado balance inicial, que es el acta de nacimiento en su expresión cualitativa y cuantitativa...

Coincidimos con el criterio fiscal, y por otro lado, también interpretamos que el mismo es aplicable tanto para sujetos que estén obligados a confeccionar balances en forma comercial como para aquellos que no.

8. ¿ES APLICABLE A ESTE GRAVAMEN LA EXENCIÓN DE $ 305.000 DISPUESTA POR EL ARTÍCULO 21, INCISO I), LISBP? Con la ley 26317(15) se modificó la ley del impuesto sobre los bienes personales, eliminándose el monto mínimo no imponible del artículo 24 de la ley. Esto hizo necesario suprimir en el primer párrafo del artículo 25.1 la expresión "...no siendo de aplicación en este caso el mínimo exento dispuesto por el artículo 24...". Otra modificación introducida fue el agregado del inciso i) al artículo 21, en el cual se estableció una exención para:

...Los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000). Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.

Considerando la legislación vigente al 31 de diciembre de 2007, era válido cuestionarse si la nueva exención resultaba aplicable para el gravamen del artículo 25.1. La AFIP manifestó que no, en una tímida respuesta publicada en su sitio Web, en la sección "ABC - Preguntas y respuestas frecuentes" (ID 7328762), de fecha 28 de abril de 2008. Posteriormente, mantuvo la misma postura en la consulta (AFIP) 5/2008.(16) Para la liquidación del período 2008, la cuestión ha quedado resuelta con el dictado de la ley 26452(17), dándole al inciso i) del artículo 21 la redacción actual:

...Los bienes gravados -excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación del art. 25 de esta ley- pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a trescientos cinco mil pesos ($ 305.000).

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Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo...

No quedan dudas de que el monto mínimo exento no resulta de aplicación para los casos normados en el artículo 25.1.

9. APLICACIÓN DEL TRATADO DE MONTEVIDEO El Tratado de Montevideo, que diera nacimiento a la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI), al que adhirió nuestro país a través de la ley 22354(18), tuvo por objeto la promoción y regulación del comercio recíproco, la complementación económica y el desarrollo de acciones de cooperación económica que coadyuven a la ampliación de los mercados de los países signatarios. El artículo 48 de la norma mencionada dispuso la aplicación de una cláusula de Nación más favorecida, al establecer lo siguiente:

...Los capitales procedentes de los países miembro de la Asociación gozarán de un tratamiento no menos favorable que aquel que se concede a los capitales provenientes de cualquier otro país no miembro, sin perjuicio de las previsiones de los acuerdos que puedan celebrar en esta materia los países miembro, en los términos del presente Tratado...

La Dirección Nacional de Impuestos sostuvo, en el memorando (DNI) 1000/2002(19), que, por la aplicación del artículo 48 del Tratado de Montevideo, no podía someterse a los capitales procedentes de un país miembro de la ALADI a un tratamiento tributario menos favorable que el que tuviese un sujeto de un país no miembro. Se interpretó, entonces, que las participaciones en sociedades pertenecientes a sujetos de países que suscribieron el Tratado de Montevideo quedaban liberadas del gravamen, y sobre ellas no correspondía la aplicación del régimen de imposición cedular del artículo 25.1, LISBP. Posteriormente, la Subsecretaría de Ingresos Públicos solicitó la opinión del Procurador del Tesoro de la Nación sobre este tema, quien manifestó (20) que no correspondía aplicar la cláusula de la Nación más favorecida a cuestiones impositivas. Ello, sobre la base de que el Tratado de Montevideo:

...No incluye cuestiones de índole impositiva, ni persigue la armonización o adaptación legislativa o uniformación de los impuestos internos de los países miembro; tampoco la materia tributaria impositiva está contemplada en los acuerdos de alcance regional o de alcance parcial que se celebren en el marco de los objetivos y disposiciones del mencionado Tratado. Al no formar parte la materia impositiva del proceso de integración que persigue el Tratado de Montevideo de 1980 y no conteniendo éste limitaciones comunitarias al poder tributario estatal, su regulación ha quedado deferida a la discrecionalidad de las decisiones soberanas que adopten los países miembro de la ALADI, sea unilateralmente o a través de los acuerdos bilaterales que suscriban entre sí o con terceros Estados...

La cuestión también ha sido analizada por el Tribunal Fiscal de la Nación(21), en el que los miembros de la Sala B adhirieron a lo sostenido por el Procurador. Luego, la AFIP dio a conocer su parecer mediante la publicación de la nota externa 5/2008(22), en la que aclaró que:

1. no corresponde aplicar la cláusula de la Nación más favorecida, contemplada en el artículo 48 de la ley 22354 a la materia impositiva; 2. las acciones y participaciones societarias en el capital de las sociedades regidas por la ley 19550, cuyos titulares sean residentes en los demás Estados signatarios del Tratado, resultan alcanzadas por el impuesto sobre los bienes personales a partir de la fecha de entrada en vigencia del régimen establecido por el artículo 25.1, LISBP -según la modificación introducida por la L. 25585- (el destacado es propio). Consideramos importante destacar la demora (casi 6 años) de la Administración en publicar su opinión sobre la cuestión, sobre todo considerando que muchos contribuyentes han hecho uso de lo manifestado por la Dirección Nacional de Impuestos en el memorando del año 2002 que ya hemos comentado.

10. POSIBILIDAD DE COMPENSAR EL IMPUESTO CON SALDOS A FAVOR DE LA SOCIEDAD La Administración sostuvo, en la nota (SDG LTI) 1542/2003(23), que las sociedades no podían compensar el saldo a ingresar del impuesto, por su obligación como responsables sustitutos, con saldos a favor de libre disponibilidad provenientes de otros gravámenes. Esta postura fue también la expresada en el dictamen (DAT) 67/2003.(24) Siguiendo la misma línea, en el dictamen (DAL) 44/2004(25) la AFIP manifestó la imposibilidad de que la sociedad compense los intereses resarcitorios adeudados por el ingreso extemporáneo del gravamen con saldos. En todos los casos comentados, la argumentación esgrimida ha sido la inexistencia de identidad subjetiva en la titularidad del crédito y de la deuda, situación que imposibilita la compensación. Resulta importante recordar que el artículo 6 de la ley 11683(26) (LPF) fue modificado por la ley 25795(27), habiéndose incorporado a los responsables sustitutos como sujetos responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Por

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otro lado, la ley 26044(28) modificó el artículo 28, LPF, disponiendo que la compensación podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6, conforme los requisitos y condiciones que determine la AFIP. Si consideramos que, por lo dispuesto en el artículo 6, LPF, la obligación de ingreso del gravamen del artículo 25.1 pertenece a la sociedad regida por la LSC y que el saldo a favor de libre disponibilidad también pertenece a ésta, resulta de aplicación la resolución general (AFIP) 1658(29), la cual dispone lo siguiente:

...Los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles- con saldos a su favor, aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general. Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate...

Luego de la reforma de la ley 26044, la AFIP no necesitó establecer requisitos y condiciones para la compensación del gravamen del artículo 25.1, LISBP, dado que éstos ya estaban contenidos en la norma que regulaba las compensaciones. Sin embargo, debemos mencionar que operativamente no es posible realizar la compensación a través del Aplicativo denominado "Compensaciones y volantes de pago", dado que éste no contiene el código de impuesto 211, que es el que corresponde al gravamen bajo estudio. Lo único que tuvo que haber hecho la Administración es lanzar una nueva "release" del Aplicativo, agregándole el código comentado. Como podrá advertir el lector, la inactividad del Fisco está cercenando la aplicación de un derecho del administrado. Un caso similar ha sido resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos "FM Comercial SA"(30), en los que se concluyó que los contribuyentes pueden ejercer los derechos que establecen las leyes tributarias, "...aun cuando la Dirección General Impositiva no haya dictado norma alguna tendiente a reglamentar tales operaciones, ya que no cabe supeditar el derecho del contribuyente al dictado de la citada reglamentación...". Ante la falta de una herramienta para hacer efectivo el derecho a la compensación, una posibilidad para subsanar este inconveniente operativo sería utilizar el viejo formulario F. 574 (que se encuentra disponible en el sitio www.afip.gov.ar), o bien presentar una nota -en la dependencia correspondiente- solicitando la compensación del gravamen con los saldos a favor del responsable sustituto. La jurisprudencia existente hasta el momento no es pacífica sobre la admisión de la compensación. En una oportunidad, el Tribunal Fiscal de la Nación(31) declaró procedente el reclamo de repetición realizado por el contribuyente respecto del impuesto sobre los bienes personales que tuvo que ingresar en su carácter de responsable sustituto, ante el rechazo de la solicitud de compensación con la que pretendió cancelarlo originalmente. Entendieron los miembros de la Sala B que la ley constituye a la sociedad en deudor principal, asumiendo en forma personal una obligación, aun cuando su origen sea una deuda tributaria ajena y, por ende, ésta puede cancelarse a través de la compensación con saldos de libre disponibilidad. La causa comentada fue apelada por la Administración, y la Alzada (32) entendió que el rechazo del Fisco a la solicitud de compensación no habilitaba el reclamo de repetición que establece el tercer párrafo del artículo 81, LPF. El contribuyente debió haber iniciado su reclamo por la vía del artículo 74 de la reglamentación de la ley 11683, no habilitando la demora u omisión del Ente Recaudador la intervención del Tribunal. Como podrá advertirse, la cuestión de fondo no ha sido resuelta. En otra causa (33), la Cámara Nacional de Apelaciones denegó la posibilidad de compensación, confirmando la sentencia de la instancia anterior que había rechazado la acción de amparo promovida a fin de que se permita compensar las obligaciones fiscales derivadas de la responsabilidad sustituta del artículo 25.1, LISBP, con saldos de libre disponibilidad en el impuesto al valor agregado (IVA). La Cámara sostuvo que resulta indispensable la identidad subjetiva, en el sentido de que el titular del crédito fiscal sea el mismo sujeto pasivo que verifique el hecho imponible y, por lo tanto, sea sujeto pasivo del impuesto que se pretende cancelar mediante la compensación. Agregó que no puede entenderse que la empresa obligada a la liquidación y el pago del gravamen correspondiente a acciones o participaciones societarias reúna la calidad de sujeto pasivo del impuesto sobre los bienes personales.

11. EJERCICIO DE RECAPITULACIÓN Una sociedad anónima constituida en el país, cuyo cierre de ejercicio operó el 31 de mayo de 2008, posee un patrimonio neto (activo menos pasivo) de $ 750.000, conforme surge del balance auditado que fuera aprobado por la asamblea de accionistas del 14 de setiembre de 2008. Notas aclaratorias A) La sociedad se encuentra integrada por tres socios, con las siguientes participaciones:

1. Socio A: cuarenta por ciento (40%). Se trata de una persona física domiciliada en el país. 2. Socio B: veinte por ciento (20%). Es una sociedad anónima constituida en el país. 3. Socio C: cuarenta por ciento (40%). Corresponde a Wai Chan Kein Ltd. (sociedad constituida en China). B) La asamblea de accionistas que tratara los estados contables del ejercicio 2008 ha dispuesto la distribución de honorarios al directorio por $ 45.000, de dividendos en acciones liberadas por $ 25.000 y de dividendos en efectivo por $ 80.000, los cuales se imputarán a cada socio según su participación en el capital. C) Durante los meses de octubre y noviembre del año 2008, cada uno de los socios ha efectuado aportes irrevocables por una futura integración de acciones por $ 50.000. Solución propuesta

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Notas

Concepto

1

Patrimonio neto al 31/5/2008

2

Participación del socio B ($ 750.000 x 20%)

3

Honorarios al directorio

45.000,00

4

Dividendos en acciones liberadas

0,00

5

Dividendos del socio A ($ 80.000 x 40%)

32.000,00

Dividendos del socio B ($ 80.000 x 20%)

0,00

Dividendos del socio C ($ 80.000 x 40%)

32.000,00

6

Col. I

Col. II 750.000,00

150.000,00

Aportes irrevocables del socio A

50.000,00

Aportes irrevocables del socio B

0,00

Aportes irrevocables del socio C

50.000,00

Subtotales

259.000,00

Base imponible (Col. II Col. I) Alícuota aplicable Impuesto a ingresar por el período 2008

850.000,00 591.000,00 0,50% 2.955,00

Comentarios a la solución 1. Corresponde al valor del patrimonio según el último balance comercial cerrado al 31 de diciembre de 2008, aprobado por la asamblea de accionistas. 2. La tenencia accionaria correspondiente al socio B no debe ser considerada a los efectos de la liquidación del gravamen, dado que no se trata de acciones cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal domiciliada en el exterior, conforme lo indica el artículo 25.1 de la ley 23966. 3. Los honorarios al directorio constituyen una disminución del capital originada a raíz de utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto [art. 20.2, séptimo párrafo, inc. b), DR]. 4. La distribución de dividendos mediante acciones liberadas no constituye una disminución de capital computable, a los efectos de arribar al patrimonio neto al 31 de diciembre de 2008 [art. 20.2, séptimo párrafo, inc. a), DR]. 5. El monto de los dividendos en efectivo o en especie constituye una disminución del capital computable, en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades, o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. El socio B no forma parte de los sujetos titulares que menciona el artículo 25.1. Por lo tanto, los dividendos que le fueron distribuidos no son deducibles (art. 20.2, último párrafo, DR). 6. Los aportes irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital constituyen aumentos que incrementarán el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen por el monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior. Al no ser el socio B uno de los sujetos enumerados, sus aportes irrevocables no aumentarán el patrimonio al 31 de diciembre de 2008.

Notas: [1:] BO: 15/5/2002 [2:] L. 19550 (BO: 25/4/1972), t.o. Anexo D. 841/1984 (BO: 30/3/1984) [3:] D. 988/2003 (BO: 29/4/2003) [4:] Dict. (DAL) 2/2004, del 6/1/2004 [5:] Dict. (DAT) 67/2005, del 25/1/2006 [6:] Dict. (DAT) 68/2005, del 17/11/2005 [7:] N. Ext. (AFIP) 5/2005 (BO: 22/9/2005) [8:] Dict. (DAT) 72/2003, del 19/11/2003 [9:] Dict. (DAT) 64/2005, del 20/10/2005 [10:] Ver autos "Cúspide Libros SA" - TFN - Sala A - 12/3/2007 [11:] Se refiere a la posibilidad de deducir, para el caso de inmuebles rurales, el importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o en $ 200.000, el que resulte mayor [12:] L. 20628 (t.o. D. 649/1997) [13:] Dict. (DAT) 19/2004, del 4/3/2004

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[14:] Ver Biondi, Mario: "Manual de contabilidad superior. Contabilidad superior" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1972 - pág. 2 [15:] L. 26317 (BO: 10/12/2007) [16:] Consulta (AFIP) 5/2008 - Bol. (DGI) 132 - julio 2008 [17:] L. 26452 (BO: 16/12/2008) [18:] L. 22354 (BO: 23/12/1980) [19:] Memorando (DNI) 1000/2002, del 15/10/2002 [20:] Dict. (PTN) 172/2006, del 30/6/2006. Ver Dict. (PTN) 190/2006, del 18/7/2006, en el mismo sentido [21:] Ver autos "KCK Tissue SA" - TFN - Sala B - 12/3/2008 [22:] N. Ext. (AFIP) 5/2008, del 31/7/2008 [23:] Nota (SDG LTI) 1542/2003, del 3/10/2003 [24:] Dict. (DAT) 67/2003, del 2/10/2003 [25:] Dict. (DAT) 44/2004, del 16/7/2004 [26:] L. 11683 (t.o. D. 821/1998) [27:] L. 25795 (BO: 17/11/1993) [28:] L. 26044 (BO: 6/7/2005) [29:] RG (AFIP) 1658 (BO: 23/3/2004) [30:] Ver autos "FM Comercial SA" - CSJN - 14/6/2001 [31:] Ver autos "Cubercorp SA" - TFN - Sala B - 9/2/2007 [32:] Ver autos "Cubecorp SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 4/9/2008 [33:] Ver autos "Agrobos SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 5/6/2007

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